HvJ EG, 06-11-2003, nr. C-45/01

Documentgegevens:

ECLI:EU:C:2003:595

Instantie: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
Datum: 06-11-2003
Magistraten: D. A. O. Edward, P. Jann, A. Rosas
Zaaknummer: C-45/01
Conclusie: C. Stix-Hackl
LJN: AV3712
Vakgebied(en): Belastingrecht algemeen (V)
Brondocumenten en formele relaties: ECLI:EU:C:2003:595, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 06‑11‑2003
ECLI:EU:C:2002:737, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 10‑12‑2002

Uitspraak 06‑11‑2003

D. A. O. Edward, P. Jann, A. Rosas

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)

6 november 20031.

In zaak C-45/01,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 234 EG van het Bundesfinanzhof (Duitsland), in het aldaar aanhangig geding tussen

Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie

Finanzamt Gießen,

BTW — Artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG — Vrijstellingen — Psychotherapeutische behandelingen verstrekt in een polikliniek van een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut door gediplomeerde, niet als arts erkende psychologen — Rechtstreekse werking

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: D. A. O. Edward, waarnemend voor de president van de Vijfde kamer, P. Jann en A. Rosas (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: C. Stix-Hackl,

griffier: H. von Holstein, adjunct-griffier,

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

—: Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, vertegenwoordigd door W. Küntzel, Rechtsanwalt,
—: de Duitse regering, vertegenwoordigd door W.-D. Plessing en B. Muttelsee-Schön als gemachtigden,
—: de Deense regering, vertegenwoordigd door J. Molde als gemachtigde,
—: de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door E. Traversa en K. Gross als gemachtigden, bijgestaan door A. Böhlke, Rechtsanwalt,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van de Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, de Duitse regering en de Commissie ter terechtzitting van 18 september 2002,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 10 december 2002,

het navolgende

Arrest

1

Bij beschikking van 14 december 2000, ingekomen bij het Hof op 2 februari 2001, heeft het Bundesfinanzhof krachtens artikel 234 EG vier prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn).

2

Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen de Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie (hierna: Dornier) en het Finanzamt Giessen (hierna: Finanzamt) over de heffing, tegen een verlaagd tarief, van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW) op de door Dornier in 1990 verrichte prestaties bestaande in het verstrekken van psychotherapeutische behandelingen, terwijl deze prestaties volgens Dornier hadden moeten worden vrijgesteld van BTW.

Rechtskader

Communautaire regelgeving

3

Artikel 2, sub 1, van de Zesde richtlijn bepaalt dat aan BTW zijn onderworpen de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.

4

Artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn bepaalt:

1.: Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
2.: De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

5

Artikel 13, A, lid 1, sub b, c en g, van de Zesde richtlijn luidt als volgt:

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

: […]
b): de ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;
c): gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;
: […]
g): diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, inclusief die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend.

6

Artikel 13, A, lid 2, van de Zesde richtlijn luidt als volgt:

a)

De lidstaten kunnen de verlening van elk der in lid 1, sub b, g, h, i, l, m en n, bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:

—: de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend;
—: beheer en bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak geschieden op vrijwillige basis en zonder vergoeding door personen die noch zelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings belang hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de instellingen;
—: de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke diensten in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen;
—: de vrijstellingen mogen niet leiden tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.

b)

Van vrijstellingen als bedoeld in lid 1, sub b, g, h, i, l, m en n, zijn diensten en leveringen van goederen uitgesloten indien:

—: zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;
—: zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.

Nationale regelgeving

7

§ 4, punten 14 en 16, van het Umsatzsteuergesetz 1980 (Duitse wet op de omzetbelasting; hierna: UStG), zoals dit ten tijde van de feiten van kracht was, bepaalt:

Van de in § 1, lid 1, punten 1 tot en met 3, genoemde verrichtingen zijn vrijgesteld:

[…]

14.

verrichtingen in de uitoefening van het beroep van arts, tandarts, .Heilpraktiker, fysiotherapeut of vroedvrouw, of van soortgelijke beroepswerkzaamheden in de gezondheidszorg in de zin van § 18, lid 1, punt 1, van het Einkommensteuergesetz [wet op de inkomstenbelasting] of van het beroep van klinisch chemicus. Zijn eveneens vrijgesteld de andere diensten van verenigingen waarvan de leden de in de eerste volzin genoemde beroepen uitoefenen, ten aanzien van hun leden, voorzover deze diensten rechtstreeks worden benut voor de krachtens de eerste volzin vrijgestelde verrichtingen.

[…]

16.

verrichtingen die nauw samenhangen met de exploitatie van ziekenhuizen, diagnosecentra en andere inrichtingen voor medische verzorging, diagnose of medisch onderzoek, evenals bejaardentehuizen, serviceflats voor ouderen en verpleegtehuizen, voorzover

a): deze inrichtingen door publiekrechtelijke rechtspersonen worden beheerd of
: […]
c): in het geval van diagnosecentra en andere inrichtingen voor medische verzorging, diagnose of medisch onderzoek, de diensten onder toezicht van een arts worden verricht en in het voorafgaande jaar ten minste 40 % van de diensten zijn verleend ten behoeve van de in punt 15, sub b, genoemde personen […]

8

§ 4, punt 15, sub b, UStG noemt de volgende personen:

Verzekerden, ontvangers van sociale bijstand […] of pensioengerechtigden.

9

Volgens een uitspraak van het Bundesverfassungsgericht van 10 november 1999 verbiedt § 3, lid 1, van het Grundgesetz dat louter op grond van de rechtsvorm wordt bepaald of medische activiteiten al dan niet voor een BTW-vrijstelling in aanmerking komen. Dit betekent dat de vrijstelling voor de activiteit van iemand die een van de in § 4, punt 14, eerste volzin, UStG genoemde beroepen uitoefent, zich niet beperkt tot de persoon die dit beroep uitoefent, doch dat daarop ook een beroep kan worden gedaan door een personen- of kapitaalvennootschap.

Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen

10

Dornier is een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut, die haar zetel te Marburg (Duitsland) heeft. Volgens de verwijzingsbeschikking heeft zij tot doel de klinische psychologie te bevorderen. Zij wil bijdragen tot een verbetering van de behandelmethoden door middel van fundamenteel en toegepast onderzoek op het gebied van de klinische psychologie. Hiertoe exploiteert zij een polikliniek waar gediplomeerde psychologen in dienst van deze stichting psychotherapeutische behandelingen aan patiënten verstrekken.

11

De gediplomeerde psychologen die Dornier in 1990 in dienst had, waren geen arts. Wel beschikten zij over een vergunning krachtens het Heilpraktikergesetz en hadden zij een opleiding als psychotherapeut genoten.

12

In 1990 werd meer dan 40 % van de diensten van Dornier verricht ten behoeve van verplicht verzekerden, ontvangers van sociale bijstand of pensioengerechtigden. Het bestuur en het leidinggevend personeel bestonden uit psychotherapeuten die een vergunning hadden om het beroep van Heilpraktiker uit te oefenen.

13

Het Finanzamt heeft de door Dornier in 1990 verrichte prestaties overeenkomstig § 12, lid 2, punt 8, UStG aan een verlaagd BTW-tarief onderworpen. In tegenstelling tot Dornier was het van oordeel, dat deze prestaties niet voor een vrijstelling krachtens § 4, punt 16, sub c, UStG in aanmerking kwamen.

14

Dornier heeft tegen de belastingaanslag van 1990 beroep ingesteld bij het Hessische Finanzgericht Kassel (Duitsland). Zij betoogde dat de betrokken vrijstelling volgens een met de Duitse grondwet en de gemeenschapsrichtlijnen strokende uitlegging niet alleen gold voor prestaties die onder toezicht van een arts zijn verricht, maar ook voor die van inrichtingen voor psychotherapeutische behandeling wanneer deze niet werden geleid door artsen, maar door gediplomeerde psychologen met een aanvullende paramedische opleiding in de psychotherapie en een vergunning om het beroep van Heilpraktiker uit te oefenen. De weigering om vrijstelling te verlenen leidt haars inziens tot een verschil in behandeling ten opzichte van vergelijkbare prestaties die onder toezicht van een arts worden verricht, zonder dat daarvoor een objectieve rechtvaardiging bestaat.

15

Het Hessische Finanzgericht achtte een toepassing van § 4, punt 16, sub c, UStG die verder gaat dan de letter ervan, noch op grond van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, noch vanuit grondwettelijk oogpunt geboden. Bijgevolg heeft het het bij hem aanhangige beroep verworpen op grond dat Dornier de in deze bepaling bedoelde prestaties niet onder toezicht van een arts had verricht.

16

In deze omstandigheden heeft Dornier beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof, dat heeft besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende vier prejudiciële vragen te stellen:

1): Vallen onder de .handelingen die […] nauw samenhangen met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388/EEG ook psychotherapeutische behandelingen die in een polikliniek van een stichting (instelling van algemeen nut) worden verstrekt door gediplomeerde psychologen in dienst van die stichting die over een vergunning krachtens het Heilpraktikergesetz beschikken, maar niet als arts zijn erkend?
2): Is voor .andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388/EEG een formele erkenningsprocedure vereist of is erkenning ook mogelijk op grond van andere regelingen (bijvoorbeeld regelingen inzake de vergoeding van kosten door socialezekerheidsinstellingen) die voor alle ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en andere inrichtingen gemeenschappelijk gelden?
Vervalt het recht op vrijstelling voorzover de socialezekerheidsinstellingen de kosten van psychotherapeutische behandelingen door voornoemde medewerkers van verzoekster niet of slechts gedeeltelijk aan de patiënten vergoeden?
3): Zijn de door verzoeksters verstrekte psychotherapeutische behandelingen op grond van het beginsel van de neutraliteit van de omzetbelasting belastingvrij, omdat de psychotherapeuten die bij haar in dienst zijn dezelfde behandelingen belastingvrij hadden kunnen verstrekken op grond van artikel 13, A, lid 1, sub c, van richtlijn 77/388/EEG, indien zij dit zelfstandig als belastingplichtige hadden gedaan?
4): Kan verzoekster zich krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van richtlijn 77/388/EEG op de vrijstelling van psychotherapeutische behandelingen beroepen?

De prejudiciële vragen

17

Om te beginnen moet worden geconstateerd dat de derde vraag, die betrekking heeft op de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, in wezen identiek is aan een vraag die het Hof reeds heeft beantwoord. Het antwoord op deze vraag is van belang voor het onderzoek van de eerste vraag, die betrekking heeft op de uitlegging van hetzelfde lid, sub b. Derhalve moet eerst de derde vraag worden beantwoord.

De derde vraag

18

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of de door Dornier verstrekte psychotherapeutische behandelingen in aanmerking komen voor de BTW-vrijstelling bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, gelet op het aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel inherente neutraliteitsbeginsel en het feit dat dezelfde behandelingen voor vrijstelling in aanmerking zouden zijn gekomen indien de psychotherapeuten in dienst van Dornier ze niet in die hoedanigheid hadden verstrekt, doch zelfstandig als belastingplichtige.

19

Zoals zowel uit de formulering van deze vraag als uit de hierover bij het Hof ingediende opmerkingen blijkt, wordt door partijen niet bestreden dat de psychotherapeutische behandelingen voor de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn in aanmerking zouden zijn gekomen indien zij door zelfstandige psychotherapeuten waren verstrekt. De derde vraag komt er dan ook in wezen op neer, of de rechtsvorm van de belastingplichtige die de betrokken prestaties heeft verricht — in casu een privaatrechtelijke stichting — zich tegen toepassing van deze vrijstelling verzet.

20

Het Hof heeft in dit verband reeds voor recht verklaard, dat de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling niet afhangt van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de aldaar genoemde medische of paramedische diensten verricht (arrest van 10 september 2002, Kügler, C-141/00, Jurispr. blz. I-6833).

21

Mitsdien moet op de derde vraag worden geantwoord, dat aangezien de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling niet afhangt van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de daarin vermelde medische of paramedische handelingen verricht, psychotherapeutische behandelingen die door een privaatrechtelijke stichting worden verstrekt door psychotherapeuten die bij haar in dienst zijn, voor deze vrijstelling in aanmerking komen.

De eerste vraag

22

Met zijn eerste vraag wil de verwijzende rechter in wezen vernemen, of de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde BTW-vrijstelling geldt voor psychotherapeutische behandelingen die in een polikliniek van een privaatrechtelijke stichting worden verstrekt door gediplomeerde psychologen in dienst van die stichting, die een vergunning hebben om deze behandelingen te verrichten, maar niet als arts zijn erkend.

23

Uit het antwoord op de derde vraag volgt, dat psychotherapeutische behandelingen verstrekt onder voorwaarden als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, in aanmerking komen voor de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Aangezien de in het hoofdgeding centraal staande behandelingen volgens de gegevens in de verwijzingsbeschikking kennelijk aan de patiënten zijn verstrekt in de polikliniek van een privaatrechtelijke stichting, zou het niet noodzakelijk zijn te onderzoeken of deze behandelingen ook voldoen aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor een BTW-vrijstelling uit hoofde van artikel 13, A, lid 1, sub b.

24

Het is echter niet geheel en al uitgesloten, dat een uitlegging van de in deze laatstgenoemde bepaling gebezigde termen van belang kan zijn voor de oplossing van het bij de verwijzende rechter aanhangig geding. Bijgevolg moet uitspraak worden gedaan over de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

25

Volgens de formulering van de eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of dergelijke behandelingen vallen onder het begrip handelingen die […] nauw samenvallen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging.

26

Met zijn vraag aan het Hof of psychotherapeutische behandelingen die onder de in het voorgaande punt genoemde voorwaarden worden verstrekt, handelingen zijn die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, neemt de verwijzende rechter kennelijk niet de mogelijkheid in beschouwing, dat deze behandelingen medische verzorging in de zin van deze bepaling zijn. Volgens Dornier en de Commissie moet het begrip medische verzorging evenwel ruim worden uitgelegd in dier voege, dat daaronder ook vallen psychotherapeutische behandelingen die worden verstrekt door personen die niet de hoedanigheid van arts hebben. Om een nuttig antwoord op de eerste vraag te kunnen geven, moet in deze omstandigheden, in navolging van de conclusie van de advocaat-generaal, niet alleen het begrip handelingen die […] nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging worden onderzocht, maar ook het begrip medische verzorging, welke begrippen beide voorkomen in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

27

Zo voornoemde psychotherapeutische behandelingen immers geen handelingen vormen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging of met door artsen verleende zorg, zouden zij niettemin onder het begrip medische verzorging in de zin van de hiervoor bedoelde bepaling kunnen vallen, zoals Dornier en de Commissie suggereren.

Het begrip handelingen die […] nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging

— Bij het Hof ingediende opmerkingen

28

Volgens de Duitse regering zijn de in het hoofdgeding centraal staande psychotherapeutische behandelingen geen handelingen die […] nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. Volgens deze regering moeten dergelijke verrichtingen verband houden met ziekenhuisverpleging of medische verzorging en moeten zij dus hetzij een aanvulling op dergelijke verzorging, hetzij een noodzakelijke voorwaarde daarvoor vormen. Haars inziens staat de activiteit van Dornier op zich en is er geen enkel verband tussen voornoemde behandelingen en andere verzorging.

29

De Deense regering stelt, dat een behandeling slechts kan worden vrijgesteld krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, wanneer zij op zich moet worden aangemerkt als ziekenhuisverpleging of medische verzorging in eigenlijke zin of wanneer er een voldoende rechtstreeks verband bestaat tussen enerzijds de behandeling en anderzijds de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging.

30

Indien niet wordt vereist dat er een voldoende nauw verband bestaat tussen behandelingen verstrekt door beoefenaren van een paramedisch beroep en medische verzorging in eigenlijke zin, bestaat volgens deze regering het gevaar dat de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling zich ook uitstrekt tot behandelingen die onder hetzelfde lid, sub c, vallen. Het behoort echter tot de bevoegdheid van de lidstaten om op grond van de machtiging in lid 1, sub c, te beslissen welke paramedische behandelingen voor vrijstelling in aanmerking komen, welke beslissing niet opzij kan worden gezet door de uitlegging van lid 1, sub b.

31

Voorzover het Hof zou oordelen dat artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de daarin voorziene vrijstelling zich ook kan uitstrekken tot de behandelingen die door de lidstaten krachtens hetzelfde lid, sub c, kunnen worden vrijgesteld, meent de Deense regering dat deze overlapping goed moet worden afgebakend.

32

Volgens de Commissie zijn psychotherapeutische behandelingen geen handelingen die […] nauw samenhangen met medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. Het Hof heeft in punt 27 van zijn arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk (C-76/99, Jurispr. blz. I-249), onderstreept, dat dit begrip te vergelijken is met het verband tussen een bijkomende prestatie en een hoofdprestatie. Volgens de Commissie zijn de prestaties van psychotherapeuten zelfstandige prestaties en geen middel om de verlening van een hoofddienst zo optimaal mogelijk te maken (arrest van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 30). Bedoelde behandelingen hangen slechts met gezondheidskundige verrichtingen samen, voorzover de vergoeding van de daarmee gepaard gaande kosten door de ziekenkassen of de sociale bijstand afhangt van een voorafgaand advies van een arts over de noodzaak van de behandeling. Het Bundesfinanzhof zou echter hebben gepreciseerd, dat in het kader van de eigenlijke behandeling geen arts optreedt.

— Antwoord van het Hof

33

Zoals het Hof in punt 22 van het arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, heeft geconstateerd, bevat artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn geen omschrijving van het begrip handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Uit de bewoordingen van deze bepaling volgt echter reeds, dat hiermee niet wordt gedoeld op prestaties die volledig losstaan van de ziekenhuisverpleging van degenen ten behoeve waarvan zij worden verricht en van de door deze laatsten eventueel genoten medische verzorging.

34

In casu staat vast, dat de in de polikliniek van Dornier door gediplomeerde psychologen verstrekte psychotherapeutische behandelingen in het algemeen prestaties zijn die voor de betrokken patiënten een doel op zich vormen en geen middel om zo goed mogelijk van andere prestaties te kunnen profiteren. Aangezien deze behandelingen geen bijkomende behandelingen bij ziekenhuisverpleging of medische verzorging zijn, vormen zij geen handelingen die […] nauw samenhangen met de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn vrijgestelde prestaties.

35

Bijgevolg moet worden geoordeeld, dat de psychotherapeutische behandelingen die in de polikliniek van een privaatrechtelijke stichting worden verstrekt door gediplomeerde psychologen die niet de hoedanigheid van arts hebben, slechts vallen onder het begrip handelingen die […] nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, wanneer deze behandelingen daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofdprestatie vormt.

Het begrip medische verzorging

— Bij het Hof ingediende opmerkingen

36

Dornier stelt dat de psychotherapeutische behandelingen die zij in haar polikliniek met behulp van gediplomeerde psychologen verstrekt, medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn vormen. De gezondheidskundige verzorging door psychotherapeuten omvat de diagnose, de behandeling en de genezing van psychische ziekten of stoornissen. Bijgevolg is hier sprake van gezondheidskundige verrichtingen in de zin van het arrest van 14 september 2000, D. (C-384/98, Jurispr. blz. I-6795, punten 17 en 18), betreffende de gezondheid van de mens.

37

Dornier is van mening, dat volgens de door het Hof gegeven definitie van medische verzorging de materiële inhoud van de prestatie moet worden bepaald en gekwalificeerd, dat wil zeggen de duurzame capaciteit om gezondheidskundige verrichtingen te leveren en niet de formele erkenning van de zorgverlener als arts of als een volgens de toepasselijke wetgeving daaraan gelijkgestelde beroepsbeoefenaar. Dornier preciseert dat deze gelijkstelling niet voor psychotherapeuten gold, omdat de toepasselijke beroepswetgeving in 1990 nog steeds lacunes vertoonde.

38

Volgens Dornier stelt artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn voor de toepassing van de BTW-vrijstelling niet de voorwaarde, dat de gezondheidskundige verzorging wordt verricht door een bepaalde categorie van personen, te weten personen die overeenkomstig de voorschriften van de Bundesärzteordnung zijn erkend als arts. Ware dit wel zo, dan had volgens haar moeten worden gekozen voor een formulering in de trant van verzorging door artsen. Een vergelijking van de verschillende taalversies van de Zesde richtlijn bevestigt, dat de term medische verzorging ziet op een materieel begrip dat gerelateerd is aan een activiteit. Dornier leidt hieruit af, dat de uitvoering van de activiteit door een arts of zelfs alleen maar onder toezicht van een arts geen criterium voor de toepassing van de vrijstelling kan zijn. Integendeel, voor de toepassing daarvan volstaat dat het gaat om de verzorging door een erkend beoefenaar van een medisch beroep, wiens kwalificaties, evenals die van de in het hoofdgeding centraal staande gediplomeerde psychologen, vergelijkbaar zijn met die van een arts.

39

Ook de Commissie is van oordeel, dat het begrip medische verzorging ruim moet worden opgevat en dat het niet beperkt is tot medische activiteiten in eigenlijke zin. Volgens haar doelen de bepalingen van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn uniform op de verzorging van de mens in de zin van gezondheidskundige verrichtingen betreffende de gezondheid van de mens overeenkomstig de door het Hof in de punten 17 en 18 van zijn arrest D., reeds aangehaald, gegeven definitie. De in voornoemde bepaling, sub b en c, bedoelde prestaties onderscheiden zich niet zozeer naar hun aard als wel naar de vorm waarin zij worden verricht. Zo bestrijken de in lid 1, sub b, bedoelde prestaties een breed gebied van medische verzorging, welke in de regel zonder winstoogmerk worden verstrekt in instellingen die een maatschappelijk doel, zoals de bescherming van de menselijke gezondheid, nastreven, terwijl de in hetzelfde lid, sub c, bedoelde prestaties buiten ziekenhuizen, in de spreekkamer van de zorgverstrekker, worden verricht in het kader van een vertrouwensrelatie tussen de patiënt en de zorgverstrekker. De Commissie beroept zich dienaangaande op het arrest van 23 februari 1988, Commissie/Verenigd Koninkrijk (353/85, Jurispr. blz. 817, punten 32 en 33).

40

Dat het begrip medische verzorging van toepassing is op de in het hoofdgeding centraal staande psychotherapeutische behandelingen, strookt volgens de Commissie bovendien met het doel van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, omdat zij immers ten doel heeft ervoor te zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 23). Dergelijke behandelingen dienen normaliter ter behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen en moeten dus worden aangemerkt als gezondheidskundige verzorging.

41

De Duitse regering stelt dat artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn enkel doelt op medische verzorging in de strikte betekenis van het woord. In tegenstelling tot het bepaalde in lid 1, sub c, bezigt voornoemde bepaling niet de algemene term verzorging en maakt zij geen onderscheid tussen medisch en paramedisch.

— Antwoord van het Hof

42

Volgens de rechtspraak van het Hof moeten de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt worden uitgelegd, daar zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie met name arrest van 5 juni 1997, SDC, C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punt 20, en arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 28). De uitlegging van de in deze bepaling gebezigde termen moet echter in overeenstemming zijn met de door voornoemde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel, te eerbiedigen.

43

In dit verband volgt uit de rechtspraak, dat zowel de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn als die van hetzelfde lid, sub c, tot doel hebben, de kosten van medische verzorging te verlagen en deze verzorging beter toegankelijk te maken voor particulieren (zie arresten Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 23, en Kügler, reeds aangehaald, punt 29).

44

Bovendien moet eraan worden herinnerd, dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich in het bijzonder ertegen verzet, dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing (arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 30).

45

Zoals blijkt uit het antwoord van het Hof op de derde vraag, is de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn van toepassing op psychotherapeutische behandelingen verstrekt door gediplomeerde psychologen, wanneer deze prestaties worden verricht buiten het kader van de in lid 1, sub b, bedoelde publiekrechtelijke lichamen en andere instellingen.

46

Wat de vraag betreft of psychotherapeutische behandelingen die intramuraal door gediplomeerde psychologen worden verstrekt, onder het begrip medische verzorging in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn vallen, moet allereerst worden geconstateerd dat alleen sommige taalversies van de richtlijn, waaronder de Duitse en de Franse versie, onderscheid lijken te maken tussen de aard van de prestaties die krachtens deze bepaling zijn vrijgesteld en die van de prestaties die uit hoofde van hetzelfde lid, sub c, zijn vrijgesteld.

47

Zoals de advocaat-generaal verder terecht heeft opgemerkt in de punten 44 tot en met 46 van haar conclusie, is het criterium ter afbakening van de toepassingssfeer van de beide vrijstellingen in artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn niet zozeer de aard van de prestatie als wel de plaats waar de prestatie wordt verricht. Het Hof heeft immers geconstateerd, dat krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b, moeten worden vrijgesteld prestaties die zich uitstrekken tot een breed gebied van medische verzorging in instellingen die een maatschappelijk doel nastreven, zoals de bescherming van de menselijke gezondheid, terwijl hetzelfde lid, sub c, betrekking heeft op de vrijstelling van prestaties die extramuraal in het kader van een vertrouwensrelatie tussen de patiënt en de zorgverstrekker worden verricht (arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk, reeds aangehaald, punt 33). Weliswaar heeft het Hof in dat arrest geconcludeerd, dat de vrijstelling voor in samenhang met de in artikel 13, A, lid 1, sub c bedoelde gezondheidskundige verzorging van de mens geleverde goederen niet kan worden gerechtvaardigd met een beroep op het bepaalde sub b, doch deze uitlegging vloeit met name voort uit het feit, dat laatstgenoemde bepaling ziet op naar behoren erkende inrichtingen die maatschappelijke doeleinden nastreven en uitdrukkelijk voorziet in de vrijstelling van handelingen die nauw verband houden met medische verzorging, hetgeen niet kan worden gezegd van artikel 13, A, lid 1, sub c.

48

Voorts moet worden geoordeeld dat, gelet op het doel van vermindering van de kosten van de gezondheidszorg, het begrip medische verzorging in artikel 13, A, lid 1, sub b, veeleer ruim moet worden uitgelegd (zie in die zin arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 23). Daarbij is wel van belang, dat de onder dit begrip vallende prestaties, evenals die welke onder het in datzelfde lid, sub c, voorkomende begrip gezondheidskundige verzorging van de mens vallen, tot doel hebben de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen (arresten D., reeds aangehaald, punt 18, en Kügler, reeds aangehaald, punt 38). Tussen partijen is niet in geding, dat de door gediplomeerde psychologen intramuraal verstrekte behandelingen voldoen aan de voorwaarde dat zij een therapeutisch doel nastreven.

49

Tot slot moet worden geconstateerd dat deze uitlegging van het begrip medische verzorging in artikel 13, A, lid 1, sub b, het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigt, omdat paramedische prestaties, evenals behandelingen door gediplomeerde psychologen, van BTW zijn vrijgesteld ongeacht de plaats waar zij worden verricht.

50

Uit de voorgaande overwegingen vloeit voort, dat de term medische verzorging in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat hij alle in dit lid, sub c, bedoelde gezondheidskundige verzorging van de mens omvat, met name de prestaties die worden verricht door personen die niet de hoedanigheid van arts hebben doch die paramedische diensten leveren zoals psychotherapeutische behandelingen door gediplomeerde psychologen.

51

Bijgevolg moet de eerste vraag aldus worden beantwoord, dat de psychotherapeutische behandelingen die in de polikliniek van een privaatrechtelijke stichting worden verstrekt door gediplomeerde psychologen die niet de hoedanigheid van arts hebben, niet vallen onder het begrip handelingen die […] nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, behalve wanneer deze behandelingen daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofdprestatie vormt. De in deze bepaling opgenomen term medische verzorging moet echter aldus worden uitgelegd, dat hij alle in lid 1, sub c, bedoelde gezondheidskundige verzorging van de mens omvat, met name de prestaties die worden verricht door personen die niet de hoedanigheid van arts hebben, doch die paramedische diensten leveren, zoals psychotherapeutische behandelingen door gediplomeerde psychologen.

De tweede vraag

52

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter enerzijds te vernemen, of het in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn voorkomende begrip andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard een formele procedure ter erkenning van de polikliniek van een privaatrechtelijke stichting vereist, of dat de erkenning van een dergelijke inrichting ook kan voortvloeien uit, bijvoorbeeld, de omstandigheid dat de kosten van de daarin verstrekte behandelingen ten laste van de socialezekerheidsinstellingen komen volgens de regelgeving die voor alle ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en andere inrichtingen gelijkelijk geldt; anderzijds wenst hij te vernemen of de omstandigheid dat de socialezekerheidsinstellingen de kosten van voornoemde behandelingen niet of slechts gedeeltelijk aan patiënten vergoeden, rechtvaardigt dat de vrijstelling komt te vervallen.

Bij het Hof ingediende opmerkingen

53

Dornier stelt dat haar polikliniek, als centrum voor psychotherapeutische zorg en diagnose, een inrichting van dezelfde aard is als de publiekrechtelijke lichamen, ziekenhuizen of centra voor medische verzorging en diagnose bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. De vraag of deze polikliniek naar behoren erkend is in de zin van deze bepaling, moet volgens Dornier worden beantwoord naar nationaal recht. Zij merkt dienaangaande op, dat de Duitse wetgeving niet voorschrijft dat een dergelijke polikliniek over een vergunning beschikt, terwijl evenmin in een specifieke vorm van toezicht daarop is voorzien. In casu zijn enkel de psychologen die werkzaam zijn overeenkomstig het Heilpraktikergesetz onderworpen aan het toezicht van het Gesundheitsamt (gemeentelijke gezondheidsdienst) van de stad Marburg.

54

Bovendien wijst Dornier erop, dat de wettelijke en de particuliere ziektekostenverzekeraars de kosten van de in haar polikliniek verrichte prestaties op dezelfde wijze aan de patiënten vergoeden als de kosten van overeenkomstige prestaties door artsen op het gebied van de psychotherapie. Dat haar rekeningen slechts in beperkte mate voor vergoeding in aanmerking komen, valt te verklaren door het feit dat voor psychotherapeutische zorg maar een gering puntenaantal is toegekend; de beperkte vergoeding geldt namelijk evenzeer voor de prestaties van door de ziektekostenverzekeraars erkende artsen. De polikliniek van Dornier werd dus in algemene zin als zorgverlener in het kader van het wettelijke stelsel van ziektekostenverzekering erkend.

55

Dornier concludeert hieruit dat haar polikliniek, die zonder vergunning mag worden geëxploiteerd en waar dezelfde psychotherapeutische prestaties worden verricht als die welke artsen verrichten, met een vergelijkbaar vergoedingsniveau, een andere naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard is in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

56

Volgens de Duitse regering hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord, aangezien de in het hoofdgeding centraal staande psychotherapeutische behandelingen noch ziekenhuisverpleging noch medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn zijn. Subsidiair constateert zij evenwel, dat het gemeenschapsrecht geen bepalingen met betrekking tot de erkenningsprocedure bevat, doch de lidstaten een ruime beslissingsbevoegdheid laat met betrekking tot de erkenning van inrichtingen in de sector van de volksgezondheid. Deze bedoeling van de gemeenschapswetgever blijkt zeer duidelijk uit de voorbereidende werkzaamheden van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de Zesde richtlijn in 1974 en 1975. Ook komt zij herhaaldelijk in de formulering van artikel 13, A, lid 1, van deze richtlijn tot uiting.

57

De Duitse regering meent dat een dergelijke erkenning strikt genomen een rechtshandeling veronderstelt, doch zij voegt hieraan toe dat deze handeling niet nauwkeurig wordt omschreven. Het is dus niet noodzakelijk dat de erkenning bij wet geschiedt in het kader van een nationale wet ter omzetting van de Zesde richtlijn. De erkenning kan ook voortvloeien uit een niet-fiscale omstandigheid, zoals de door de verwijzende rechter genoemde vergoeding van de kosten van de door de inrichting verrichte prestaties. Volgens de Duitse regering moet een niet-fiscaal criterium echter in de nationale BTW-regeling in aanmerking worden genomen. Anders zou een dergelijke regeling onvoldoende nauwkeurig zijn als omzettingshandeling.

58

De Duitse regering merkt op, dat in Duitsland de erkenningsvoorwaarden in de zin van de BTW zijn geregeld in § 4, punt 16, sub c, UStG. Volgens deze bepaling kunnen alleen inrichtingen die prestaties onder toezicht van een arts verrichten en die in het voorafgaande kalenderjaar ten minste 40 % van hun prestaties hebben verricht ten behoeve van verzekerden, ontvangers van sociale bijstand of pensioengerechtigden, worden beschouwd als andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. Het is dus duidelijk, dat in deze lidstaat de erkenning van een inrichting op grond dat de kosten ervan ten laste komen van de socialezekerheidsinstelling, niet leidt tot een erkenning in de zin van de BTW.

59

De Duitse regering meent verder, dat in de nationale wetgeving moet worden bepaald of de vrijstelling komt te vervallen indien de socialezekerheidsinstellingen de kosten van psychotherapeutische behandelingen door gediplomeerde psychologen die niet de hoedanigheid van arts hebben, niet of slechts gedeeltelijk aan patiënten vergoeden.

60

De Deense regering is de opvatting toegedaan, dat de verwijzing in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn naar andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard geen formele erkenningsprocedure impliceert. Deze erkenning kan ook voortvloeien uit andere omstandigheden, zoals bijvoorbeeld de omstandigheid dat de betrokken behandelingen volgens het publieke stelsel van ziektekostenverzekering voor vergoeding in aanmerking komen.

61

De Commissie merkt op, dat de Zesde richtlijn niet voorziet in een formele erkenningsprocedure. Het is dus de taak van de nationale wetgever om te preciseren, in welke vorm de erkenning moet geschieden, welke ook kan voortvloeien uit niet-fiscale omstandigheden, althans voorzover sprake is van verrichtingen die een omzet genereren. Zulks is het geval ten aanzien van de voorwaarden voor de vergoeding van gezondheidskundige verzorging door ziektekostenverzekeraars en andere socialezekerheidsinstellingen. Het is de taak van de nationale rechter om vast te stellen, of in casu aan deze voorwaarden is voldaan.

62

De Commissie meent niettemin, dat inrichtingen niet gedeeltelijk kunnen worden erkend op grond dat de betrokken zorg gedeeltelijk wordt vergoed. Eén prestatie moet in voorkomend geval in haar geheel worden belast of geheel worden vrijgesteld. Een regeling op grond waarvan inrichtingen gedeeltelijk, op basis van het vergoedingsniveau van de verrichte prestaties, kunnen worden erkend, is onduidelijk en onvoorspelbaar. Een dergelijke regeling is dus niet geschikt om een juiste en eenvoudige toepassing van de belastingvrijstelling te verzekeren.

63

Volgens de Commissie zijn de gehanteerde prijzen en daarmee de kosten van de zorgverlening door de betrokken inrichtingen andere factoren die bij de erkenning van die inrichtingen in aanmerking moeten worden genomen. Zij roept in herinnering, dat het de lidstaten op grond van artikel 13, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn is toegestaan, de verlening van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, aan andere dan publiekrechtelijke instellingen afhankelijk te stellen van de naleving van bepaalde voorwaarden, zoals het hanteren van relatief lage prijzen en het niet stelselmatig beogen van winst. De Commissie voegt hieraan toe, dat alle in voornoemd artikel 13, A, bedoelde vrijstellingen de kosten van bepaalde activiteiten van algemeen belang dienen te verminderen.

Antwoord van het Hof

64

Wat betreft het begrip andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard, moet worden geconstateerd dat artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn niet preciseert, onder welke voorwaarden en op welke wijze die erkenning dient te geschieden. In beginsel moet dus in het nationale rechtsstelsel van elke lidstaat worden vastgelegd, volgens welke regels de inrichtingen die daarom verzoeken, kunnen worden erkend.

65

Overigens is de vaststelling van nationale regels ter zake voorzien in artikel 13, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, volgens welke bepaling [d]e lidstaten […] de verlening van elk der in lid 1, sub b, […] bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk [kunnen] stellen van een of meer van de [hieronder in deze bepaling genoemde] voorwaarden.

66

Aangezien voornoemd artikel 13, A, lid 2, sub a, de lidstaten echter niet verplicht om dergelijke maatregelen te nemen, is het feit dat een lidstaat geen gebruik heeft gemaakt van deze bevoegdheid, niet van invloed op de mogelijkheid om een inrichting met het oog op de verlening van de daarin genoemde vrijstellingen te erkennen.

67

Bovendien moet worden geconstateerd dat geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn voorschrijft, dat de erkenning volgens een formele procedure geschiedt, noch dat zij uitdrukkelijk in nationale fiscale bepalingen wordt voorzien.

68

Volgens de Duitse regering bevat § 4, punt 16, sub c, UStG de nationale voorschriften betreffende de erkenning van een inrichting met het oog op de verlening van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. Hieruit vloeit voort, dat een privaatrechtelijke stichting voor voornoemde vrijstelling in aanmerking komt, indien zij voldoet aan de door het nationale recht gestelde voorwaarden, met name de voorwaarde dat haar prestaties onder toezicht van een arts worden verricht.

69

In dit verband moet eraan worden herinnerd, dat het Hof met betrekking tot artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn heeft gepreciseerd, dat wanneer een belastingplichtige verzoekt te worden erkend als instelling van sociale aard, de nationale rechterlijke instanties dienen na te gaan of de bevoegde instanties de grenzen van de door deze bepaling toegekende beoordelingsvrijheid hebben geëerbiedigd door de beginselen van gemeenschapsrecht, met name het gelijkheidsbeginsel, toe te passen (arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 56).

70

Uit het antwoord van het Hof op de eerste vraag volgt dienaangaande, dat de voorwaarde dat de prestaties onder toezicht van een arts moeten worden verricht, de grenzen overschrijdt van de beoordelingsvrijheid die de lidstaten overeenkomstig artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn genieten, omdat zij ertoe strekt prestaties die onder de uitsluitende verantwoordelijkheid van paramedische beroepsbeoefenaren worden verricht, van het genot van de vrijstelling uit te sluiten. Het in deze bepaling voorkomende begrip medische verzorging omvat immers niet alleen prestaties die rechtstreeks door artsen of door andere beroepsbeoefenaren in de gezondheidssector onder toezicht van een arts worden verricht, maar ook paramedische prestaties die intramuraal worden verricht onder de uitsluitende verantwoordelijkheid van personen die niet de hoedanigheid van arts hebben.

71

Hieruit volgt dat een lidstaat de erkenning van inrichtingen met het oog op de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn niet afhankelijk mag stellen van de voorwaarde dat hun paramedische prestaties onder toezicht van een arts worden verricht.

72

In de punten 57 en 58 van het reeds aangehaalde arrest Kügler heeft het Hof hieraan toegevoegd, dat de nationale autoriteiten bij het bepalen van de organisaties die moeten worden erkend als instelling van sociale aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn, overeenkomstig het gemeenschapsrecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties verschillende elementen in aanmerking dienen te nemen, waaronder het algemeen belang van de activiteiten van de betrokken belastingplichtige, het feit dat andere belastingplichtigen met dezelfde activiteiten reeds een soortgelijke vrijstelling genieten, alsmede het feit dat de kosten van de betrokken prestaties eventueel grotendeels worden gedragen door de ziekenfondsen of andere socialezekerheidsinstellingen.

73

Zoals de advocaat-generaal terecht in punt 55 van haar conclusie heeft opgemerkt, gelden deze aanwijzingen ook voor de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, wat betreft de erkenning van de in deze bepaling bedoelde inrichtingen.

74

In het hoofdgeding staat het dus aan de verwijzende rechter om uit te maken of, gelet op al deze elementen, de weigering om Dornier te erkennen met het oog op de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, al dan geen schending oplevert van het beginsel van gelijke behandeling ten opzichte van andere marktdeelnemers die dezelfde prestaties in vergelijkbare situaties verrichten.

75

In deze optiek moet de omstandigheid dat de socialezekerheidsinstellingen de kosten van psychotherapeutische behandelingen niet of slechts gedeeltelijk aan patiënten vergoeden, bij de beoordeling worden betrokken. Indien de situatie van Dornier op dit punt vergelijkbaar is met die van andere marktdeelnemers die dezelfde behandelingen verstrekken, rechtvaardigt de enkele omstandigheid dat de kosten van deze prestaties niet volledig door de socialezekerheidsinstellingen worden gedragen niet, dat zorgverleners met betrekking tot de BTW-plichtigheid verschillend worden behandeld.

76

Mitsdien moet de tweede vraag aldus worden beantwoord, dat de erkenning van een inrichting in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn geen formele erkenningsprocedure veronderstelt en dat de erkenning niet noodzakelijkerwijs hoeft voort te vloeien uit nationale fiscale bepalingen. Wanneer de nationale erkenningsvoorschriften beperkingen bevatten die de grenzen overschrijden van de beoordelingsvrijheid die de lidstaten krachtens deze bepaling genieten, staat het aan de nationale rechter om, gelet op alle relevante gegevens, te bepalen of een belastingplichtige niettemin moet worden beschouwd als een andere naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard in de zin van deze bepaling.

De vierde vraag

77

Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of een belastingplichtige zich, in omstandigheden als die van het hoofdgeding, voor de nationale rechter op de bepalingen van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn kan beroepen met het oog op de vrijstelling van de door hem verrichte prestaties.

78

Dienaangaande moet worden herinnerd aan de vaste rechtspraak (zie inzonderheid arresten van 19 januari 1982, Becker, 8/81, Jurispr. blz. 53, punt 25; 25 mei 1993, Mohsche, C-193/91, Jurispr. blz. I-2615, punt 17, en 26 september 2000, IGI, C-134/99, Jurispr. blz. I-7717, punt 36, alsook het arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 51) volgens welke de bepalingen van een richtlijn, wanneer zij inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn en er niet tijdig uitvoeringsmaatregelen zijn getroffen, kunnen worden ingeroepen tegenover elk nationaal voorschrift dat niet met de richtlijn in overeenstemming is of voorzover die bepalingen rechten vastleggen die particulieren tegenover de staat kunnen doen gelden.

79

Bovendien bepaalt artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn weliswaar, dat de lidstaten de erin voorziene vrijstellingen toepassen onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van [bedoelde] vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, maar een lidstaat kan een belastingplichtige die kan aantonen dat hij onder een van de ingevolge de Zesde richtlijn vrijgestelde categorieën valt, niet tegenwerpen dat de bepalingen die de toepassing van de betrokken vrijstelling juist moeten vergemakkelijken, nog niet zijn vastgesteld (arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 52).

80

Aangaande de inhoud van de bepalingen van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn moet worden geconstateerd dat deze bepalingen, anders dan de Duitse regering stelt, op voldoende nauwkeurige en onvoorwaardelijke wijze de werkzaamheden vaststellen die voor vrijstelling in aanmerking komen (zie, naar analogie, met betrekking tot artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn, arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 53).

81

De omstandigheid dat deze bepalingen de lidstaten een beoordelingsvrijheid laten bij de aanwijzing van enerzijds de inrichtingen die niet publiekrechtelijk zijn, maar wel in aanmerking komen voor de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, en anderzijds de paramedische beroepen waarvoor de in datzelfde lid, sub c, voorziene vrijstelling kan worden verleend, belet de particulieren die volgens objectieve gegevens de door bedoelde vrijstellingen bedoelde prestaties van algemeen belang verrichten niet, een rechtstreeks beroep op de bepalingen van de Zesde richtlijn te doen tegen elke nationale bepaling die niet met deze richtlijn in overeenstemming is.

82

In casu vloeit uit het antwoord op de tweede vraag voort, dat de nationale regels betreffende de erkenning van een inrichting met het oog op de verlening van de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling, een beperking inhouden die onverenigbaar is met de bewoordingen van deze bepaling. De belastingplichtige kan zich voor de nationale rechter dus rechtstreeks op artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn beroepen teneinde zich te verzetten tegen de toepassing van de nationale regel dat de prestaties onder toezicht van een arts moeten zijn verricht. Uit het antwoord op de tweede vraag vloeit echter ook voort dat, om te kunnen worden aangemerkt als andere naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard en aldus in aanmerking te komen voor de vrijstelling bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, de nationale rechter, gelet op alle relevante gegevens, met name de feitelijke omstandigheden van het hoofdgeding, moet bepalen of de belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van voornoemde vrijstelling.

83

Wat betreft de vrijstelling bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, vloeit uit het antwoord op de derde vraag voort, dat deze vrijstelling van toepassing is op psychotherapeutische behandelingen die door een privaatrechtelijke stichting met behulp van bij deze laatste in dienst zijnde psychotherapeuten worden verstrekt. Bijgevolg kan een belastingplichtige voornoemde bepaling inroepen tegen nationale wettelijke bepalingen of bestuurspraktijken die de verlening van de vrijstelling afhankelijk stellen van de voorwaarde dat de zorgverlener een bepaalde rechtsvorm heeft.

84

Mitsdien moet op de vierde vraag worden geantwoord, dat in omstandigheden als die van het hoofdgeding artikel 13, A, li d 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn door een belastingplichtige voor een nationale rechter kan worden ingeroepen teneinde zich te verzetten tegen de toepassing van een nationale regeling die onverenigbaar is met deze bepaling.

Kosten

85

De kosten door de Duitse en de Deense regering en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

uitspraak doende op de door het Bundesfinanzhof bij beschikking van 14 december 2000 gestelde vragen, verklaart voor recht:

1): De psychotherapeutische behandelingen die in de polikliniek van een privaatrechtelijke stichting worden verstrekt door gediplomeerde psychologen die niet de hoedanigheid van arts hebben, vallen niet onder het begrip handelingen die […] nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, behalve wanneer deze prestaties daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofdprestatie vormt. De in deze bepaling opgenomen term medische verzorging moet echter aldus worden uitgelegd, dat hij alle in lid 1, sub c, bedoelde gezondheidskundige verzorging van de mens omvat, met name de prestaties die worden verricht door personen die niet de hoedanigheid van arts hebben, doch die paramedische diensten leveren, zoals psychotherapeutische behandelingen door gediplomeerde psychologen.
2): De erkenning van een inrichting in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388 veronderstelt geen formele erkenningsprocedure en de erkenning hoeft niet noodzakelijkerwijs voort te vloeien uit nationale fiscale bepalingen. Wanneer de nationale erkenningsvoorschriften beperkingen bevatten die de grenzen overschrijden van de beoordelingsvrijheid die de lidstaten krachtens deze bepaling genieten, staat het aan de nationale rechter om, gelet op alle relevante gegevens, te bepalen of een belastingplichtige niettemin moet worden beschouwd als een andere naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard in de zin van deze bepaling.
3): Aangezien de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn 77/388 bedoelde vrijstelling niet afhangt van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de daarin vermelde medische of paramedische handelingen verricht, komen psychotherapeutische behandelingen die door een privaatrechtelijke stichting worden verstrekt door psychotherapeuten die bij haar in dienst zijn, voor deze vrijstelling in aanmerking.
4): In omstandigheden als die van het hoofdgeding kan artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn door een belastingplichtige voor een nationale rechter worden ingeroepen teneinde zich te verzetten tegen de toepassing van een nationale regeling die onverenigbaar is met deze bepaling.

Edward

Jann

Rosas

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 6 november 2003.

De griffier

R. Grass

De president

V. Skouris

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten Uitspraak 06‑11‑2003

Procestaal: Duits.

Conclusie 10‑12‑2002

C. Stix-Hackl

Partij(en)

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

C. STIX-HACKL

van 10 december 20021.

Zaak C-45/01

Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie

tegen

Finanzamt Giessen

[verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

BTW — Artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG — Vrijstelling — Psychotherapeutische behandelingen verstrekt in een polikliniek van een privaatrechtelijke stichting (van algemeen nut) door gediplomeerde, niet als arts erkende psychologen — Rechtstreekse werking

I — Inleiding

1

Met zijn vier prejudiciële vragen wenst het Bundesfinanzhof (Duitsland) in wezen te vernemen in hoeverre psychotherapeutische behandelingen die in een polikliniek van een privaatrechtelijke stichting door gediplomeerde, niet als arts erkende psychologen worden verstrekt, van de belasting over de toegevoegde waarde zijn vrijgesteld op grond van de twee vrijstellingen waarin de Zesde BTW-richtlijn2. (hierna: Zesde richtlijn) voorziet voor medische verzorging en gezondheidskundige verzorging van de mens.

2

De richtlijn regelt de belastingvrijstelling van ziekenhuisverpleging en medische verzorging en van de handelingen die daarmee nauw samenhangen, voorzover zij worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of vergelijkbare instellingen. Voorts is de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen eveneens van BTW vrijgesteld. Aangezien de verzoekende stichting om redenen die hierna nog nader moeten worden onderzocht zich niet op de laatstgenoemde belastingvrijstelling kon beroepen, heeft zij in Revision een ruime uitlegging van de eerstgenoemde vrijstelling bepleit.

3

Met zijn eerste twee prejudiciële vragen wenst de verwijzende rechter dan ook in wezen te vernemen in hoeverre de eerstgenoemde vrijstelling op het hoofdgeding kan worden toegepast. De derde prejudiciële vraag betreft de tweede genoemde vrijstelling. In de vierde prejudiciële vraag gaat het om een mogelijke directe werking van beide vrijstellingen.

II — Rechtskader

A — Communautaire regelgeving

4

Artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn luidt:

: […]
b): de ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;
c): gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.

5

Artikel 13, A, lid 2, van de Zesde richtlijn bepaalt:

a)

—: de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend;
—: beheer en bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak geschieden op vrijwillige basis en zonder vergoeding door personen die noch zelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings belang hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de instellingen;
—: de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke diensten in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen;
—: de vrijstellingen mogen niet leiden tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.

b)

Van vrijstelling als bedoeld in lid 1, sub b, g, h, i, l, m en n, zijn diensten en leveringen van goederen uitgesloten indien:

—: zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;
—: zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.

B — Nationale regelgeving

6

Het Duitse Umsatzsteuergesetz 19803. (Duitse wet op de omzetbelasting; hierna: UStG), zoals dit ten tijde van de feiten van kracht was, bevat in § 4 de volgende regeling:

Van de in § 1, lid 1, punten 1 tot en met 3, genoemde verrichtingen zijn vrijgesteld:

[…]

14.

[…]

16.

a): deze inrichtingen door publiekrechtelijke rechtspersonen worden beheerd of
: […]
c): in het geval van diagnosecentra en andere inrichtingen voor medische verzorging, diagnose of medisch onderzoek, de diensten onder toezicht van een arts worden verricht en in het voorafgaande jaar ten minste 40 % van de diensten zijn verleend ten behoeve van de in punt 15, sub b, genoemde personen […].

7

§ 4, punt 15, sub b, UStG noemt de volgende personen:

Verzekerden, ontvangers van sociale bijstand […] of pensioengerechtigden.

8

Volgens de rechtspraak van het Bundesverfassungsgericht verbiedt § 3, lid 1, van het Duitse Grundgesetz dat louter op grond van de rechtsvorm wordt bepaald of medische activiteiten al dan niet voor BTW-vrijstelling in aanmerking komen. Dit betekent dat de vrijstelling voor de activiteit van iemand die een van de in § 4, punt 14, eerste volzin, UStG genoemde beroepen uitoefent, zich niet beperkt tot de persoon die dit beroep uitoefent, doch dat daarop ook aanspraak kan worden gemaakt door een personen- of kapitaalvennootschap.

III — Feiten en prejudiciële vragen

9

De Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie (hierna: stichting) is een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut. Volgens de verwijzingsbeschikking heeft zij tot doel de klinische psychologie in praktijk en onderzoek te bevorderen. Zij wil bijdragen tot een verbetering van de behandelmethoden door middel van fundamenteel en toegepast onderzoek op het gebied van de klinische psychologie en belangrijke resultaten daarvan voor het brede publiek toegankelijk maken. Hiertoe exploiteert zij een polikliniek, waar gediplomeerde psychologen in dienst van deze stichting psychotherapeutische behandelingen aan patiënten verstrekken.

10

De gediplomeerde psychologen die de stichting in 1990, het jaar dat in het hoofdgeding aan de orde is, in dienst had, waren geen arts. Wel bezaten zij een vergunning krachtens het Heilpraktikergesetz en hadden zij een aanvullende opleiding als psychotherapeut genoten.

11

In 1990 werd meer dan 40 % van de diensten van de stichting verricht ten behoeve van verplicht verzekerden, ontvangers van sociale bijstand of pensioengerechtigden. Het bestuur en het leidinggevend personeel bestonden uit psychotherapeuten die een vergunning hadden om het beroep van Heilpraktiker uit te oefenen.

12

Het Finanzamt heeft de door de stichting in 1990 verrichte prestaties overeenkomstig § 12, lid 2, punt 8, UStG aan een verlaagd BTW-tarief onderworpen. In tegenstelling tot de stichting was het van oordeel, dat deze prestaties niet voor een vrijstelling krachtens § 4, punt 16, sub c, UStG in aanmerking kwamen.

13

De stichting heeft tegen de belastingaanslag voor 1990 beroep ingesteld bij het Finanzgericht; zij betoogde dat de betrokken vrijstelling volgens een met de Duitse grondwet en de gemeenschapsrichtlijnen strokende uitlegging niet alleen gold voor prestaties die onder toezicht van een arts zijn verricht, maar ook voor die van inrichtingen voor psychotherapeutische behandeling wanneer deze niet werden geleid door artsen, maar door gediplomeerde psychologen met een aanvullende paramedische opleiding in de psychotherapie en een vergunning om het beroep van Heilpraktiker uit te oefenen. De weigering om vrijstelling te verlenen leidt haars inziens tot een verschil in behandeling ten opzichte van vergelijkbare prestaties die onder toezicht van een arts worden verricht, zonder dat daarvoor een objectieve rechtvaardiging bestaat.

14

Het Finanzgericht achtte een toepassing van § 4, punt 16, sub c, UStG die verder gaat dan de letter ervan, noch op grond van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, noch vanuit grondwettelijk oogpunt geboden. Het heeft bijgevolg het beroep verworpen op grond dat de stichting de in deze bepaling bedoelde prestaties niet onder toezicht van een arts had verricht.

15

De stichting heeft daartegen beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof, dat de behandeling van de zaak heeft geschorst en het Hof de volgende vier prejudiciële vragen heeft gesteld:

1): Vallen onder de .handelingen die […] nauw samenhangen met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388/EG ook psychotherapeutische behandelingen die in een polikliniek van een stichting (instelling van algemeen nut) worden verstrekt door gediplomeerde psychologen in dienst van die stichting die over een vergunning krachtens het Heilpraktikergesetz beschikken, maar niet als arts zijn erkend?
2): Is voor .andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388/EEG een formele erkenningsprocedure vereist of is erkenning ook mogelijk op grond van andere regelingen (bijvoorbeeld regelingen inzake de vergoeding van kosten door socialezekerheidsinstellingen) die voor alle ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en andere inrichtingen gemeenschappelijk gelden?
Vervalt het recht op vrijstelling voorzover de socialezekerheidsinstellingen de kosten van psychotherapeutische behandelingen door voornoemde medewerkers van verzoekster niet of slechts gedeeltelijk aan de patiënten vergoeden?
3): Zijn de door verzoekster verstrekte psychotherapeutische behandelingen op grond van het beginsel van de neutraliteit van de omzetbelasting belastingvrij, omdat de psychotherapeuten die bij haar in dienst zijn dezelfde behandelingen belastingvrij hadden kunnen verstrekken op grond van artikel 13, A, lid 1, sub c, van richtlijn 77/388/EEG, indien zij dit zelfstandig als belastingplichtige hadden gedaan?
4): Kan verzoekster zich krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van richtlijn 77/388/EEG op de vrijstelling van psychotherapeutische behandelingen beroepen?

IV — De prejudiciële vragen

16

De prejudiciële vragen betreffen enerzijds de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn en anderzijds de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van deze richtlijn.

17

Ofschoon de toepassing van laatstgenoemde bepaling op grond van het ambulante karakter van de door de stichting uitgevoerde behandelingen voor de hand lijkt te liggen, hebben de eerste twee prejudiciële vragen in de eerste plaats betrekking op de in lid 1, sub b, genoemde handelingen. Dit houdt kennelijk verband met de omstandigheid dat ten tijde van het aanhangig maken van het hoofdgeding rechtspersonen en natuurlijke personen in de nationale regeling ter omzetting van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c (hierna: lid 1, sub c) nog niet werden gelijkgesteld, zodat een dergelijke vrijstelling vermoedelijk zou zijn afgewezen. Dit is de reden waarom het debat tijdens de procedure voornamelijk betrekking had op de vrijstelling van lid 1, sub b.

18

Verzoekster in het hoofdgeding heeft voor de nationale rechter met name betoogd dat de Duitse bepaling ter omzetting van artikel 13, A, lid 1, sub b (hierna: lid 1, sub b) van de richtlijn —§ 4, punt 16, UStG 1980 — in strijd is met het gemeenschapsrecht omdat het de betrokken vrijstelling koppelt aan een behandeling onder medisch toezicht. De richtlijn bevat een dergelijke voorwaarde niet.

A — De eerste en de tweede prejudiciële vraag

19

De verwijzende rechter is van mening dat de toepasselijkheid van de vrijstelling van lid 1, sub b, in de eerste plaats in wezen daarvan afhangt, of de betrokken stichting prestaties heeft verricht die geacht kunnen worden nauw samen te hangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging. Hij gaat er daarbij van uit dat de door de stichting verstrekte psychotherapeutische behandelingen geen ziekenhuisverpleging of medische verzorging in de zin van behandelingen onder toezicht van erkende artsen zijn.

20

De volgende voorwaarde die voor de toepassing van de vrijstelling van lid 1, sub b, moet worden onderzocht is, of de betrokken stichting — wanneer zij niet een publiekrechtelijk lichaam, een ziekenhuis of een centrum voor medische verzorging en diagnose is — niettemin een andere naar behoren erkende inrichting in de zin van deze bepaling kan vormen.

21

Aangezien de eerste twee prejudiciële vragen derhalve betrekking hebben op artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn en zijn gebaseerd op een bepaald begrip van deze bepaling, zal ik beide gezamenlijk onderzoeken.

1. Ingediende opmerkingen

22

De stichting heeft om te beginnen bezwaren tegen de wijze waarop het Bundesfinanzhof zijn vragen formuleert en voert aan dat de bij haar in dienst zijnde psychotherapeuten handelingen verrichten die bestaan uit diagnose, behandeling en genezing van psychische ziekten of storingen, zodat het gaat om gezondheidskundige verrichtingen betreffende de gezondheid van de mens in de zin van het arrest van 14 september 2000, D.4.

23

De stichting beklemtoont in dit verband, dat het aankomt op de materiële inhoud van de verrichting — en niet op de formele toelating tot het beroep van arts of tot een juridisch daarmee gelijkgesteld paramedisch beroep. Dienovereenkomstig moet onder medische verzorging niet alleen de verzorging door artsen worden verstaan maar ook de verzorging door een erkende beoefenaar van een medisch beroep wiens kwalificaties — zoals bij de in casu betrokken gediplomeerde psychologen — met die van een arts vergelijkbaar zijn.

24

De Duitse regering heeft zich met name ter terechtzitting energiek geweerd tegen deze opvatting en gepleit voor een niet al te ruime uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn, al was het maar om zijn uitzonderingskarakter in acht te nemen. Zij beroept zich op het arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk5., waarin het Hof heeft vastgesteld dat de betrokken belastingvrijstelling ten doel heeft te zorgen voor een betaalbare toegang tot ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Aan andere vormen van verzorging kan naar haar mening dit voordeel niet worden toegekend. Zij is overigens van mening dat haar uitlegging steun vindt in het feit dat lid 1, sub b, anders dan lid 1, sub c, geen verschil maakt tussen medisch en paramedisch.

25

De Duitse regering meent dat het bij de door de stichting verstrekte psychotherapeutische behandelingen ook niet gaat om handelingen die daarmede nauw samenhangen, omdat de werkzaamheden van de stichting op zich staan en de litigieuze handelingen niet samenhangen met een andere verzorging.

26

De Deense regering bepleit eveneens een strikte uitlegging van de belastingvrijstelling van lid 1, sub b. Zij is van mening dat deze vrijstelling slechts kan worden verleend onder de voorwaarde dat de vrijgestelde behandeling hetzij een ziekenhuisbehandeling hetzij een medische verzorging in de zin van een verzorging door een erkende arts vormt of wanneer zij voldoende nauw samenhangt met een dergelijke ziekenhuisbehandeling of medische verzorging.

27

Volgens de Commissie wenst de verwijzende rechter met zijn eerste prejudiciële vraag te vernemen of de litigieuze psychotherapeutische behandelingen, die niet door erkende artsen worden verstrekt, onder de begrippen medische verzorging en/of handelingen die daarmede nauw samenhangen vallen.

28

De Commissie bepleit dienaangaande een ruime uitlegging volgens welke het begrip medische verzorging in lid 1, sub b, en het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens in lid 1, sub c, in beginsel dezelfde diensten omvatten, te weten gezondheidskundige verrichtingen die betrekking hebben op de gezondheid van de mens. De Commissie stelt in dit verband dat de diensten van lid 1, sub b en sub c, niet zozeer van elkaar verschillen naar hun aard als wel naar de vorm waarin zij worden verricht.6.

29

Voorts strookt het met het doel van de vrijstelling van lid 1, sub b, om de litigieuze psychotherapeutische behandelingen onder het begrip medische verzorging te rangschikken. De Commissie verwijst hiervoor naar het arrest Commissie/Frankrijk7., waarin het Hof van oordeel was dat het doel van de belastingvrijstelling van lid 1, sub b, is ervoor te zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen. De Commissie voegt hieraan toe dat het hier niet gaat om prestaties die nauw samenhangen met een medische verzorging, aangezien de betrokken psychotherapeutische behandelingen zelfstandige diensten vormen.

30

De Commissie meent dan ook dat de toepassing van de vrijstelling van lid 1, sub b, in het hoofdgeding in beslissende mate afhangt van de vraag of de stichting geacht kan worden een andere naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard te zijn. Ten aanzien van de desbetreffende tweede prejudiciële vraag constateren zowel de Commissie als de Deense regering dat de richtlijn niet voorziet in een formele erkenningsprocedure. De wijze waarop de erkenning geschiedt is dientengevolge een kwestie van nationaal recht.

31

De Commissie beklemtoont evenwel dat de erkenning ook kan afhangen van voorwaarden die niet in het belastingrecht zijn geformuleerd, voorzover zij betrekking hebben op de verrichte activiteit. Zij aanvaardt dat de vergoeding van kosten door socialezekerheidsinstellingen dienaangaande bepalend kan zijn. Het overnemen van een gedeelte van deze kosten betekent echter naar haar mening niet dat de betrokken instelling gedeeltelijk wordt erkend.

32

Aangaande de vraag naar de erkenning van de betrokken inrichting gaat ook de stichting ervan uit dat deze naar nationaal recht moet worden beantwoord. Zij voegt hieraan toe dat de vergoeding van de kosten van haar dienstverlening geschiedt op dezelfde wijze als bij overeenkomstige medische diensten, zodat mag worden aangenomen dat zij naar nationaal recht is erkend.

33

De Duitse regering acht beantwoording van de tweede prejudiciële vraag overbodig, gezien het door haar voorgestelde antwoord op de eerste prejudiciële vraag. Subsidiair constateert zij dat de erkenningsprocedure door het nationale recht moet worden geregeld. Een erkenning op grond van niet-fiscale criteria — zoals bijvoorbeeld een vergoeding van de kosten door socialezekerheidsinstellingen — kan in beginsel niet worden uitgesloten; het is echter noodzakelijk dat deze criteria in de nationale BTW-regeling in aanmerking worden genomen. De Duitse regering beklemtoont dat naar Duits recht de instellingen hun diensten onder medisch toezicht moeten verrichten.

2. Beoordeling

De aard van de dienstverrichtingen

34

De toepassing van de belastingvrijstelling van lid 1, sub b, veronderstelt om te beginnen dat de ter discussie staande psychotherapeutische behandelingen hetzij als medische verzorging kunnen worden gekwalificeerd, hetzij als handelingen die daarmee nauw samenhangen. Het staat daarentegen vast dat niet relevant is of sprake is van ziekenhuisverpleging.

35

Er zij aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die in het algemene kader van het bij de richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel moeten worden geplaatst.8.

36

Of de betrokken psychotherapeutische behandelingen onder het begrip met medische verzorging nauw samenhangende handelingen vallen, lijkt twijfelachtig. De Commissie heeft terecht verwezen naar het arrest Commissie/Frankrijk 9., volgens hetwelk dit begrip verwijst naar het verband tussen een bijkomende prestatie en een hoofdprestatie. De prestaties waarover het in casu gaat houden echter kennelijk geen verband met andere medische prestaties: zij worden niet in het kader van ziekenhuisverpleging verricht en kunnen evenmin als een aanvulling op een verzorging door erkende artsen worden gezien.

37

Volgens het arrest van 25 februari 1999 in de zaak CCP10. moet een dienst […] worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Aangezien de onderhavige diensten op zichzelf staande prestaties vormen, omdat zij geen verband houden met een ziekenhuisverpleging of medische verzorging, komt een kwalificatie als nevenprestatie niet in aanmerking. Zij vormen dus geen handelingen die nauw samenhangen met medische verzorging.

38

De eerste prejudiciële vraag moet vermoedelijk aldus worden uitgelegd, dat de verwijzende rechter met deze vraag eveneens wenst te vernemen of en in hoeverre de betrokken psychotherapeutische behandelingen onder het begrip medische verzorging vallen.

39

In dit verband is het in casu met name de vraag, of de gelijkschakeling van de betrokken psychotherapeutische behandelingen met het begrip medische verzorging alleen al daarom niet in aanmerking komt, omdat het geen prestaties betreft die door erkende artsen worden verricht.

40

Deze opvatting vindt ongetwijfeld steun in het vereiste de belastingvrijstellingen van artikel 13 van de richtlijn strikt uit te leggen, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.11.

41

Evenwel verzet het doel van een strikte uitlegging zich tegen een dergelijke beperkende uitlegging. Dit vereiste moet immers waarborgen dat de gunstige fiscale behandeling waarin artikel 13 voorziet voor bepaalde prestaties, uitsluitend geldt voor die prestaties die voldoen aan het doel van de begunstiging. Wat de begunstiging van medische prestaties door artikel 13, A, lid 1, sub b of c, van de richtlijn betreft, speelt het vereiste van een strikte uitlegging dus bijvoorbeeld een rol wanneer het gaat om de vraag of alle prestaties die een arts in het kader van de uitoefening van zijn beroep verricht, al dan niet onder het gunstige fiscale regime vallen.12. In casu gaat het er evenwel niet om of onderscheid moet worden gemaakt tussen de verschillende prestaties van een arts, doch om de fiscale behandeling van prestaties die — indien verricht door een erkende arts — ontegenzeggelijk onder het gunstige regime zouden vallen.

42

De Duitse regering bestrijdt namelijk niet dat de onderhavige psychotherapeutische behandelingen betrekking hebben op de gezondheid van mensen. Zij voldoen daarmee aan de definitie die het Hof heeft gegeven van gezondheidskundige verzorging van de mens bedoeld in lid 1, sub c, namelijk gezondheidskundige verrichtingen betreffende de gezondheid van mensen.13.

43

Het vereiste van een strikte uitlegging van de vrijstellingen van artikel 13 van de richtlijn verzet zich derhalve in beginsel niet ertegen dat voor de toepassing van lid 1, sub b, de psychotherapeutische diensten op dezelfde wijze worden behandeld, ongeacht of de verrichter daarvan als arts is erkend. Het is evenwel de vraag welke betekenis moet worden toegekend aan de omstandigheid dat de in lid 1, sub b en c, genoemde medische handelingen verschillend zijn geformuleerd: terwijl in lid 1, sub b, wordt gesproken van medische verzorging, heeft lid 1, sub c, betrekking op de gezondheidskundige verzorging van de mens.

44

Laatstelijk in het arrest Kügler heeft het Hof de verhouding tussen deze twee vrijstellingen onderzocht. Het preciseerde aldaar het volgende: […] de punten b en c van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn, waarvan de werkingssferen verschillen, [hebben] tot doel […] alle vrijstellingen van medische diensten sensu stricto te regelen. Het bepaalde sub b stelt alle in ziekenhuizen verrichte diensten vrij, terwijl punt c de medische diensten vrijstelt die buiten een dergelijk kader worden verricht, zowel op het particuliere adres van de zorgverstrekker als thuis bij de patiënt of op elke andere plaats.14.

45

Het Hof acht het derhalve mogelijk een duidelijk onderscheid te maken tussen de twee vrijstellingsgevallen, waarbij als criterium niet zozeer de aard van de prestatie als wel de plaats waar deze wordt verricht dient te gelden. Daarmee knoopt het Hof consequent aan bij het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk. 15. In dit arrest stelde het Hof vast dat volgens het bepaalde in lid 1, sub b, vrijstellingen moeten worden verleend voor prestaties die een breed gebied van medische verzorging bestrijken en in de regel zonder winstoogmerk worden verstrekt in instellingen die een maatschappelijk doel nastreven, zoals bijvoorbeeld de bescherming van de menselijke gezondheid, terwijl krachtens het bepaalde in lid 1, sub c, prestaties moeten worden vrijgesteld die buiten ziekenhuizen worden verricht in het kader van de vertrouwensrelatie tussen patiënt en zorgverstrekker.

46

De verschillende formulering van de twee belastingvrijstellingen kan vermoedelijk daardoor worden verklaard, dat de vrijstellingen betrekking hebben op prestaties die op verschillende plaatsen — in instellingen die een maatschappelijk doel nastreven volgens lid 1, sub b, op andere plaatsen, met name in spreekkamers, volgens lid 1, sub c, — worden verricht. Het type prestaties schijnt daarentegen niet bepalend te zijn, zodat de verschillende formulering van de twee vrijstellingen zich niet verzet tegen toepassing van de vrijstelling van lid 1, sub b, op de betrokken psychotherapeutische behandelingen.

47

De rangschikking van de betrokken psychotherapeutische behandelingen onder het begrip medische verzorging strookt voorts zowel met het doel van de fiscale begunstiging als met het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde.

48

Aangaande het doel van de fiscale vrijstelling voor medische prestaties heeft het Hof herhaaldelijk beslist dat een dergelijke begunstiging ervoor moet zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen.16. De kosten hangen veel minder af van de identiteit van de zorgverstrekker dan van de aard van zijn prestatie.

49

In het arrest Kügler17. herinnert het Hof er voorts aan dat [h]et beginsel van fiscale neutraliteit […] zich er […] meer in het bijzonder tegen [verzet], dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing. Voorzover de door de stichting aangestelde werknemers beschikken over de noodzakelijke beroepservaring als gediplomeerd psycholoog en over een aanvullende opleiding als Heilpraktiker zodat de gelijkwaardigheid van hun prestaties met die van vergelijkbare specialisten is verzekerd, verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich tegen een verschillende behandeling van de prestaties van de twee beroepsgroepen.

50

Tot slot moet worden ingegaan op het argument dat de toepassing van lid 1, sub b, op psychotherapeutische behandelingen van het onderhavige type tot een overlapping van het toepassingsgebied van lid 1, sub b, met dat van lid 1, sub c, leidt.

51

Gezien de duidelijke afbakening die in de rechtspraak van het Hof is gemaakt 18., is een dergelijke overlapping normaliter uitgesloten. De al genoemde precisering in punt 36 van het arrest Kügler kan mijns inziens ook niet in die zin worden uitgelegd dat de onderhavige psychotherapeutische behandelingen alleen al daarom niet onder lid 1, sub b, vallen omdat zij in een polikliniek worden verricht. Of deze omstandigheid van invloed is op de toepassing van de belastingvrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, moet veeleer worden onderzocht in het kader van de voorwaarden, gesteld aan andere naar behoren erkende inrichtingen.

De erkenning van de stichting

52

Op de vraag naar de erkenning van de stichting behoef ik slechts beknopt in te gaan, gezien de grote mate van overeenstemming tussen de standpunten van partijen en het arrest Kügler. Het is juist dat het arrest Kügler betrekking heeft op de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de richtlijn en de daarin bedoelde erkenning als instelling van sociale aard. Deze vrijstelling lijkt evenwel vergelijkbaar met die van lid 1, sub b: zij hangt af zowel van de aard van de prestatie als van de plaats waar deze wordt verstrekt, en ook lid 1, sub g, heeft betrekking op publiekrechtelijke instellingen of vergelijkbare — door de betrokken lidstaat erkende — instellingen van sociale aard. De formulering van lid 1, sub g, is enkel in zoverre duidelijker dat de bevoegdheid van de lidstaat voor de erkenning uitdrukkelijk wordt genoemd.

53

In casu wordt evenwel niet betwist dat de vraag, of een instelling voor de toepassing van de vrijstelling van lid 1, sub b, naar behoren is erkend, krachtens het nationale recht moet worden beantwoord, aangezien de richtlijn hierover geen voorschriften bevat. Het arrest Kügler kan dus tot richtsnoer dienen. Volgens dit arrest staat het […] aan de nationale autoriteiten om overeenkomstig het gemeenschapsrecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties, met name in het licht van de door de bevoegde administratie in overeenkomstige situaties gevolgde praktijk, te bepalen welke organisaties moeten worden erkend als instelling van sociale aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn.19.

54

Ten aanzien van de vraag op welke nationale bepalingen hierbij moeten worden gelet, heeft het Hof voorts gepreciseerd: In het hoofdgeding zal de verwijzende rechter tevens in aanmerking kunnen nemen dat specifieke bepalingen gelden, ongeacht of deze deel uitmaken van federaal recht of deelstaatsrecht, van wettelijke of bestuursrechtelijke aard zijn en tot het belastingrecht of het socialezekerheidsrecht behoren, dat verenigingen met dezelfde werkzaamheden als verzoekster in het hoofdgeding reeds een soortgelijke vrijstelling genieten op grond van het algemeen belang van die werkzaamheden, alsmede dat de kosten van de door verzoekster in het hoofdgeding aangeboden diensten eventueel grotendeels worden gedragen door de bij wet ingestelde ziekenfondsen of door socialezekerheidsinstellingen waarmee particuliere ondernemers, zoals verzoekster in het hoofdgeding, contractuele betrekkingen onderhouden.20.

55

Aangezien lid 1, sub g, en lid 1, sub b, een vergelijkbare inhoud hebben 21., lijken deze aanwijzingen eveneens te gelden voor de uitlegging van lid 1, sub b.

56

Op grond van een en ander stel ik voor de eerste en de tweede prejudiciële vraag aldus te beantwoorden, dat psychotherapeutische behandelingen die een stichting met behulp van bij haar in dienst zijnde gediplomeerde psychologen, die niet als arts zijn erkend, in een polikliniek verstrekt, als medische verzorging en derhalve niet als handelingen die daarmede nauw samenhangen in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388 moeten worden gekwalificeerd. Het staat aan de nationale rechter om op grond van alle relevante omstandigheden vast te stellen, of een belastingplichtige een naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn is.

B — De derde prejudiciële vraag

Argumenten van partijen

57

Ten aanzien van de derde prejudiciële vraag verschillen de opvattingen van partijen inzonderheid aangaande de noodzaak van beantwoording ervan. Over het antwoord zelf zijn zij het daarentegen in vergaande mate eens.

58

De Duitse regering acht de beantwoording van deze vraag overbodig, omdat artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn een speciale regeling vormt ten opzichte van artikel 13, A, lid 1, sub c, zodat het prevaleert boven laatstgenoemde bepaling. De Commissie wijst er harerzijds op dat het Bundesfinanzhof de derde prejudiciële vraag alleen heeft gesteld voor het geval dat de belastingvrijstelling van lid 1, sub b, niet van toepassing is. Nochtans acht zij beantwoording van de derde prejudiciële vraag noodzakelijk, omdat het aan de verwijzende rechter staat vast te stellen of de belastingvrijstelling van lid 1, sub b, in casu kan worden toegepast.

59

Aangaande de verhouding tussen de belastingvrijstelling van lid 1, sub b, en die van lid 1, sub c, betoogt de stichting dat lid 1, sub c, op grond van de neutraliteit van de BTW een lex specialis is ten opzichte van lid 1, sub b. Een ruime uitlegging van medische verzorging in de zin van lid 1, sub b, zoals door de stichting bepleit, zou er namelijk op neerkomen dat paramedische beroepen in de zin van lid 1, sub c, ook onder lid 1, sub b, vallen. De stichting is dan ook van mening dat ook op de derde prejudiciële vraag moet worden ingegaan.

60

Ten gronde betoogt de stichting in wezen dat de door de in haar dienst zijnde psychotherapeuten verstrekte behandelingen belastingvrij zouden zijn wanneer zij in het kader van een vrij beroep in een eigen praktijk waren verstrekt. In dit verband beklemtoont de stichting dat deze psychotherapeuten hun werkzaamheden ondanks het bestaan van een arbeidsovereenkomst onder hun eigen verantwoordelijkheid en autonoom verrichten.

61

Ook de Duitse regering voert aan dat de bij de stichting in dienst zijnde psychotherapeuten dezelfde behandelingen belastingvrij hadden kunnen verstrekken wanneer zij deze zelfstandig als belastingplichtigen hadden verricht, omdat psychotherapeutische prestaties van gediplomeerde psychologen gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de richtlijn vormen.

62

Zowel de Deense regering als de Commissie bevestigen dat de werkingssfeer van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de richtlijn niet tot natuurlijke personen is beperkt.

2. Beoordeling

63

Ik wil vooropstellen dat ik ongeacht de al besproken verhouding tussen de belastingvrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, en die van artikel 13, A, lid 1, sub c22., beantwoording van de derde prejudiciële vraag noodzakelijk acht. Zoals de Commissie terecht heeft gesteld, staat het namelijk aan de verwijzende rechter om vast te stellen of de belastingvrijstelling krachtens lid 1, sub b, in casu van toepassing is.

64

Voor het overige is het mijns inziens niet nodig gedetailleerd op de argumenten van partijen in te gaan, omdat het antwoord op de derde prejudiciële vraag rechtstreeks uit het arrest Kügler23. kan worden afgeleid.

65

Met zijn eerste prejudiciële vraag in de zaak Kügler wenste het Bundesfinanzhof te vernemen, of de belastingvrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de richtlijn afhangt van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de aldaar genoemde medische of paramedische diensten verricht. Dienaangaande heeft het Hof voor recht erkend dat de vrijstelling bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de richtlijn […] niet af[hangt] van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de aldaar genoemde medische of paramedische diensten verricht.

66

Het Hof baseert zijn antwoord daarop, dat artikel 13, A, lid 1, sub c, niet bepaalt dat de belastingvrijstelling slechts kan worden verleend indien de belastingplichtige een bepaalde rechtsvorm heeft.24. Het volstaat veeleer dat het om medische — of paramedische — diensten gaat die worden verricht door personen met de vereiste beroepskwalificaties. Het Hof wijst er voorts op dat een dergelijke uitlegging strookt met de doelstelling, de kosten van medische verzorging te verlagen.25. Tot slot beantwoordt deze uitlegging aan het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich er meer in het bijzonder tegen verzet, dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing.26.

67

Aangezien in het hoofdgeding de door de stichting aangestelde gediplomeerde psychologen zich onbetwistbaar bezighouden met de gezondheidskundige verzorging van de mens en over de vereiste beroepskwalificaties beschikken, lijkt het antwoord op de eerste prejudiciële vraag in de zaak Kügler volledig op het onderhavige geval van toepassing te zijn.

C — De vierde prejudiciële vraag

Argumenten van partijen

68

De vierde prejudiciële vraag betreft de mogelijke rechtstreekse werking van de belastingvrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de richtlijn.

69

De stichting wijst inzonderheid op de onjuiste omzetting van de richtlijn in de Bondsrepubliek Duitsland. De nationale wetgever heeft bij de omzetting van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn aan de belastingvrijstelling een bijkomende voorwaarde gesteld, te weten dat de diensten onder medisch toezicht worden verstrekt. Daardoor ontstaat naar haar mening een met het beginsel van fiscale neutraliteit onverenigbare ongelijke behandeling tussen bepaalde medische prestaties die in de Bondsrepubliek Duitsland niet onder de BTW-vrijstelling vallen en dezelfde prestaties in andere lidstaten die deze vrijstelling wel verlenen. De stichting bepleit dan ook een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht waarbij geen rekening wordt gehouden met de voorwaarde die volgens haar in strijd met de richtlijn is.

70

De Duitse regering betwist de rechtstreekse werking van de vrijstellingen van lid 1, sub b en c, omdat geen van beide bepalingen inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk is. Volgens lid 1, sub b, hangt de vrijstelling namelijk af van een erkenning van de betrokken inrichting door de lidstaat, zodat de lidstaat op dit punt over een beoordelingsvrijheid beschikt. Volgens lid 1, sub c, staat het evenzeer aan de lidstaat om te preciseren wat onder medische en paramedische beroepen moet worden verstaan.

71

De Commissie is van mening dat de bij artikel 13, A, lid 2, sub a, van de richtlijn — met name in verband met lid 1, sub b — aan de lidstaten verleende mogelijkheid om de belastingvrijstelling te doen afhangen van bepaalde voorwaarden, zich in beginsel niet verzet tegen de rechtstreekse toepasselijkheid van lid 1 van dit artikel. Ook artikel 13, A, lid 2, sub b, van de richtlijn verzet zich niet tegen de rechtstreekse toepasselijkheid van lid 1, omdat het gaat om een beperking met een voorwaardelijk karakter, die volgens de rechtspraak aan de rechtstreekse toepasselijkheid niet in de weg staat.27.

72

Voorts strandt de rechtstreekse werking van artikel 13, A, lid 1, sub b, niet op de voorwaarde dat de betrokken inrichting naar behoren door de lidstaat is erkend. Wanneer een dergelijke erkenning in een individueel geval is verleend, blijkt uit de bewoordingen van die bepaling op voldoende nauwkeurige wijze welke economische activiteiten onder de BTW-vrijstelling vallen.

2. Beoordeling

73

Het antwoord op de vierde prejudiciële vraag kan eveneens aan het arrest Kügler28. worden ontleend. Die zaak betrof weliswaar de rechtstreekse werking van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de richtlijn, maar de onderliggende problematiek is in zoverre vergelijkbaar dat op grond van deze bepaling aan inrichtingen die door het nationale recht als instellingen van sociale aard worden beschouwd, belastingvrijstelling kan worden verleend.29.

74

Dienaangaande verklaarde het Hof voor recht dat een belastingplichtige zich voor een nationaal gerecht kan beroepen op de belastingvrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de richtlijn teneinde zich te verzetten tegen een nationale regeling die met deze bepaling onverenigbaar is.

75

Daarbij ging het Hof uit van zijn vaste rechtspraak, dat particulieren, wanneer de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn en niet tijdig uitvoeringsmaatregelen zijn getroffen, zich op die bepalingen [kunnen] beroepen tegenover elk nationaal voorschrift dat niet met de richtlijn in overeenstemming is.30.

76

Ter onderbouwing van de rechtstreekse werking van artikel 13, A, lid 1, sub g, preciseert het Hof dat de staat zich er niet op kan beroepen dat de bepalingen die de toepassing van de betrokken vrijstelling moeten vergemakkelijken en waarnaar artikel 13, A, lid 1, van de richtlijn verwijst, nog niet zijn vastgesteld.31. Voorts constateert het Hof dat artikel 13, A, lid 1, sub g, van de richtlijn op voldoende nauwkeurige en onvoorwaardelijke wijze de werkzaamheden vaststelt die voor vrijstelling in aanmerking komen.32.

77

Vervolgens gaat het Hof in op de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten bij de erkenning van de betrokken instellingen, zonder deze ter discussie te stellen. Het zet dienaangaande uiteen dat particulieren niet op basis van de richtlijn de erkenning kunnen afdwingen zolang de lidstaten de grenzen van de hun bij artikel 13, A, lid 1, sub g, van de richtlijn toegekende beoordelingsbevoegdheid eerbiedigen.

78

Volgens het Hof staat het dus aan de nationale autoriteiten om overeenkomstig het gemeenschapsrecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties, met name in het licht van de door de bevoegde administratie in overeenkomstige situaties gevolgde praktijk, te bepalen welke organisaties moeten worden erkend als instellingen van sociale aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn. Het Hof voegt hieraan toe dat de erkenning in de desbetreffende lidstaat niet alleen uit het belastingrecht behoeft te resulteren.33. De bij artikel 13, A, lid 2, van de richtlijn verleende mogelijkheid om de in lid 1 van deze bepaling bedoelde vrijstellingen te doen afhangen van een of meer voorwaarden verzet zich niet tegen de rechtstreekse toepasselijkheid van lid 1, aangezien het slechts om een mogelijkheid gaat en een lidstaat zich niet kan beroepen op zijn eigen verzuim, bepalingen vast te stellen waarin de in dit artikel toegestane voorwaarden nader worden uitgewerkt.34.

79

Aldus komt het Hof tot de conclusie dat particulieren zich voor een nationale rechterlijke instantie op de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn kunnen beroepen om zich te verzetten tegen een niet met deze bepaling strokende nationale regeling. Tegelijkertijd oordeelt het Hof dat het aan de nationale rechter staat om, rekening houdend met alle relevante elementen, vast te stellen of de belastingplichtige een erkende organisatie in de zin van de betrokken vrijstellingsbepaling is.

80

Ook deze redenering lijkt op het bepaalde in lid 1, sub b en c, te kunnen worden getransponeerd, aangezien beide vrijstellingsbepalingen voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk de vrijgestelde activiteiten opsommen. Uit het arrest Kügler blijkt voorts dat noch de bevoegdheid van de nationale instanties tot erkenning van de betrokken instelling met het oog op de belastingvrijstelling noch de bij artikel 13, A, lid 2, verschafte mogelijkheid de daar genoemde vrijstellingen te doen afhangen van bepaalde voorwaarden, afbreuk doet aan de rechtstreekse werking van de vrijstellingen van artikel 13, A, lid 1.

81

Bijgevolg moet worden geconstateerd dat een belastingplichtige zich op de belastingvrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de richtlijn kan beroepen teneinde zich te verzetten tegen een nationale regeling die met deze bepaling onverenigbaar is.

V — Conclusie

82

Mitsdien geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:

1.: Psychotherapeutische behandelingen die een stichting met behulp van bij haar in dienst zijnde gediplomeerde psychologen, die als .Heilpraktiker maar niet als arts zijn erkend, in een polikliniek verstrekt, moeten worden aangemerkt als .medische verzorging — en derhalve niet als .handelingen die daarmede nauw samenhangen — in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag. Het staat aan de nationale rechter om op grond van alle relevante omstandigheden vast te stellen, of een belastingplichtige een .naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn is.
2.: De belastingvrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG hangt niet af van de rechtsvorm van de belastingplichtige die de daarin vermelde medische of paramedische handelingen verricht.
3.: Een belastingplichtige kan zich op de belastingvrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG beroepen om zich te verzetten tegen een nationale regeling die met deze bepaling onverenigbaar is.

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten Conclusie 10‑12‑2002

— Oorspronkelijke taal: Duits.

— Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).

—BGBl. 1979, blz. 1953.

— C-384/98, Jurispr. blz. I-6795, punten 17 en 18.

— C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 23.

— Zij haalt in dit verband het arrest van 23 februari 1988, Commissie/Verenigd Koninkrijk (353/85, Jurispr. blz. 817, punten 32 en 33) aan, volgens hetwelk lid 1, sub b, betrekking heeft op diensten die een breed gebied van medische verzorging bestrijken, die in de regel zonder winstoogmerk wordt verstrekt in instellingen die een sociaal doel nastreven, terwijl het bij de diensten van lid 1, sub c, gaat om diensten die buiten ziekenhuizen […] worden verricht, doch in het kader van de vertrouwensrelatie tussen patiënt en degene die de verzorging verstrekt.

— Aangehaald in voetnoot 5 (punt 23).

— Arrest van 10 september 2002, Kügler (C-141/00, Jurispr. blz. I-6833, punt 25, met verdere verwijzingen).

— Aangehaald in voetnoot 5 (punt 25).

10.

— (C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 30).

11.

— Arrest van 5 juni 1997, SDC (C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punt 20).

12.

— Het volstaat hierover het arrest D., aangehaald in voetnoot 4, punten 15 e.v., te raadplegen. Zie eveneens mijn gevoegde conclusies in de zaken Unterpertinger (C-212/01) en D'Ambrumenil (C-307/01), thans voor het Hof aanhangig.

13.

— Arrest aangehaald in voetnoot 4 (punten 17 en 18).

14.

— Arrest aangehaald in voetnoot 8 (punt 36).

15.

— Aangehaald in voetnoot 6, zie met name punt 35.

16.

— Het volstaat hierover het arrest Commissie/Frankrijk, aangehaald in voetnoot 5 (punt 23), te raadplegen.

17.

— Aangehaald in voetnoot 8 (punt 30).

18.

— Zie supra, punten 44 e.v.

19.

— Arrest aangehaald in voetnoot 8 (punt 57).

20.

— Ibidem (punt 58).

21.

— Lid 1, sub g, heeft betrekking op diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, zodat het hier evenals in lid 1, sub b, gaat om de kwestie van de erkenning door socialezekerheidsinstellingen.

22.

— Zie supra, punten 44 e.v.

23.

— Arrest aangehaald in voetnoot 8.

24.

— Ibidem, punt 27.

25.

— Ibidem, punt 29.

26.

— Ibidem, punten 29 e.v.

27.

— De Commissie verwijst dienaangaande naar het arrest van 17 oktober 1989, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda e.a./Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (231/87 en 129/88, Jurispr. blz. 3233, punt 32).

28.

— Aangehaald in voetnoot 8.

29.

— Zie hierover punt 52, supra.

30.

— Arrest Kügler, aangehaald in voetnoot 8, punt 51.

31.

— Ibidem, punt 52, met verwijzing naar arrest van 19 januari 1982, Becker (8/81, Jurispr. blz. 53, punt 33).

32.

— Ibidem, punt 53.

33.

— Zie met name punt 58 van het aangehaalde arrest.

34.

— Punt 60 van het aangehaalde arrest.