6.2.1 Vóór 1997 gesloten belastingverdragen

Voor wat betreft de belastingverdragen die zijn gesloten vóór de wijziging van het aanmerkelijkbelangregime, zou toepassing van de emigratieheffing mogelijk kunnen worden geacht, indien het aanmerkelijkbelangvoorbehoud, overeenkomstig dat in het NSV, bepaalt dat Nederland ‘overeenkomstig zijn eigen wetgeving’ mag heffen over vervreemdingsvoordelen. Naar mijn mening ziet die toevoeging echter niet op de invulling in de Nederlandse wetgeving van het vervreemdingsbegrip; Nederland mag volgens de tekst alleen heffen als vaststaat dat er een vervreemding is als bedoeld in het aanmerkelijkbelangvoorbehoud, waarbij niet wordt verwezen naar de Nederlandse wetgeving.1 Duidelijk is wel dat is beoogd aan te sluiten bij de Nederlandse wetgeving inzake het aanmerkelijk belang, maar de vraag blijft of daarbij een dynamische interpretatie geoorloofd is.

Toepassing van de zetelverplaatsingheffing is dan slechts mogelijk indien de zetelverplaatsing onder het vervreemdingsbegrip van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud kan worden gebracht. In paragraaf 6.1.1.2 is betoogd dat uit het OESO-commentaar op artikel 13 kan worden afgeleid dat heffing over gerealiseerde vermogenswinsten het uitgangspunt is, maar dat er wel ruimte bestaat voor heffing over niet-gerealiseerde waardestijgingen van vermogensbestanddelen. Het is evenwel de vraag of de invulling in het OESO-commentaar van het vervreemdingsbegrip van artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag ook met betrekking tot het aanmerkelijkbelangvoorbehoud relevant is. Het voornaamste argument daartegen is dat de mogelijkerwijs toegestane exitheffing ter zake van aanmerkelijkbelangwinst een heffing betreft door de woonstaat als staat waaraan de heffingsbevoegdheid over vermogenswinsten principieel toekomt. De zetelverplaatsingheffing past Nederland echter toe als bronstaat. Voorts geldt dat het aanmerkelijkbelangvoorbehoud een afwijking is op artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag, zodat niet direct voor de hand ligt dat het vervreemdingsbegrip in het aanmerkelijkbelangvoorbehoud op dezelfde wijze als in het OESO-modelverdrag zou moeten worden uitgelegd. Het ligt veeleer voor de hand dat de verdragsluitende partijen bij het opnemen van het voorbehoud zijn uitgegaan van de Nederlandse aanmerkelijkbelangwetgeving en het daarin opgenomen vervreemdingsbegrip. In geval van vóór 1997 gesloten belastingverdragen kon de verdragspartner niet bevroeden dat Nederland de verplaatsing van de werkelijke leiding uit Nederland van de vennootschap zou aanmerken als een vervreemding. Gelet op de door de Hoge Raad in de fictiefloon- en pensioenemigratiearresten (BNB 2003/379-381, BNB 2004/314, BNB 2005/232-233) gehanteerde criteria2 pleit echter met name in het voordeel van de zetelverplaatsingheffing dat er sprake is van een reëel voordeel en er geen verschuiving van het ene naar het andere verdragsartikel plaatsvindt. Voorts geldt dat ook bij de zetelverplaatsingheffing internationale dubbele belasting wordt voorkomen: kwijtschelding wordt verleend ingeval de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder bij een latere daadwerkelijke vervreemding op grond van het verdrag heffingsbevoegd is en het in de aanslag begrepen voordeel belast. Vergelijk paragraaf 6.1.2.4.

Opmerkelijk is dat de staatssecretaris reeds ten tijde van de invoering van de zetelverplaatsingheffing meende dat toepassing van de heffing onder belastingverdragen niet mogelijk was:

In de visie van de staatssecretaris breidt de fictie het Nederlandse heffingsbereik dus vrijwel alleen uit in niet-verdragssituaties.4 Zie hierover nader paragraaf 2.2.2.3,a.