Passage C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting, 1968, Deventer, Kluwer 1979, pag. 7.
HR, 01-12-2023, nr. 23/02320
ECLI:NL:HR:2023:1566
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
01-12-2023
- Zaaknummer
23/02320
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
Beroepschrift, Hoge Raad, 01‑12‑2023
ECLI:NL:HR:2023:1566, Uitspraak, Hoge Raad, 01‑12‑2023; (Cassatie)
- Vindplaatsen
NDFR Nieuws 2023/1718
CFN 2023/112 met annotatie van -
V-N 2023/56.17 met annotatie van Redactie
NLF 2023/2816 met annotatie van Jeroen Adeler
NTFR 2024/178 met annotatie van Mr. A. Vroon
BNB 2024/22 met annotatie van B.G. van Zadelhoff
Beroepschrift 01‑12‑2023
29 mei 2023
Referentie: […]
Afgehandeld door: […]
Betreft: [X] N.V. — beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 4 april 2023 (BON2022H00022)
Edelhoogachtbaar College,
Hierbij stellen wij namens [X] N.V. (hierna: ‘belanghebbende’) beroep in cassatie in tegen de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (hierna: het ‘Hof’) van 4 april 2023 (BON2022H00022). Bijgevoegd treft u aan een kopie van deze uitspraak en een machtiging (bijlagen 1 en 2).
Achtergrond
Het gaat in deze zaak — kort gezegd — om het volgende. Belanghebbende is een aan [A] N.V. (de eigenaar van de grond en de exploitant van het [B] Resort (hierna: ‘het resort’)) verwant aannemersbedrijf, speciaal (en uitsluitend) opgericht voor de bouw van (uitsluitend) het resort in Bonaire. Belanghebbende heeft ten behoeve van de bouw van het resort bepaalde handelingen verricht, inherent aan de bouwwerkzaamheden: samen met [A] N.V. heeft belanghebbende de bouwafspraken vastgelegd in een bouwovereenkomst, heeft belanghebbende werknemers in dienst genomen, onderaannemers gecontracteerd en een bankrekening geopend.
Belanghebbende heeft uitsluitend [A] N.V. als cliënt gehad en heeft uitsluitend dit resort gebouwd. De bouw van het resort is in 2017 voltooid, waartoe belanghebbende in 2017 een factuur heeft uitgereikt aan [A] N.V. voor de oplevering van het resort. Op deze factuur is geen algemene bestedingsbelasting (ABS) in rekening gebracht.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij niet kwalificeert als ondernemer voor de ABB op grond van artikel 6.8, eerste lid, van de Belastingwet BES. Belanghebbende meent dat zij niet duurzaam heeft gehandeld noch duurzaam heeft geleverd. Belanghebbende acht zich verder geen producent op basis van artikel 6.1 onder b, van de Belastingwet BES. Belanghebbende is immers geen ondernemer en zij heeft tevens geen ‘goederen’ geleverd doch slechts één (1) goed. Aangezien belanghebbende geen ondernemer is en bovendien slechts een enkel goed heeft geleverd is belanghebbende volgens de letterlijke tekst van de wet en de bedoeling van de wet geen producent in de zin van de producentenregeling van de ABB.
De inspecteur is van mening dat belanghebbende een ondernemer is in de zin van artikel 6.8, eerste lid, van de Belastingwet BES. Belanghebbende heeft duurzaam economische activiteiten verricht volgens de inspecteur. De inspecteur meent tevens dat belanghebbende een producent is. Volgens de inspecteur is de levering van één goed al voldoende voor producentschap op basis van artikel 6.4, eerste lid, onder g, van de Belastingwet BES. De inspecteur is door het Gerecht in Eerste Aanleg en het Hof in het gelijk gesteld. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met haar handelingen opgesomd in onderdeel 5.3 van zijn uitspraak een bedrijf uitoefent in de zin van artikel 6.8, eerste lid, van de Belastingwet BES. Volgens het Hof is tevens door belanghebbende voldaan aan het vereiste van duurzaamheid. Belanghebbende heeft in de periode 2015 — medio 2017 een groot aantal handelingen verricht in het economisch verkeer.
Het Hof oordeelt ook dat belanghebbende een producent is. Het Hof is van oordeel dat een inperking van het begrip producent teneinde alleen de levering van meer dan één goed als een belaste levering te beschouwen noch uit de wettekst noch uit de toelichting volgt.
Belanghebbende kan zich niet verenigen met de oordelen van het Hof en stelt zich primair op het standpunt dat zij niet als ondernemer en ook niet als producent kwalificeert in de zin van de ABB. Indien belanghebbende wel als ondernemer dan wel als producent wordt aangemerkt, stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat zij recht heeft op aftrek van de voorbelasting betreffende (mede) de categorieën 2 en 3 facturen.
Wettelijk kader
Artikel 6.8, eerste lid, van de belastingwet BES luidt als volgt:
‘Ondernemer is een ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent, alsmede een ieder die een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’
Artikel 6.1, onder b, van de Belastingwet BES luidt als volgt:
‘producent: een ondernemer die in een openbaar lichaam goederen voortbrengt met behulp van grond- of hulpstoffen of van halffabricaten, (…) ;’
Artikel 6.2 van de Belastingwet BES luidt als volgt:
‘Onder de naam algemene bestedingsbelasting wordt in een openbaar lichaam een belasting geheven ter zake van:
- a.
de leveringen van door producenten voorgebrachte goederen welke in dat openbaar lichaam door producenten in het kader van hun onderneming onder bezwarende titel worden verricht;
- b.
de leveringen van diensten, welke in dat openbaar lichaam door ondernemers in het kader van hun onderneming onder bezwarende titel worden verricht;
(…).’
Artikel 6.3 van de Belastingwet BES luidt als volgt:
‘Onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden kan op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen, door de producent in een tijdvak van aangifte in aftrek worden gebracht:
- a.
de belasting die in het tijdvak van aangifte is betaald ter zake van door andere producenten aan hem verrichte leveringen van goederen, mits de belasting in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
- b.
de door hem ter zake van invoer van goederen in het tijdvak van aangifte betaalde belasting; één en ander voor zover de goederen worden gebruikt als grond- of hulpstof of als halffabricaat voor de door de producent ten behoeve van zijn te belasten leveringen voortgebrachte goederen.’
Artikel 6.4, eerste lid, van de Belastingwet BES luidt als volgt:
‘Leveringen van goederen zijn:
(…);
- g.
de oplevering van een als onroerende zaak aan te merken nieuw gebouw of nieuw werk, een nieuw gedeelte van een gebouw of werk daaronder begrepen, door degene die dat gebouw of werk heeft vervaardigd.’
Middelen
MiddelI. Schending van het Bonairiaanse recht, met name van artikel 6.8, eerste lid, van de Belastingwet BES, doordat het Hof In zijn uitspraak heeft miskend dat niet aan alle vereisten voor een bedrijf op grond van voornoemd artikel zijn voldaan, zulks ten onrechte, gelet op het hiernavolgende.
1.
Op grond van artikel 6.8, eerste lid, van de Belastingwet BES is ondernemer een ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent, alsmede een ieder die een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Onder bedrijf wordt verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijke ruilverkeer maalschappelijke behoeften te bevredigen. Deze uitleg van het begrip bedrijf strookt met gewezen jurisprudentie waardoor het Hof terecht deze uitleg volgt in onderdeel 5.2 van zijn uitspraak.
2.
Het Hof oordeelt in de onderdelen 5.4 en 5.5 van zijn uitpraak dat belanghebbende als een ondernemer voor de ABB kwalificeert. Het Hof toetst het ondernemerschap van belanghebbende aan de hand van de handelingen verricht door belanghebbende zoals opgesomd in onderdeel 5.3 van zijn uitspraak. Het Hof acht deze handelingen in de periode 2015–2017 te zijn verricht in het economisch verkeer. Dit oordeel van het Hof is onjuist. Het Hof miskent dat belanghebbende met deze handelingen niet duurzaam deelneemt aan het maatschappelijk ruilverkeer.
3.
Literatuur1. schrijft voor, a'dus C.P. Tuk:
‘dat voor de beoordeling van het duurzaam streven alleen in aanmerking komen de prestaties die voor de omzetbelasting belastbaar zijn. Dit houdt in dat degene die normaal geen belastbare prestaties verricht, maar dat een enkele keer wel doet, dan toch geen ondernemer is, omdat het duurzaam streven tot deelneming — de geregelde deelneming ontbreekt’.
Naar het oordeel van belanghebbende dient deze uitleg te worden gevolgd. Ter beoordeling van het duurzaam streven tot deelneming komen alleen in aanmerking de prestaties die voor de omzetbelasting (lees: de ABB) belastbaar zijn. Belanghebbende verricht normaal geen belastbare prestaties voor de ABB (belanghebbende diende immers alleen voor dit project). Dat belanghebbende dan toch een enkele keer één (belastbare) prestatie verricht, kan niet tot gevolg hebben dat zij als een ondernemer kwalificeert. Dat belanghebbende een aantal handelingen heeft verricht zoals het Hof constateert in onderdeel 5.3 van zijn uitspraak doet belanghebbende ook niet duurzaam streven tot deelneming. Deze handelingen kwalificeren niet als prestaties die zijn ondierworpen aan de ABB.
4.
In de periode 2015 — medio 2017 heeft belanghebbende aldus slechts eenmaal een prestatie in de zin van de ABB verricht, te weten de oplevering van het resort aan [A] N.V. Belanghebbende meent dat niet gesproken kan worden van een geregelde deelneming aan het maatschappelijk ruilverkeer. Als zodanig kan niet gelden het aannemen van werknemers, het contracteren van onderaannemers en het openen van een bankrekening. Dat belanghebbende ingeschreven staat bij de Kamer van Koophandel en bij de belastingdienst laten het vorenstaande ook onverlet. Alleen relevant is dat belanghebbende slechts eenmaal een prestatie in de zin van de ABB heeft verricht.
Belanghebbende meent dat de handelingen op basis waarvan het Hof (onterecht) tot ondernemerschap concludeert niet kunnen gelden als handelingen verricht in het maatschappelijk ruilverkeer aangezien hier geen sprake zijn van leveringen en diensten in de zin van artikel 6.2 van de Belastingwet BES. Tegenover deze handelingen staan ook geen vergoedingen, waardoor niet kan worden gesteld dat deze handelingen in het maatschappelijk ruilverkeer zijn verricht.
Belanghebbende meent voorts dat de omstandigheid dat deze handelingen tijdens een aantal jaren hebben plaatsgevonden, tot geen andere conclusie leidt. Naar het oordeel van belanghebbende is voor deelname aan het maatschappelijk verkeer noodzakelijk dat belanghebbende als ondernemer naar buiten treedt. De functie van belanghebbende was uitsluitend intern gericht (de bouw van het resort voor een gelieerde partij). Belanghebbende is niet naar buiten getreden om andere projecten te verrichten. Dat was niet de intentie van belanghebbende en is ook niet gebeurd. Belanghebbende is dus geen ondernemer in de zin van de ABB. Ter staving van dit standpunt verwijst belanghebbende naar de uitspraak van het Hof Amsterdam in ECLl:NL:GHAMS:1980:AX0059 (bijlage 3).
5.
Het Hof miskent tevens dat niet aan het vereiste bevrediging van maatschappelijke behoeften voor het zijn van een bedrijf (een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijke ruilverkeer maatschappelijke behoeften te bevredigen) door belanghebbende wordt voldaan. Volgens deze omschrijving dient belanghebbende (duurzaam) te streven naar de bevrediging van maatschappelijke behoefte n. Indien belanghebbende andere dan maatschappelijke behoeften nastreeft, schrijft de literatuur2. en Rechtspraak3. voor dat belanghebbende niet als ondernemer kwalificeert, zelfs niet indien haar streven duurzaam is. Belanghebbende, een naamloze vennootschap die een resort heeft gebouwd uitsluitend ten behoeve van [A] N.V., treedt ter zake van deze bouw niet op als ondernemer, nu zij niet de doelstelling heeft om de maatschappelijke behoefte aan (het bouwen van) resorts te bevredigen maar veeleer aan de wensen van haar enige opdrachtgever [A] N.V. tegemoet komt. De omstandigheid dat de rechtsvorm van de N.V. is gekozen leidt niet tot een andere conclusie. Er kan dus niet worden gesproken van het uitoefenen van een bedrijf. Belanghebbende verwijst hierbij naar de uitspraak van de Tariefscommissie in ECLl:NL:DETARCO:1964:AX7842 (bijlage 3).
6.
De omstandigheid dat het bouwproject een langere tijdsduur kent, brengt in de vorenstaande conclusies geen wijziging. Belanghebbende verwijst hiervoor naar hetgeen door Hof Leeuwarden en Hof 's‑Hertogenbosch is beslist.4.
7.
Belanghebbende merkt verder op dat de ABB een grotendeels cumulatieve belasting is. Recht van aftrek van ABB beslaat alleen in bepaalde, nauw omschreven, situaties. Het ligt daarom niet voor de hand het ondernemersbegrip voor de ABB ruim uit te leggen, zoals dat voor de BTW het geval is. In een BTW systeem ligt een ruime uitleg voor de hand omdat op die manier wordt bereikt dat in zoveel mogelijke situaties de belastingheffing plaatsvindt bij de eindconsument en dat de gehele keten daarvóór recht op aftrek heeft. In een (grotendeels) cumulatief systeem, zoals de ABB, leidt een ruime uitleg van het begrip ondernemer tot economische verstoringen. Belastingplichtigen zullen immers naar wegen gaan zoeken om schakels in de keten over te slaan. In een (grotendeels) cumulatief systeem zoals de ABB ligt daarom een beperkte interpretatie van het begrip ondernemer meer voor de hand dan een ruime interpretatie.
Middel II. Schending van het Bonairiaanse recht, met name artikel 6.2, onder a, van de Belastingwet BES omdat het Hof ten onrechte het gebruik van de meervoudsvorm leveringen in de wettekst van voornoemd artikel buiten beschouwing laat, zulks ten onrechte, gelet op het hiernavolgende.
1.
Artikel 6.2, onder a van de Belastingwet BES belast met ABB de leveringen (meervoudsvorm) van door producenten voortgebrachte goederen welke in dat openbaar lichaam door producenten in het kader van hun onderneming onder bezwarende titel worden verricht. Uit dit artikel blijkt dat voor de heffing van ABB dus sprake moet zijn van meer dan één levering door een producent. Dit strookt met het duurzaamheidsvereiste welke ten grondslag ligt aan het begrip ondernemer, en dus aan het begrip producent. Het slechts éénmalig leveren leidt niet tot ondernemerschap en ook niet tot producentschap. Verwezen wordt naar hetgeen in middel I is uitgewerkt.
2.
Het Hof oordeelt ten onrechte dat belanghebbende kwalificeert als een ondernemer voor de ABB ondanks dat zij slechts éénmalig heeft geleverd. Dit in strijd met artikel 6.2, onder a, van de Belastingwet BES.
3.
Dat artikel 6.2, onder a, van de Belastingwet BES als belastbare prestatie de leveringen van goederen kwalificeert door producenten, strookt dan ook helemaal met de bedoeling van de wetgever om incidentele leveringen buiten de heffing van ABB te laten.
4.
Belanghebbende bestrijdt ook de conclusie van het Hof in onderdeel 5.9 van zijn uitspraak dat belanghebbende meermaals heeft geleverd omdat het resort uit zes (6) zelfstandige gebouwen bestaat.
5.
Het karakter van een resort laat geen andere conclusie toe dan dat sprake moet zijn van een eenheid. Naar maatschappelijke opvattingen en verwachtingen behoort een resort te beschikken over een zwembad, een lobby, parkeerterrein, restaurant en andere faciliteiten, zeker als [C]. Dat deze faciliteiten bouwtechnisch los van elkaar staan, maakt deze opvattingen en verwachtingen niet anders. Deze faciliteiten zijn onmisbaar bij het zijn van een resort en gaan op in de functie van het zijn van een resort. Een huis wordt ook samen met een garage opgeleverd.
6.
Belanghebbende meent voorts dat de diverse ‘resort-delen’ geïntegreerd zijn in het resort en daaraan dienstbaar zijn. Ook zijn deze ‘resort-delen’ niet afzonderlijk verkoopbaar. Juridisch gezien staat het resort op een, ongesplitst, stuk grond. Dit stuk grond heeft een enkele eigenaar. Ook economisch gezien is sprake van een onsplitsbaar geheel, welke als geheel wordt geëxploiteerd en niet in verschillende onderdelen. De inspecteur heeft geen enkel bewijs aangebracht van de stelling dat sprake is van losse onderdelen en en/of verschillende prestaties van belanghebbende. Op geen enkele wijze en in geen enkel opzicht is sprake van losse onderdelen.
7.
Tenslotte duiden (i) het leveringscontract gesloten tussen belanghebbende en [A] N.V., (ii) de bouwvergunning voor het project, (lii) de exploitatieovereenkomst gesloten met de [C] group voor de exploitatie van het resort, (iv) het financieringscontract gesloten met de bank voor de financiering van het project, en (v) de registratie van het terrein bij het kadaster als zijnde één perceel ook aan dat sprake is van de oplevering van één geïntegreerd resort, welke als geheel wordt geleverd. Er is dus sprake van één onsplitsbare prestatie. Het vorenstaande vloeit ook voort uit het gegeven dat de levering van het resort plaatsvindt middels uitgifte van één factuur.
8.
Naar maatschappelijke opvattingen is ten slotte sprake van één geheel. Het geheel treedt naar buiten toe als een enkel resort met verschillende faciliteiten (zoals een zwembad, een gym, een duikcentrum, etc.). Economisch en juridisch gezien gaat het om een enkel goed met slechts een enkele eigenaar. Het is juridische en economisch niet mogelijk dit als afzonderlijke onderdelen te exploiteren of te verkopen.
9.
Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende slechts één levering heeft verricht, zijnde de levering van één resort met toebehoren.
Middel III. Schending van het Bonairiaanse recht, met name artikel 8.1, onder b, van de Belastingwet BES, doordat het Hof in onderdeel 5.8 van zijn uitspraak het gebruik van de meervoudsvorm goederen in de wettekst van voornoemd artikel buiten beschouwing laat, zulks ten onrechte, gelet op het hiernavolgende.
1.
Belanghebbende merkt vooraf op dat zij primair van oordeel is dat zij niet als producent kwalificeert omdat zij geen ondernemer is in de zin van artikel 6.8, eerste lid, van de Belastingwet BES. Belanghebbende verwijst hiervoor naar de uitwerking van middel I.
2.
Belanghebbende meent dat het gebruik van de meervoudsvorm goederen in zowel artikel 6.1, onder b, artikel 6.2, onder a en artikel 6.4 van de Belastingwet BES duidt op het gegeven dat de levering van slechts één goed ook niet strookt met de duurzaamheidseis welke nodig is voor ondernemerschap en producentschap. Volgens de letterlijke wettekst is de levering van één enkel goed niet belast met ABB. Aangezien de wet consistent spreekt van 'leveringen' en ‘goederen’ (meervoudsvorm) kan worden aangenomen dat het een bewuste keuze van de wetgever is geweest om alleen heffing van ABB te laten plaatsvinden als sprake is van meerdere goederen of leveringen en niet bij de levering van een enkel goed.
3.
Belanghebbende meent dat de Belastingwet BES met het gebruik van de meervoudsvorm goederen duidelijk aangeeft wat de ratio van het producentschap en het ondernemerschap is. Het kwalificeren van de levering van één goed als een belaste levering voor de ABB miskent ook dat incidentele prestaties niet voldoen aan de eis de nodige duurzaamheid.
4.
Belanghebbende meent derhalve dat de letterlijke tekst van de ABB wetgeving geen andere conclusie toelaat dan dat de levering van één goed niet belastbaar is met ABB.
5.
Het Hof oordeelt tevens in onderdeel 5.8 van zijn uitspraak dat het noch uit de wettekst noch uit de toelichting op artikel 6.1, onder b, van de Belastingwet BES volgt dat het begrip producent een produceren van goederen (meervoudsvorm) vergt. Dit oordeel van het Hof is onjuist of onduidelijk. In de Memorie van Toelichting (MvT) op de ABB wetgeving wordt gesproken over het woord goederen (meervoudsvorm). Dit laat dan geen andere conclusie toe dan dat sprake moet zijn van goederen, mede ter voldoening van de duurzaameis, welke nodig is voor het zijn van een ondernemer en producent. Naar het oordeel van belanghebbende is het onbegrijpelijk dat het Hof oordeelt dat een uitleg conform de de letterlijke wettekst dient te zijn toegelicht in de MvT. Naar het oordeel van belanghebbende geldt de tekst van de wet, tenzij de toelichting aangeeft dat ondanks de duidelijke tekst van de wet, een andere uitleg moet worden gehanteerd. De redenering van het Hof dat de letterlijke wettekst niet geldt, omdat de toelichting niet uitdrukkelijk aangeeft dat de wettekst moet worden gevolgd, is naar het oordeel van belanghebbende onbegrijpelijk.
Middel IV. Schending van het Bonairiaanse recht, met name artikel 8.3 van de Belastingwet BES, doordat het Hof heeft miskend dat aan alle vereisten voor het aftrekrecht op grond van voornoemd artikel zijn voldaan, zulks ten onrechte, gelet op het hiernavolgende.
1.
In het kader van het aftrekrecht voor de ABB, meent belanghebbende dat zij, indien zij als ondernemer en producent wordt aangemerkt, ook voor de facturen van de categorieën 2 en 3 aftrekrecht heeft.
2.
Uit het boekenonderzoek verricht bij belanghebbende volgt dat de facturen van belanghebbende zijn verdeeld in vier (4) categorieën:
- •
Categorie 1: invoer- en producentenfacturen belast met 8%.
- •
Categorie 2: invoerfacturen belast met 8% (meubels, gordijnen, tv-toestellen en kassasystemen).
- •
Categorie 3: facturen belast met 6% (conform de belastingdienst waar 8% belast had moeten worden om in aanmerking te komen voor aftrekrecht).
- •
Categorie 4: facturen belast met 6% (diensten).
3.
Het Hof (in overeenstemming met de inspecteur) acht het aftrekrecht van belanghebbende beperkt tot de facturen van categorie 1. Belanghebbende bestrijdt dit standpunt en meent tevens aftrekrecht te moeten genieten voor de facturen van categorie 2 en categorie 3.
Aftrekrecht categorie 2
4.
5.
Het Hof stelt de inspecteur in het gelijk en stelt dat de facturen van categorie 2 goederen betreffen die niet kwalificeren als grond- of hulpstoffen of halffabricaten.
6.
In de wet en de Memorie van Toelichting (MvT) is geen omschrijving of nadere uitleg gegeven van de begrippen grondstof, hulpstof of halffabricaat. Het Hof heeft daarom aangesloten bij hetgeen onder deze begrippen in het spraakgebruik wordt verslaan. Op basis van deze uitleg meent het Hof dat meubels, gordijnen, tv-toestellen en kassasystemen geen grondstoffen, hulpstoffen of halffabricaten zijn in de zin van de Belastingwet BES. Het zijn volgens het Hof zelfstandige, ‘voltooide’, producten die geen deel uitmaken van het op te leveren resort.
7.
Belanghebbende meent dat uit de zinsnede uit artikel 6.3, sub b, van de Belastingwet BES ‘één en ander voor zover de goederen worden gebruikt als grond- of hulpstof of als halffabricaat voor de door de producent ten behoeve van zijn te belasten leveringen voortgebrachte goederen’ volgt dat de toetsing of sprake zijn van grondstoffen, hulpstoffen of halffabricaten moet gebeuren vanuit het door de producent voortgebrachte goed. Voor dit goed dienen de ingevoerde goederen een grondstof, hulpstof of halffabricaat te vormen.
8.
Hieruit volgt dat deze ingevoerde goederen (meubels, gordijnen, tv-toestellen en kassasystemen) grondstoffen vormen welke opgaan in en benodigd zijn voor het voortgebrachte goed, zijnde het resort. Voor het eindproduct, het resort, vormen deze goederen losse onderdelen, derhalve grondstoffen, benodigd ten behoeve van de productie van het resort.
9.
Op basis hiervan is de ABB betaald op de facturen van categorie 2 aftrekbaar.
10.
Belanghebbende merkt op dat deze goederen onmisbaar zijn in een resort (eindproduct). Voor het functioneren van een resort zijn deze goederen evenzeer van belang als verlichting, badkamer spiegels, ramen en deuren.
11.
Dat de aanleg en installatie van een kassasysteem in het geraamte van het resort loopt (middels kabels) ondersteunt ook de gedachtengang dat een kassasysteem een grondstof Is van het eindproduct het resort.
12.
Tenslotte is belanghebbende van mening dat ook uit de ratio van de producentenregeling volgt dat in deze situatie aftrek van ABS wordt verleend. De ratio van het aftrekrecht is immers om bij lokale productie cumulatie van ABS te vookomen. In dit geval wordt het resort opgeleverd inclusief de hiervoor gemelde goederen. Indien geen recht op aftrek van ABB bestaat blijft de ABB drukken op de met het eindproduct geleverde goederen, hetgeen niet de bedoeling is in geval van lokale productie.
Aftrekrecht categorie 3
13.
Op grond van artikel 6.3, sub a, van de Belastingwet BES kan een producent de ABB betaald aan andere producenten voor aan hem geleverde goederen in aftrek brengen. In dit kader overweegt het Hof dat belanghebbende geen recht op aftrek heeft van de ABB door haar betaald aan de onderaannemers omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hierbij sprake is van een levering van een goed. Dit omdat op de facturen behorende tot de categorie 3 een ABB-tarief van 6% in rekening is gebracht. Dit is het ABB-tarief behorende bij het verrichten van diensten. Voorts leidt het Besluit van de Staatssecretaris van 23 september 2011 (bijlage 4) ook niet tot een ander oordeel, aldus het Hof. Belanghebbende kan zich niet verenigen met deze oordelen van het Hof.
14.
Het Hof bepaalt voorts dat het beleid van de Staatssecretaris in het Besluit van 23 september 2011 een ‘optie’ impliceert voor de ondernemer die een nieuw gebouw oplevert om feitelijke bouwhandelingen van onderaannemers aan te merken als leveringen door een producent. Belanghebbende meent dat de prestaties van de onderaannemers bestaande uit feitelijke bouwhandelingen middels het beleid van de Staatssecretaris als leveringen door producenten (geen optie) worden aangemerkt, zelfs indien sprake zou zijn van diensten.
15.
Met dit beleid is beoogd cumulatie van ABB te voorkomen voor de ondernemer (lees: de opdrachtgever) voor wat betreft bij andere producenten ingekochte goederen en voor ingevoerde grondstoffen, hulpstoffen en halffabricaten ten behoeve van de nieuwbouw. Echter blijkt dat bij onderaanneming niet altijd recht wordt gedaan aan dit uitgangspunt. Dit omdat bij onderaanneming sprake kan zijn van een dienstverlening, waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Aldus wordt bij onderaanneming niet altijd door de ondernemer (lees: de opdrachtgever) voldaan aan de benodigde ‘levering door een producent’-voorwaarde voor het aftrekrecht.
16.
Om hieraan tegemoet te komen, heeft de Staatsecretaris in het Besluit van 23 september 2011 bepaald dat ten behoeve van het aftrekrecht bij nieuwbouw, de prestaties ingekocht van onderaannemers, afgezien van de kwalificatie van die prestaties (lees: tos van de vraag of sprake is van een levering of een dienst), als leveringen door producenten worden aangemerkt. Alleen zo kan worden voldaan aan de voorwaarden van artikel 6.3, sub a, van de Belastingwet BES voor de ondernemer (lees: opdrachtgever): er is pas dan sprake van leveringen door producenten aan producenten. Zonder dit beleid is sprake van cumulatie van ABB, hetgeen niet strookt met de bedoeling van het aftrekrecht, zoals neergelegd in het Besluit. Belanghebbende merkt hierbij op dat voor aftrek weliswaar sprake moet zijn van feitelijke bouwhandelingen. De facturen van categorie 3 voldoen hieraan.
17.
Belanghebbende meent aldus, in tegenstelling tot het Hof, dat het geen ‘optie’ is van een onderaannemer om zijn prestatie als een levering (door een producent) aan te merken. De prestaties van de onderaannemer worden ten behoeve van de vervulling van de voorwaarden van het aftrekrecht van artikel 6.3, sub a, van de Belastingwet BES voor de ondernemer (lees: opdrachgever of aannemer) producent aangemerkt als leveringen door een producent (ingeval van feitelijke bouwhandelingen uiteraard).
18.
Derhalve meent belanghebbende dat zij aftrekrecht heeft voor de ABB betaald op de facturen van categorie 3:
- (i)
het betreffen feitelijke bouwhandelingen,
- (ii)
welke prestaties worden aangemerkt als zijnde leveringen door producenten,
- (iii)
waarvoor het in feite niet uit hoeft te maken dat abusievelijk de ABB door onwetendheid op 6% is gesteld; materieel wordt aan de voorwaarden voor aftrekrecht voldaan.
19.
Belanghebbende merkt voorts op dat conform het zogeheten duidelijkheidsbeginsel de inhoud van een algemeen verbindend voorschrift zodanig duidelijk zijn dat de geadresseerden daaruit kunnen afleiden wat van hen verwacht wordt.5.
20.
Aangezien het de bedoeling van de wet is om cumulatie van ABB te voorkomen, is belanghebbende van mening dat het aftrekrecht tevens van toepassing moet zijn op de facturen waarop 6% ABB in rekening is gebracht.
21.
Samenvattend, het weigeren van het recht van aftrek aan belanghebbende is in strijd met de bedoeling van de wet en de regeling die bedoeld is voor onderaannemers. Het weigeren van aftrek van voorbelasting tegen 6% veroorzaakt juist een cumulatie van ABB.
22.
De facturen van categorie 3 betreffen facturen voor echte feitelijke bouwhandelingen. Het aftrekrecht voor deze facturen is geweigerd omdat abusievelijk een tarief van 6% ABB in rekening is gebracht in plaats van een tarief van 8% ABB. Belanghebbende is van mening dat de ABB welke in rekening is gebracht middels deze facturen aftrekbaar is omdat hiervoor aan de materiële voorwaarden van het aftrekrecht, conform artikel 6.3 van de Belastingwet BES en de aanschrijving van de Staatsecretaris is voldaan. Dat de facturen feitelijke bouwhandelingen betreffen wordt ook beaamd door de inspecteur in zijn rapport (bladzijde 15; bijlage 5)
Materiële voorwaarden
23.
Dit standpunt van belanghebbende ten aanzien van het aftrekrecht voor de facturen van categorie 3 wordt ook gesteund in de rechtspraak.6. Het Hof van Justitie van de EU heeft in meerdere uitspraken gewezen (Case C-516/14, Barlis 06-lnvestimentos Imobilarios e Turislicos, Case 518/14 Senatex, Case 374/16 en 375/16, Geissel and Butin)(bijlage 11) over de toepassing van formaliteiten in het kader van de BTW-systemen in Europa. Uitspraken van het Hof van Justitie van de EU kunnen van toepassing zijn binnen het rechtsgebied van Bonaire door overname van de uitspraken door een lokale rechter of door middel van (feitelijke en/of rechtspraak) concordantie. Het Hof van Justitie van de EU (Case C-516/14, Barlis 06-lnvestimentos Imobilarios e Turisticos, Case 518/14 Senatex, Case 374/16 en 375/16, Geissel and Butin) heeft aangegeven dat formele bepalingen (in dit geval met betrekking tot een BTW factuur) van belang kunnen zijn om aftrek van BTW te kunnen toepassen, maar dat het niet voldoen aan een formele verplichting op zich het recht op vooraftrek niet in de weg staat indien aan de materiële voorwaarden is voldaan. Het bovenstaande is in overeenstemming met het basisbeginsel van de neutraliteit. Het Hof van Justitie van de EU stelde in deze zaken dat ingeval de fiscus beschikt over alle informatie die noodzakelijk is om na te gaan of er is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van het recht, een formeel vereiste (bijvoorbeeld een vormgebrek in de facturen of het uitsluitend opnemen van een postadres op de facturen) een aftrek van BTW niet in de weg kan staan.
24.
Belanghebbende voldoet aan de materiële voorwaarden voor het aftrekrecht conform artikel 6.3, van de Belastingwet BES en de aanschrijving van de Staatssecretaris van Financiën uit 2011. Belanghebbende is van mening dat het ABB tarief een formele voorwaarde is. Dat abusievelijk (hoogstwaarschijnlijk door de onwetendheid en/of onachtzaamheid van de betreffende onderaannemers) een tarief van 6% ABB in rekening is gebracht in plaats van 8%, kan een aftrek ten behoeve van deze facturen niet in de weg staan.
Gelet op het voorgaande concludeert belanghebbende tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en veroordeling van de Minister van Financiën van Nederland in de proceskosten.
Hoogachtend,
mr. J.P. Ruiter
Voetnoten
Voetnoten Beroepschrift 01‑12‑2023
Kluwer, aant. 6.9.6 (lid 1) ‘Bevrediging van maatschappelijke behoeften’.
ECLI:NL:DETARCO: 1964:AX7842.
ECLI:GHSHE:2008:BD0007, ECLl:NL:GHLEE:BA0593
Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 9 mei 2018, AWB 18_1029, ECLl:NL:RBZWB:2018:2858 (zie bijlage 10).
Hof van Justitie van de EU. Case C-516/14, Barlis 08-lnvestimentos lmobitarios e Turisticos, Case 518/14 Senatex, Case 374/16 en 375/16, Geissel and Butin (zie bijlage 11).
Uitspraak 01‑12‑2023
Inhoudsindicatie
Algemene bestedingsbelasting (abb); art. 6.1, letter b, art. 6.2, letter a, art. 6.3, art. 6.4, lid 1, letter g, en art. 6.8 van de Belastingwet BES; besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 september 2011, nr. DV2011/430M, Stcrt. 2011, 17540; ondernemer; producent; recht op aftrek van door onderaannemers in rekening gebrachte abb ter zake van bouwwerkzaamheden. ECLI:NL:OGHACMB:2023:63
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 23/02320
Datum 1 december 2023
ARREST
in de zaak van
[X] N.V. (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 4 april 2023, nr. BON2022H000221., op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (BBZ nrs. BON201900604 en BON201900605) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de algemene bestedingsbelasting over het jaar 2016 en over het jaar 2017.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.P. Ruiter, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende, een naamloze vennootschap gevestigd op Bonaire, is in 2015 opgericht uitsluitend voor de bouw van een resort op Bonaire in opdracht van een aan belanghebbende gelieerde naamloze vennootschap die eveneens is gevestigd op Bonaire (hierna: de opdrachtgever). Zij heeft zich in februari 2015 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel op Bonaire. In maart 2015 heeft zij zich door middel van een formulier “Startende onderneming bv, nv of andere rechtspersoon” aangemeld bij de Belastingdienst.
2.2
Op 22 juni 2015 heeft belanghebbende met de opdrachtgever een overeenkomst gesloten over de bouw van het resort op bouwgrond van de opdrachtgever. Hierin is onder meer opgenomen dat belanghebbende zich na voltooiing van het resort voor een periode van twaalf maanden garant stelt voor al het “non-structural work” en voor een periode van vijf jaar voor het “structural work”.
2.3
De bouwwerkzaamheden van het resort zijn aangevangen in mei 2015. Voor het verrichten van de bouwwerkzaamheden heeft belanghebbende vooral gebruik gemaakt van onderaannemers. In 2016 heeft belanghebbende ook werknemers in dienst genomen en voor hen verblijfsvergunningen en tewerkstellingsvergunningen aangevraagd en verkregen. De bouw van het resort is in mei 2017 voltooid.
2.4
De onderaannemers hebben aan belanghebbende op facturen naast de afgesproken vergoedingen bedragen aan algemene bestedingsbelasting (hierna: abb) in rekening gebracht.Tot november 2015 heeft de opdrachtgever deze aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen rechtstreeks aan de onderaannemers betaald. In november 2015 heeft belanghebbende een bankrekening geopend. Sindsdien heeft de opdrachtgever aan belanghebbende betalingen op die bankrekening gedaan. Belanghebbende heeft geen facturen aan de opdrachtgever uitgereikt.
2.5
Belanghebbende heeft op aangifte over het tweede kwartaal van 2015 de haar bij diverse facturen in rekening gebrachte abb in aftrek gebracht. Zij heeft over de tijdvakken in de periode 1 juli 2015 tot en met 31 maart 2017 zogenoemde nihilaangiften voor de abb ingediend. Zij heeft ter zake van de invoer van goederen gedurende de jaren 2015 tot en met 2017 gebruik gemaakt van de in artikel 6.20, lid 1, aanhef en letter a, van de Belastingwet BES2.(hierna: de Wet) geboden vrijstelling van abb.
2.6
Na voltooiing van het resort in de maand mei 2017 zijn de laatste werknemers toen uit dienst getreden. Op 12 juli 2017 heeft belanghebbende aan de opdrachtgever een factuur voor de bouwwerkzaamheden uitgereikt. Zij heeft daarbij een bedrag van USD 19.248.681 in rekening gebracht. Op de factuur heeft zij geen abb vermeld. Evenmin heeft zij ter zake van dat bedrag abb op aangifte voldaan.
2.7
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 6.8, lid 1, van de Wet en tevens producent in de zin van artikel 6.1, aanhef en letter b, van de Wet en dat zij daarom ter zake van de oplevering van het resort abb naar het tarief van 8 procent is verschuldigd. Op die grond heeft hij de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Bij de berekening van die aanslagen heeft de Inspecteur rekening gehouden met aftrek van abb voor zover belanghebbende daarop volgens hem aanspraak kan maken.
3. De oordelen van het Hof
3.1
Bij het Hof was primair in geschil of belanghebbende als ondernemer en als producent in de zin van artikel 6.8, lid 1, respectievelijk artikel 6.1, aanhef en letter b, van de Wet moet worden aangemerkt.Indien het Hof zou oordelen dat dit het geval is, was vervolgens in geschil of belanghebbende recht op aftrek heeft van de door de Inspecteur bij de naheffing niet in aanmerking genomen abb die haar in rekening is gebracht i) ter zake van de levering van goederen die deel uitmaken van de inventaris van het resort, zoals bedden, meubels, tv-toestellen en kassasystemen (hierna: de inventaris), en ii) ter zake van door de hiervoor in 2.4 bedoelde onderaannemers verrichte bouwwerkzaamheden voor zover die onderaannemers het tarief van 6 procent in rekening hebben gebracht.
3.2
Het Hof heeft – onder verwijzing naar de uitspraak van de Raad van Beroep voor belastingzaken van 25 april 2005, ECLI:NL:ORBBNAA:2005:BT2894 – vooropgesteld dat artikel 6.8 van de Wet autonoom moet worden uitgelegd. Onder het in artikel 6.8 van de Wet bedoelde ‘bedrijf’ moet naar het oordeel van het Hof worden verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijke ruilverkeer maatschappelijke behoeften te bevredigen, waarbij een winststreven niet is vereist. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende een bedrijf uitoefent in de zin van artikel 6.8, lid 1, van de Wet en dat zij dus ondernemer is in de zin van de Wet. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, is volgens het Hof ook aan het hiervoor bedoelde vereiste van duurzaamheid voldaan omdat belanghebbende in de periode 2015 tot medio 2017 een groot aantal handelingen in het economische verkeer heeft verricht en zij gedurende geruime tijd garant blijft staan voor haar prestaties.
3.3
Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbende moet worden aangemerkt als producent in de zin van artikel 6.1, aanhef en letter b, in samenhang gelezen met artikel 6.2, letter a, en artikel 6.4, lid 1, letter g, van de Wet. De stelling van belanghebbende dat zij geen producent is omdat zij slechts één goed heeft voortgebracht en geleverd, terwijl uit het gebruik van de meervoudsvorm “goederen” in artikel 6.1, letter b, van de Wet volgt dat een ondernemer alleen als producent kan worden aangemerkt als deze meer dan één goed voortbrengt, heeft het Hof verworpen. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de in artikel 6.1, letter b, en artikel 6.2, letter a, van de Wet gegeven definities – een producent is een “ondernemer die goederen voortbrengt” respectievelijk “een belasting wordt geheven ter zake van de leveringen van door producenten voortgebrachte goederen” – algemeen zijn gesteld. Dat de wetgever daarmee bedoeld zou hebben het begrip ‘producent’ te beperken op de wijze als door belanghebbende wordt voorgestaan, kan naar het oordeel van het Hof uit de wettekst noch uit de toelichting daarop worden afgeleid. Uit de tekst van artikel 6.4, lid 1, letter g, van de Wet volgt juist het tegendeel, aldus het Hof.
3.4
Wat betreft de aan belanghebbende gefactureerde bedragen aan abb heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende geen recht op aftrek van abb toekomt ter zake van abb die haar in rekening is gebracht voor de inventaris. Het Hof heeft geoordeeld dat aangezien de begrippen grond- of hulpstof en halffabricaat in het slot van artikel 6.3 van de Wet noch in de parlementaire geschiedenis zijn omschreven of uitgelegd, voor de invulling van die begrippen moet worden aangesloten bij het spraakgebruik. Naar het oordeel van het Hof is de inventaris geen grond- of hulpstof of halffabricaat omdat dergelijke goederen geen deel zijn gaan uitmaken van het op te leveren resort. Het zijn zelfstandige, “voltooide” producten, aldus het Hof.
3.5
Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de door onderaannemers met toepassing van het voor diensten geldende tarief van 6 procent aan haar gefactureerde abb in verband met verrichte bouwwerkzaamheden.Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de facturen zien op de leveringen van goederen.In de tweede plaats heeft het Hof het beroep van belanghebbende op het tegemoetkomende beleid zoals neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 september 2011, nr. DV2011/430M3.(hierna: het Besluit), verworpen. Het Hof heeft overwogen dat volgens het Besluit een ondernemer die een nieuw gebouw oplevert ervoor kan opteren om de feitelijke bouwhandelingen van onderaannemers (ook al is mogelijk sprake van diensten) aan te merken als leveringen door een producent, als gevolg waarvan de aan die onderaannemer betaalde abb in aftrek kan worden gebracht. Het Hof heeft uit het Besluit afgeleid dat aftrek alleen wordt toegestaan als de desbetreffende bouwhandelingen ook door de onderaannemer als leveringen van goederen zijn aangemerkt. In dit geval hebben de onderaannemers op hun facturen het voor diensten geldende tarief van 6 procent toegepast, hetgeen betekent dat zij de feitelijke bouwhandelingen als dienst hebben aangemerkt. In dat geval heeft belanghebbende geen recht op aftrek, aldus het Hof.
4. Beoordeling van de middelen
4.1
Middel I richt zich tegen de hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat belanghebbende met de bouw van het resort niet duurzaam deelneemt aan het maatschappelijke verkeer. Het middel betoogt dat “in een duurzaam streven” niet van toepassing is op degene die een enkele keer een prestatie tegen vergoeding verricht. Belanghebbende is alleen voor het uitvoeren van dit bouwproject opgericht en heeft dus slechts één prestatie verricht. Dat kan – aldus het middel – niet tot gevolg hebben dat zij ondernemer is. Dat belanghebbende in het kader van het uitvoeren van die prestatie verschillende handelingen heeft verricht, betekent volgens het middel niet dat zij duurzaam streeft naar deelname aan het maatschappelijke verkeer dan wel duurzaam daaraan heeft deelgenomen. Die handelingen zijn immers geen prestaties die aan de abb zijn onderworpen. Die handelingen – zoals het aannemen van werknemers, het contracteren van onderaannemers, het openen van een bankrekening, en het ingeschreven staan bij de Kamer van Koophandel en bij de Belastingdienst – kunnen volgens het middel niet gelden als handelingen verricht in het maatschappelijke ruilverkeer omdat het geen leveringen van goederen en diensten zijn. De omstandigheid dat het bouwproject een langere tijdsduur kent, maakt dat niet anders. Volgens het middel is voor deelname aan het maatschappelijke verkeer noodzakelijk dat de betrokkene als ondernemer naar buiten treedt. De functie van belanghebbende was alleen intern gericht, en betrof alleen de bouw van het resort voor een gelieerde partij.
4.2.1
Op grond van artikel 6.2, aanhef en letter a, van de Wet wordt onder de naam algemene bestedingsbelasting een belasting geheven ter zake van de leveringen van door producenten voortgebrachte goederen die – voor zover hier van belang – op Bonaire door producenten in het kader van hun onderneming onder bezwarende titel worden verricht. De oplevering van een als onroerende zaak aan te merken nieuw gebouw, daaronder begrepen een nieuw gedeelte van een gebouw, door degene die dat gebouw of werk heeft vervaardigd, is op grond van artikel 6.4, aanhef en letter g, van de Wet een levering.
4.2.2
Het begrip producent is in artikel 6.1, letter b, van de Wet gedefinieerd als een ondernemer die goederen voortbrengt met behulp van grond- of hulpstoffen of van halffabricaten, voor zover hij de levering van de door hem voortgebrachte goederen niet verricht vanuit een inrichting die grotendeels is ingericht, bestemd en wordt gebruikt voor de verkoop van die goederen aan anderen dan ondernemers.
4.2.3
In artikel 6.8, lid 1, van de Wet is het begrip ondernemer – voor zover hier van belang – gedefinieerd als “een ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent”. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet moet worden afgeleid dat de wetgever met deze bepaling heeft willen aansluiten bij het begrip ondernemer zoals dat vóór de invoering van de Wet, onder de werking van de Landsverordening omzetbelasting 1999 (hierna: de LOB 1999)4.en de Landsverordening belasting op bedrijfsomzetten 19975.gold.6.Volgens de memorie van toelichting bij het voorstel voor de LOB 19997.is van de uitoefening van een bedrijf sprake als een organisatie van kapitaal en arbeid beoogt op min of meer duurzame wijze deel te nemen aan het economische verkeer.
4.2.4
Het oordeel van het Hof dat het begrip ondernemer in de zin van artikel 6.8 van de Wet autonoom moet worden uitgelegd, wordt, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 is weergegeven, in cassatie terecht niet bestreden. Dat oordeel is juist.8.
4.3.1
Anders dan waarvan het Hof bij zijn hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen is uitgegaan, is voor het uitoefenen van een bedrijf niet noodzakelijk dat de betrokkene in een duurzaam streven deelneemt aan het maatschappelijke ruilverkeer, maar volstaat dat de betrokkene min of meer duurzaam deelneemt aan het economische verkeer. In zoverre is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I is in zoverre terecht voorgesteld.Anders dan het middel betoogt, behelst het vereiste van min of meer duurzame deelname aan het economische verkeer niet dat de betrokkene regelmatig jegens derden prestaties tegen vergoeding verricht. Bij de beoordeling of een entiteit voor de heffing van abb op min of meer duurzame wijze deelneemt aan het economische verkeer gaat het om de aard en de omvang van de door de desbetreffende entiteit jegens een ander tegen vergoeding verrichte prestatie(s). Dat een dergelijke prestatie eenmalig in het economische verkeer wordt verricht, hoeft het ondernemerschap voor de abb dus niet in de weg te staan. Middel I faalt in zoverre.
4.3.2
Voor zover middel I motiveringsklachten inhoudt, faalt het eveneens. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende in de in geding zijnde periode een bedrijf in de zin van artikel 6.8 van de Wet heeft uitgeoefend, kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure voor het overige niet op juistheid worden onderzocht. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
4.4.1
Middel II (ten dele) en middel III richten zich tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende moet worden aangemerkt als producent in de zin van artikel 6.1, letter b, van de Wet. De middelen herhalen daartoe onder meer het in hoger beroep gehouden betoog dat de Wet daarvoor vereist dat de betrokken ondernemer meer dan één goed levert en dat belanghebbende in dit geval maar één goed, het resort, heeft geleverd.
4.4.2
Middel II in zoverre en middel III falen omdat het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof over de uitleg van het begrip producent juist is.
4.5
Voor zover middel IV is gericht tegen het hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof dat de inventaris niet kan worden begrepen onder grond- of hulpstof of halffabricaat in de zin van artikel 6.3 van de Wet, faalt het. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
4.6
Middel IV voor het overige is gericht tegen het hiervoor in 3.5 weergegeven oordeel van het Hof over het recht op aftrek van abb die door onderaannemers met toepassing van het voor diensten geldende tarief van 6 procent aan haar is gefactureerd. Het middel betoogt daartoe dat op grond van het Besluit bouwhandelingen die door een onderaannemer jegens een aannemer feitelijk zijn verricht, worden aangemerkt als leveringen van goederen en voor de abb die ter zake daarvan in rekening wordt gebracht, op grond van artikel 6.3 van de Wet recht op aftrek bestaat. Daaraan staat volgens het middel niet in de weg dat de onderaannemer ter zake van dergelijke werkzaamheden abusievelijk het tarief van 6 procent heeft toegepast. Het middel betoogt dat het niet toestaan van aftrek in een geval als dit leidt tot cumulatie van belasting, hetgeen in strijd is met de bedoeling van de Wet en het Besluit.
4.7.1
Artikel 6.3 van de Wet luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden kan op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen, door de producent in een tijdvak van aangifte in aftrek worden gebracht:
a. de belasting die in het tijdvak van aangifte is betaald ter zake van door andere producenten aan hem verrichte leveringen van goederen, mits de belasting in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;b. (…);één en ander voor zover de goederen worden gebruikt als grond- of hulpstof of als halffabricaat voor de door de producent ten behoeve van zijn te belasten leveringen voortgebrachte goederen.”
4.7.2
In onderdeel 3.3 van het Besluit heeft de staatssecretaris van Financiën overwogen dat met de regeling van artikel 6.3 van de Wet is beoogd cumulatie van abb te voorkomen wat betreft bij andere producenten ingekochte goederen en voor ingevoerde goederen die worden gebruikt als grond- of hulpstof bij het voortbrengen van nieuwbouw en dat is gebleken dat in de praktijk bij de uitvoering van de abb bij onderaanneming in de bouw niet altijd recht wordt gedaan aan dat uitgangspunt. Daarbij speelt ook, aldus het Besluit, het feit dat bouwactiviteiten afhankelijk van de aard van de activiteiten in de zin van de abb zijn aan te merken als levering van een goed, dan wel als een dienst ten aanzien waarvan aftrek van abb is uitgesloten. Daarom heeft de staatssecretaris van Financiën in de onderdelen 3.3 en 3.4 van het Besluit onder meer het volgende bepaald:
“ 3.3. Bouw en onderaanneming
(…)Indien de ondernemer die op hem toebehorende grond gelegen in een openbaar lichaam een nieuw vervaardigd gebouw opricht of laat oprichten en deze de onroerende zaak aan zijn afnemer levert, wordt hij geacht een levering te verrichten als producent van een nieuw vervaardigd gebouw. Ter zake van die levering is dan ABB verschuldigd naar het tarief voor leveringen Op de verschuldigde ABB kan de ondernemer op de voet van artikel 6.3 van de Belastingwet BES in aftrek brengen de ABB betaald voor door andere producenten aan hem geleverde goederen en voor door hem ingevoerde goederen. In dat kader kunnen, afgezien van de kwalificatie van die prestaties, de van onderaannemers ingekochte prestaties worden aangemerkt als leveringen door een producent. Voorwaarde daarbij is dat het gaat om door die onderaannemers in de bouw als zodanig aan het in aanbouw zijnde nieuw te vervaardigen gebouw verrichte feitelijke bouwhandelingen, zoals het aanbrengen van de fundering, betonwerken, daken, metselwerk, kozijnen, leidingen enz. Dat heeft niet alleen tot gevolg dat de aan die onderaannemers betaalde ABB in aftrek kan worden gebracht, maar ook dat de onderaannemers op hun beurt op de voet van meergenoemd artikel 6.3 van de Belastingwet BES recht op aftrek hebben.
In dit verband wordt er uitdrukkelijk op gewezen dat genoemd artikel 6.3. in alle in dit besluit beschreven situaties alleen in aftrek van de aan een producent door een andere producent in rekening gebrachte belasting voorziet, als die belasting in rekening is gebracht op een – in artikel 6.14 van de Belastingwet BES – voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.
(…)
3.4.
Laten bouwen op eigen grond
(…)Wordt door een ondernemer – die op zich wel kwalificeert als producent – op grond, gelegen in een openbaar lichaam, voor zijn opdrachtgever een nieuw vervaardigd gebouw of een nieuw vervaardigd gedeelte van een gebouw opgeleverd dan moet die prestatie, gelet op het bepaalde in de artikelen 6.4, eerste lid, en 6.5 van de Belastingwet BES en de wetsgeschiedenis, als een dienst worden aangemerkt. Dat zou betekenen dat niet wordt toegekomen aan de vorenbedoelde aftrek van ABB.
Omdat sprake is van goed vergelijkbare prestaties keur ik, vooruitlopende op wetgeving, goed dat ook in geval een nieuw vervaardigd gebouw of een nieuw vervaardigd gedeelte van een gebouw op grond van de opdrachtgever wordt opgeleverd die prestatie wordt aangemerkt als een levering van een goed door de producent. Dat heeft tot gevolg dat ter zake van deze oplevering het bepaalde met betrekking tot de aftrek van artikel 6.3 van de [B]elastingwet BES op overeenkomstige wijze wordt toegepast. Voorwaarde is wel dat ter zake van die prestatie het tarief van leveringen wordt toegepast.”
4.7.3
Bij de beoordeling van middel IV wordt vooropgesteld dat bij de uitleg van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit – ervan moet worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.9.
4.7.4
Met inachtneming van het doel van de wettelijke regeling en in het licht van hetgeen de staatssecretaris van Financiën heeft doen besluiten tot het in de onderdelen 3.3 en 3.4 van het Besluit opgenomen goedkeurende beleid zoals hiervoor in 4.7.2 is weergegeven, moet dat beleid redelijkerwijze als volgt worden opgevat.Indien vaststaat dat onderaannemers de in het Besluit bedoelde feitelijke bouwwerkzaamheden jegens de ondernemer/producent hebben verricht en deze ondernemer/producent de daarin betrokken goederen heeft gebruikt als grond- of hulpstof of als halffabricaat voor de door hem ten behoeve van zijn te belasten levering voortgebrachte goederen, worden deze werkzaamheden aangemerkt als leveringen van goederen en heeft de ondernemer/producent recht op aftrek van de hem ter zake van die werkzaamheden gefactureerde abb.Daarvan uitgaande moet de door de staatssecretaris van Financiën aan het verlenen van het recht op aftrek gekoppelde voorwaarde dat die abb in rekening moet zijn gebracht “op een – in artikel 6.14 van de Belastingwet BES – voorgeschreven wijze opgemaakte factuur” aldus worden opgevat dat aan de hand van de factuur zonder meer duidelijk moet zijn dat de daarop vermelde prestaties onder de werking van het Besluit vallen. Dat betekent dat in gevallen als deze, waarin een onderaannemer het op de factuur vermelde bedrag heeft berekend naar het voor diensten geldende, lagere tarief van de abb en er geen aanwijzingen bestaan voor fraude of misbruik, de aannemer recht heeft op aftrek van (niet meer dan) de in rekening gebrachte abb.
4.7.5
Dat op een in het Besluit bedoelde factuur niet het voor het leveren van goederen geldende tarief van 8 procent expliciet is vermeld, of dat het bedrag van de abb is berekend naar het (lagere) tarief dat geldt voor diensten, kan als zodanig geen grond zijn voor het weigeren van de aftrek. Door het weigeren van aftrek, enkel vanwege het feit dat het op de factuur vermelde bedrag van de abb is berekend naar een verkeerd tarief, wordt miskend dat het doel van de regelgeving is om bij de levering door de producent van een nieuw vervaardigd gebouw of een nieuw vervaardigd gedeelte van een gebouw cumulatie van abb te voorkomen.
4.7.6
In dit geval staat vast dat de hiervoor in 2.3 bedoelde onderaannemers werkzaamheden hebben verricht als bedoeld in het Besluit, dat wil zeggen feitelijke bouwhandelingen zoals daarin omschreven, en dat belanghebbende deze werkzaamheden en de daarin begrepen goederen heeft gebezigd als grond- of hulpstoffen dan wel halffabricaten bij de bouw van het resort. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7.4 en 4.7.5 is overwogen, heeft belanghebbende daarom recht op aftrek van de door die onderaannemers aan haar in rekening gebrachte bedragen aan abb. De hiervoor in 3.5 weergegeven oordelen van het Hof geven blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel IV slaagt in zoverre.
4.8
De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
4.9.1
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7.6 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4.9.2
De hiervoor in 2.3 bedoelde onderaannemers hebben aan belanghebbende ter zake van door hen verrichte bouwwerkzaamheden in het jaar 2016 in totaal een bedrag van USD 311.863 aan abb in rekening gebracht en in het jaar 2017 in totaal een bedrag van USD 5.026. Met inachtneming van het recht op aftrek voor die bedragen moeten de naheffingsaanslagen voor het jaar 2016 en het jaar 2017 worden verminderd tot een bedrag van USD 382.237 respectievelijk USD 6.199.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraken van het Gerecht en het Hof, behalve de beslissingen over de vergoeding van proceskosten en het griffierecht,
- vernietigt de uitspraken op bezwaar,
- vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2016 tot een bedrag van USD 382.237,
- vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2017 tot een bedrag van USD 6.199,
- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 548, en
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.348 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 december 2023.
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 01‑12‑2023
Wet van 16 december 2010 houdende vaststelling van de Wet Belastingwet BES (Belastingwet BES), Stb. 2010, 685.
Stcrt. 2011, 17540.
Landsverordening van de 1ste maart 1999 houdende regels inzake een omzetbelasting (Landsverordening omzetbelasting 1999), P.B. 1999, no. 43.
Landsverordening van de 23ste december 1996 houdende regels inzake een belasting op bedrijfsomzetten (Landsverordening belasting op bedrijfsomzetten 1997), P.B. 1996, no. 210.
Vgl. Kamerstukken II 2009/10, 32 189, nr. 3, blz. 55.
Staten van de Nederlandse Antillen 1998/99-2214, no. 3, blz. 9.
Vgl. HR 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2202, rechtsoverweging 2.3.3, met betrekking tot de belasting op de bedrijfsomzetten van Aruba.
Vgl. HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:185, rechtsoverweging 2.3.2, en aldaar aangehaalde rechtspraak.