HR, 01-12-2023, nr. 23/02320

Middel I richt zich tegen de hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat belanghebbende met de bouw van het resort niet duurzaam deelneemt aan het maatschappelijke verkeer. Het middel betoogt dat “in een duurzaam streven” niet van toepassing is op degene die een enkele keer een prestatie tegen vergoeding verricht. Belanghebbende is alleen voor het uitvoeren van dit bouwproject opgericht en heeft dus slechts één prestatie verricht. Dat kan – aldus het middel – niet tot gevolg hebben dat zij ondernemer is. Dat belanghebbende in het kader van het uitvoeren van die prestatie verschillende handelingen heeft verricht, betekent volgens het middel niet dat zij duurzaam streeft naar deelname aan het maatschappelijke verkeer dan wel duurzaam daaraan heeft deelgenomen. Die handelingen zijn immers geen prestaties die aan de abb zijn onderworpen. Die handelingen – zoals het aannemen van werknemers, het contracteren van onderaannemers, het openen van een bankrekening, en het ingeschreven staan bij de Kamer van Koophandel en bij de Belastingdienst – kunnen volgens het middel niet gelden als handelingen verricht in het maatschappelijke ruilverkeer omdat het geen leveringen van goederen en diensten zijn. De omstandigheid dat het bouwproject een langere tijdsduur kent, maakt dat niet anders. Volgens het middel is voor deelname aan het maatschappelijke verkeer noodzakelijk dat de betrokkene als ondernemer naar buiten treedt. De functie van belanghebbende was alleen intern gericht, en betrof alleen de bouw van het resort voor een gelieerde partij.

Op grond van artikel 6.2, aanhef en letter a, van de Wet wordt onder de naam algemene bestedingsbelasting een belasting geheven ter zake van de leveringen van door producenten voortgebrachte goederen die – voor zover hier van belang – op Bonaire door producenten in het kader van hun onderneming onder bezwarende titel worden verricht. De oplevering van een als onroerende zaak aan te merken nieuw gebouw, daaronder begrepen een nieuw gedeelte van een gebouw, door degene die dat gebouw of werk heeft vervaardigd, is op grond van artikel 6.4, aanhef en letter g, van de Wet een levering.

Het begrip producent is in artikel 6.1, letter b, van de Wet gedefinieerd als een ondernemer die goederen voortbrengt met behulp van grond- of hulpstoffen of van halffabricaten, voor zover hij de levering van de door hem voortgebrachte goederen niet verricht vanuit een inrichting die grotendeels is ingericht, bestemd en wordt gebruikt voor de verkoop van die goederen aan anderen dan ondernemers.

In artikel 6.8, lid 1, van de Wet is het begrip ondernemer – voor zover hier van belang – gedefinieerd als “een ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent”. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet moet worden afgeleid dat de wetgever met deze bepaling heeft willen aansluiten bij het begrip ondernemer zoals dat vóór de invoering van de Wet, onder de werking van de Landsverordening omzetbelasting 1999 (hierna: de LOB 1999)4.en de Landsverordening belasting op bedrijfsomzetten 19975.gold.6.Volgens de memorie van toelichting bij het voorstel voor de LOB 19997.is van de uitoefening van een bedrijf sprake als een organisatie van kapitaal en arbeid beoogt op min of meer duurzame wijze deel te nemen aan het economische verkeer.

Het oordeel van het Hof dat het begrip ondernemer in de zin van artikel 6.8 van de Wet autonoom moet worden uitgelegd, wordt, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 is weergegeven, in cassatie terecht niet bestreden. Dat oordeel is juist.8.

Anders dan waarvan het Hof bij zijn hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen is uitgegaan, is voor het uitoefenen van een bedrijf niet noodzakelijk dat de betrokkene in een duurzaam streven deelneemt aan het maatschappelijke ruilverkeer, maar volstaat dat de betrokkene min of meer duurzaam deelneemt aan het economische verkeer. In zoverre is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I is in zoverre terecht voorgesteld.Anders dan het middel betoogt, behelst het vereiste van min of meer duurzame deelname aan het economische verkeer niet dat de betrokkene regelmatig jegens derden prestaties tegen vergoeding verricht. Bij de beoordeling of een entiteit voor de heffing van abb op min of meer duurzame wijze deelneemt aan het economische verkeer gaat het om de aard en de omvang van de door de desbetreffende entiteit jegens een ander tegen vergoeding verrichte prestatie(s). Dat een dergelijke prestatie eenmalig in het economische verkeer wordt verricht, hoeft het ondernemerschap voor de abb dus niet in de weg te staan. Middel I faalt in zoverre.

Voor zover middel I motiveringsklachten inhoudt, faalt het eveneens. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende in de in geding zijnde periode een bedrijf in de zin van artikel 6.8 van de Wet heeft uitgeoefend, kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure voor het overige niet op juistheid worden onderzocht. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Middel II (ten dele) en middel III richten zich tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende moet worden aangemerkt als producent in de zin van artikel 6.1, letter b, van de Wet. De middelen herhalen daartoe onder meer het in hoger beroep gehouden betoog dat de Wet daarvoor vereist dat de betrokken ondernemer meer dan één goed levert en dat belanghebbende in dit geval maar één goed, het resort, heeft geleverd.

Middel II in zoverre en middel III falen omdat het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof over de uitleg van het begrip producent juist is.

Voor zover middel IV is gericht tegen het hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof dat de inventaris niet kan worden begrepen onder grond- of hulpstof of halffabricaat in de zin van artikel 6.3 van de Wet, faalt het. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Middel IV voor het overige is gericht tegen het hiervoor in 3.5 weergegeven oordeel van het Hof over het recht op aftrek van abb die door onderaannemers met toepassing van het voor diensten geldende tarief van 6 procent aan haar is gefactureerd. Het middel betoogt daartoe dat op grond van het Besluit bouwhandelingen die door een onderaannemer jegens een aannemer feitelijk zijn verricht, worden aangemerkt als leveringen van goederen en voor de abb die ter zake daarvan in rekening wordt gebracht, op grond van artikel 6.3 van de Wet recht op aftrek bestaat. Daaraan staat volgens het middel niet in de weg dat de onderaannemer ter zake van dergelijke werkzaamheden abusievelijk het tarief van 6 procent heeft toegepast. Het middel betoogt dat het niet toestaan van aftrek in een geval als dit leidt tot cumulatie van belasting, hetgeen in strijd is met de bedoeling van de Wet en het Besluit.

Artikel 6.3 van de Wet luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“Onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden kan op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen, door de producent in een tijdvak van aangifte in aftrek worden gebracht:

a. de belasting die in het tijdvak van aangifte is betaald ter zake van door andere producenten aan hem verrichte leveringen van goederen, mits de belasting in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;b. (…);één en ander voor zover de goederen worden gebruikt als grond- of hulpstof of als halffabricaat voor de door de producent ten behoeve van zijn te belasten leveringen voortgebrachte goederen.”

In onderdeel 3.3 van het Besluit heeft de staatssecretaris van Financiën overwogen dat met de regeling van artikel 6.3 van de Wet is beoogd cumulatie van abb te voorkomen wat betreft bij andere producenten ingekochte goederen en voor ingevoerde goederen die worden gebruikt als grond- of hulpstof bij het voortbrengen van nieuwbouw en dat is gebleken dat in de praktijk bij de uitvoering van de abb bij onderaanneming in de bouw niet altijd recht wordt gedaan aan dat uitgangspunt. Daarbij speelt ook, aldus het Besluit, het feit dat bouwactiviteiten afhankelijk van de aard van de activiteiten in de zin van de abb zijn aan te merken als levering van een goed, dan wel als een dienst ten aanzien waarvan aftrek van abb is uitgesloten. Daarom heeft de staatssecretaris van Financiën in de onderdelen 3.3 en 3.4 van het Besluit onder meer het volgende bepaald:

“ 3.3. Bouw en onderaanneming

(…)Indien de ondernemer die op hem toebehorende grond gelegen in een openbaar lichaam een nieuw vervaardigd gebouw opricht of laat oprichten en deze de onroerende zaak aan zijn afnemer levert, wordt hij geacht een levering te verrichten als producent van een nieuw vervaardigd gebouw. Ter zake van die levering is dan ABB verschuldigd naar het tarief voor leveringen Op de verschuldigde ABB kan de ondernemer op de voet van artikel 6.3 van de Belastingwet BES in aftrek brengen de ABB betaald voor door andere producenten aan hem geleverde goederen en voor door hem ingevoerde goederen. In dat kader kunnen, afgezien van de kwalificatie van die prestaties, de van onderaannemers ingekochte prestaties worden aangemerkt als leveringen door een producent. Voorwaarde daarbij is dat het gaat om door die onderaannemers in de bouw als zodanig aan het in aanbouw zijnde nieuw te vervaardigen gebouw verrichte feitelijke bouwhandelingen, zoals het aanbrengen van de fundering, betonwerken, daken, metselwerk, kozijnen, leidingen enz. Dat heeft niet alleen tot gevolg dat de aan die onderaannemers betaalde ABB in aftrek kan worden gebracht, maar ook dat de onderaannemers op hun beurt op de voet van meergenoemd artikel 6.3 van de Belastingwet BES recht op aftrek hebben.

In dit verband wordt er uitdrukkelijk op gewezen dat genoemd artikel 6.3. in alle in dit besluit beschreven situaties alleen in aftrek van de aan een producent door een andere producent in rekening gebrachte belasting voorziet, als die belasting in rekening is gebracht op een – in artikel 6.14 van de Belastingwet BES – voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.

(…)

Laten bouwen op eigen grond

(…)Wordt door een ondernemer – die op zich wel kwalificeert als producent – op grond, gelegen in een openbaar lichaam, voor zijn opdrachtgever een nieuw vervaardigd gebouw of een nieuw vervaardigd gedeelte van een gebouw opgeleverd dan moet die prestatie, gelet op het bepaalde in de artikelen 6.4, eerste lid, en 6.5 van de Belastingwet BES en de wetsgeschiedenis, als een dienst worden aangemerkt. Dat zou betekenen dat niet wordt toegekomen aan de vorenbedoelde aftrek van ABB.

Omdat sprake is van goed vergelijkbare prestaties keur ik, vooruitlopende op wetgeving, goed dat ook in geval een nieuw vervaardigd gebouw of een nieuw vervaardigd gedeelte van een gebouw op grond van de opdrachtgever wordt opgeleverd die prestatie wordt aangemerkt als een levering van een goed door de producent. Dat heeft tot gevolg dat ter zake van deze oplevering het bepaalde met betrekking tot de aftrek van artikel 6.3 van de [B]elastingwet BES op overeenkomstige wijze wordt toegepast. Voorwaarde is wel dat ter zake van die prestatie het tarief van leveringen wordt toegepast.”

Bij de beoordeling van middel IV wordt vooropgesteld dat bij de uitleg van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit – ervan moet worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.9.

Met inachtneming van het doel van de wettelijke regeling en in het licht van hetgeen de staatssecretaris van Financiën heeft doen besluiten tot het in de onderdelen 3.3 en 3.4 van het Besluit opgenomen goedkeurende beleid zoals hiervoor in 4.7.2 is weergegeven, moet dat beleid redelijkerwijze als volgt worden opgevat.Indien vaststaat dat onderaannemers de in het Besluit bedoelde feitelijke bouwwerkzaamheden jegens de ondernemer/producent hebben verricht en deze ondernemer/producent de daarin betrokken goederen heeft gebruikt als grond- of hulpstof of als halffabricaat voor de door hem ten behoeve van zijn te belasten levering voortgebrachte goederen, worden deze werkzaamheden aangemerkt als leveringen van goederen en heeft de ondernemer/producent recht op aftrek van de hem ter zake van die werkzaamheden gefactureerde abb.Daarvan uitgaande moet de door de staatssecretaris van Financiën aan het verlenen van het recht op aftrek gekoppelde voorwaarde dat die abb in rekening moet zijn gebracht “op een – in artikel 6.14 van de Belastingwet BES – voorgeschreven wijze opgemaakte factuur” aldus worden opgevat dat aan de hand van de factuur zonder meer duidelijk moet zijn dat de daarop vermelde prestaties onder de werking van het Besluit vallen. Dat betekent dat in gevallen als deze, waarin een onderaannemer het op de factuur vermelde bedrag heeft berekend naar het voor diensten geldende, lagere tarief van de abb en er geen aanwijzingen bestaan voor fraude of misbruik, de aannemer recht heeft op aftrek van (niet meer dan) de in rekening gebrachte abb.

Dat op een in het Besluit bedoelde factuur niet het voor het leveren van goederen geldende tarief van 8 procent expliciet is vermeld, of dat het bedrag van de abb is berekend naar het (lagere) tarief dat geldt voor diensten, kan als zodanig geen grond zijn voor het weigeren van de aftrek. Door het weigeren van aftrek, enkel vanwege het feit dat het op de factuur vermelde bedrag van de abb is berekend naar een verkeerd tarief, wordt miskend dat het doel van de regelgeving is om bij de levering door de producent van een nieuw vervaardigd gebouw of een nieuw vervaardigd gedeelte van een gebouw cumulatie van abb te voorkomen.

In dit geval staat vast dat de hiervoor in 2.3 bedoelde onderaannemers werkzaamheden hebben verricht als bedoeld in het Besluit, dat wil zeggen feitelijke bouwhandelingen zoals daarin omschreven, en dat belanghebbende deze werkzaamheden en de daarin begrepen goederen heeft gebezigd als grond- of hulpstoffen dan wel halffabricaten bij de bouw van het resort. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7.4 en 4.7.5 is overwogen, heeft belanghebbende daarom recht op aftrek van de door die onderaannemers aan haar in rekening gebrachte bedragen aan abb. De hiervoor in 3.5 weergegeven oordelen van het Hof geven blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel IV slaagt in zoverre.

De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7.6 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

De hiervoor in 2.3 bedoelde onderaannemers hebben aan belanghebbende ter zake van door hen verrichte bouwwerkzaamheden in het jaar 2016 in totaal een bedrag van USD 311.863 aan abb in rekening gebracht en in het jaar 2017 in totaal een bedrag van USD 5.026. Met inachtneming van het recht op aftrek voor die bedragen moeten de naheffingsaanslagen voor het jaar 2016 en het jaar 2017 worden verminderd tot een bedrag van USD 382.237 respectievelijk USD 6.199.