4.2.4.2.a Werking bepaling

Op grond van art. 4.17 Wet IB 2001 wordt een overgang van ab-aandelen als gevolg van het aangaan van een huwelijk waarbij een huwelijksgemeenschap ontstaat, een wijziging van de huwelijksgemeenschap tijdens huwelijk, de ontbinding van de huwelijksgemeenschap door echtscheiding en de verdeling van de huwelijksgemeenschap bij het einde van het huwelijk niet als vervreemding aangemerkt. Aangezien een verdeling geen terugwerkende kracht kent, kan ook de gerechtigdheid tot de onverdeelde boedel tot een ab leiden (HR 8 september 1976, nr. 17 943, BNB 1976/226). Een verdeling conform het deel waar op grond van het huwelijksvermogensrecht recht op bestaat, heeft fiscaal geen gevolgen. Als de verdeling evenwel leidt tot een overbedeling houdt dit een vervreemding in door de onderbedeelde belastingplichtige (HR 12 januari 1955, nr. 12 058, BNB 1955/80). Dit is een vervreemding waarop art. 4.17 Wet IB 2001 kan worden toegepast, mits de verdeling van de huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap plaatsvindt. De verkrijger moet binnenlands belastingplichtig1 zijn, waarbij de verkregen aandelen geen deel mogen uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en mogen niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren. Naar mijn mening is dit een terechte keuze, omdat anders de op de aandelen rustende belastingclaim verloren gaat.

Art. 4.17 Wet IB 2001 is een automatische doorschuifbepaling; dat wil zeggen dat daarvoor geen verzoek behoeft teworden gedaan (zie nader paragraaf 4.2.4.2. e). In tegenstelling tot art. 4.17a en 4.17c Wet IB 2001 geldt de doorschuiffaciliteit ook voor beleggingsvermogen.2 Volgens de regering is ‘de aanleiding voor een en ander doorgaans niet gelegen in het tot stand brengen van een bedrijfsoverdracht van de ene echtgenoot op de andere echtgenoot. Daarom wordt de doorschuifregeling voor de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht niet toegesneden op reële bedrijfsopvolgingen’.3 Met deze motivering en keuze kan ik instemmen. Dit neemt niet weg dat de ruimerewerking van art. 4.17 Wet IB 2001 verstorend kan werken aangezien bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap door overlijden de mogelijkheid tot doorschuiving wordt beperkt tot ondernemingsvermogen (zie laatste alinea van deze paragraaf).

Op grond van art. 4.39, eerste lid, Wet IB 2001 geldt als verkrijgingsprijs na doorschuiving de prijs die gold voor degene van wiens zijde de ab-aandelen in de huwelijksgemeenschap zijn gevallen. In het tweede lid is geregeld dat indien bij het ontstaan van de huwelijksgemeenschap art. 4.17 Wet IB 2001 niet is toegepast bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap de verkrijgingsprijs geldt van degene van wie wordt verkregen. Het derde lid geeft aan hoe de verkrijgingsprijs moet worden bepaald indien een genotsrecht wordt gevestigd in het kader van de verdeling van de huwelijksgemeenschap. De verkrijgingsprijs wordt dan evenredig doorgeschoven.

Indien de gezamenlijke belanghebbenden dit wensen, kunnen zij verzoeken art. 4.17 Wet IB 2001 niet van toepassing te laten zijn (art. 4.38 Wet IB 2001).4 De gezamenlijke belanghebbenden zijn hier de beide echtgenoten. Naar mijn mening is het logisch dat beide echtgenoten met de keuze instemmen. Voor beide echtgenoten moet het duidelijk zijn welke fiscale gevolgen verbonden zijn aan de ontbinding van de huwelijksgemeenschap. De keuze wordt gemaakt bij de aangifte of aangiften waarin het aldus ontstane vervreemdingsvoordeel is begrepen. Het verzoek kan naar mijn mening worden gedaan zolang het achterwege laten van het verzoek nog niet heeft geleid tot onherroepelijke fiscale gevolgen (HR 28 april 2006, nr. 42 002, BNB 2007/895 ). Dit betekent dat ook in de bezwaar- en de beroepsfase het verzoek nog kan worden gedaan.6

Art. 4.17 Wet IB 2001 kan niet worden toegepast als de huwelijksgemeenschap door overlijden wordt ontbonden. Indien in het kader van de verdeling van de huwelijksgemeenschap de ab-aandelen van de erflater worden toebedeeld aan de langstlevende is de situatie als volgt. Het overlijden leidt allereerst tot een fictieve vervreemding op grond van art. 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001.7 Op grond van art. 4.17a Wet IB 2001 kan worden doorgeschoven voor zover de waarde van de aandelen ziet op het ondernemingsvermogen (zie paragraaf 4.2.4.3).8 Indien de aandelen van de erflater vervolgens in het kader van de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap worden toegedeeld aan de langstlevende is dit een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. Art. 4.17 Wet IB 2001 kan niet worden toegepast. Het betreft immers een verdeling van de huwelijksgemeenschap door overlijden. Ook art. 4.17a Wet IB 2001 is op deze situatie niet van toepassing. De verdeling van de huwelijksgemeenschap betreft geen overgang krachtens erfrecht onder algemene titel of bijzondere titel. Dit betekent dat de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap tot gevolg heeft dat op dat moment ook moet worden afgerekend over het in de waarde van de aandelen begrepen ondernemingsvermogen. Op het moment van overlijden van de erflater kon op grond van art. 4.17a Wet IB 2001 dit deel nog worden doorgeschoven.9 Over het beleggingsvermogen is reeds op het moment van overlijden van de erflater afgerekend. Dit betekent dat als gevolg van de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap alleen nog wordt geheven indien de waarde van het beleggingsvermogen is gewijzigd tussen het moment van overlijden en de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap.

De keuze van de regering om art. 4.17 Wet IB 2001 niet van toepassing te laten zijn bij overlijden komt nader aan de orde bij de toetsing aan het neutraliteitscriterium (zie paragraaf 4.2.4.2.c).

Indien in het kader van de verdeling van de huwelijksgemeenschap meer dan 50% van de aandelen wordt toebedeeld aan de nalatenschap van de erflater geldt art. 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001 (zie paragraaf 4.2.4.3).