HR, 04-05-2018, nr. 17/00004

Documentgegevens:

17/00004, Cassatie: (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan

Instantie

Hoge Raad

Datum

04-05-2018

Zaaknummer

17/00004

Vakgebied(en)

Belastingrecht algemeen (V)

Brondocumenten en formele relaties

ECLI:NL:HR:2018:673, Uitspraak, Hoge Raad, 04‑05‑2018; (Cassatie)

In cassatie op: ECLI:NL:GHSHE:2016:5276, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan

Beroepschrift, Hoge Raad, 04‑05‑2018

Beroepschrift, Hoge Raad, 03‑05‑2018

Vindplaatsen

V-N Vandaag 2018/969

V-N 2018/27.10 met annotatie van Redactie

NLF 2018/1096 met annotatie van Ronald van den Brekel

BNB 2018/110 met annotatie van A.O. LUBBERS

FED 2018/119 met annotatie van M. Robben

NTFR 2018/1146 met annotatie van mr. L.S. Rijff

Uitspraak 04‑05‑2018

Inhoudsindicatie

Vennootschapsbelasting. Foutenleer. Passivering van verschuldigde maar niet volledig aftrekbare bedragen geen fout in de zin van de foutenleer.

Partij(en)

4 mei 2018

nr. 17/00004

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 24 november 2016, nrs. 15/00016 en 15/00191, op de hoger beroepen van de Inspecteur en belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 13/7401) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2007 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: de navorderingsaanslag) en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door G.J.M.E. de Bont en N. Kolste, advocaten te Amsterdam. Zij heeft schriftelijk haar zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.

Belanghebbende exploiteert onder licentie een multifunctioneel “web based” softwareprogramma. De rechten op dit programma werden tot omstreeks oktober 2007 (middellijk) gehouden door een oom van de aandeelhouder/ bestuurder van belanghebbende. Belanghebbende is op grond van een in 2001 gesloten overeenkomst voor het gebruik van het softwareprogramma licentievergoedingen verschuldigd die worden berekend op basis van de door belanghebbende met het softwareprogramma behaalde omzet.

2.2.

De hiervoor bedoelde rechten zijn overgedragen aan een op 15 oktober 2007 opgerichte Stichting Particulier Fonds (hierna: de stichting) gevestigd te Curaçao. De oom en diens dochter zijn de “ultimate beneficial owners” van het vermogen van de stichting.

2.3.

Belanghebbende is in de jaren tot en met 2006 de door haar verschuldigde licentievergoedingen schuldig gebleven. Haar betalingsverplichtingen uit dien hoofde heeft zij opgenomen onder de balansposten “schulden aan leveranciers en handelskredieten” en “overlopende passiva”. In totaal beliepen deze passiefposten per 31 december 2006 € 1.134.166. Bij factuur van 27 mei 2008 heeft de stichting de voor het jaar 2007 verschuldigde licentievergoeding ten bedrage van € 758.251,50 aan belanghebbende in rekening gebracht.

2.4.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek over de jaren 2007 tot en met 2010 heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Hij heeft daarbij de aftrek van zowel de voor de jaren tot en met 2006 verschuldigde licentievergoedingen als de voor het jaar 2007 verschuldigde licentievergoeding alsmede de aanschafkosten van een horloge gecorrigeerd. Belanghebbende is tegen deze correcties opgekomen.

2.5.

De Rechtbank heeft de licentievergoeding voor het jaar 2007 in haar geheel van aftrek uitgesloten. Zij heeft voorts geoordeeld dat de licentievergoedingen voor de voorgaande jaren niet bij de aanslagregeling voor het jaar 2007 gecorrigeerd kunnen worden. De Rechtbank heeft op die gronden de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 848.391 (€ 1.982.557 minus € 1.134.166).

2.6.1.

Het Hof heeft naar aanleiding van de correctie inzake de aanschafkosten van het horloge geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het heeft vervolgens met toepassing van artikel 27e, lid 1, AWR, in samenhang gelezen met artikel 27h, lid 2, AWR, geoordeeld dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur onvoldoende overtuigend heeft bewezen dat de hoogte van de licentievergoedingen op zakelijke gronden is vastgesteld, maar dat belanghebbende wel heeft doen blijken dat de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, aangezien de betaling van licentievergoedingen een reële verplichting van belanghebbende betreft. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het integraal weigeren door de Inspecteur van enige aftrek van licentiebetalingen willekeurig is en dat in het onderhavige geval een redelijke schatting van een zakelijke licentievergoeding over de periode tot en met het jaar 2007 tien percent van de met het softwareprogramma behaalde omzet bedraagt.

2.6.2.

Met betrekking tot de verplichting tot betaling van licentievergoedingen over de jaren tot en met 2006 heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur terecht de ter zake gevormde passiefposten bij de berekening van de navorderingsaanslag over het onderhavige jaar heeft gecorrigeerd met toepassing van de foutenleer.

3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

3.1.1.

Middel V komt op tegen het hiervoor in 2.6.2 weergegeven oordeel van het Hof over de foutenleer.

3.1.2.

Voor constatering van een fout in de zin van de foutenleer is vereist dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt in die zin dat dit vermogen in enig opzicht niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan aan de belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld (vgl. HR 22 oktober 1952, nr. 11064, B. 9293).

3.1.3.

De vermogensvermindering van een lichaam die optreedt als gevolg van contractueel verschuldigde bedragen, kan niet ten laste van de fiscale winst worden gebracht voor zover die vermogensvermindering is aan te merken als een onttrekking. Wel dienen dergelijke contractueel verschuldigde bedragen volledig als schuld te worden opgenomen op de fiscale balans, dus ook voor zover de daardoor optredende vermogensvermindering niet aftrekbaar is van de winst. Het lichaam heeft namelijk voor het volle bedrag een betalingsverplichting. Dit brengt gelet op het in 3.1.2 overwogene mee dat de foutenleer geen grondslag verschaft voor een correctie, indien de desbetreffende vermogensvermindering in het eerdere jaar waarin zij optrad, ten onrechte of tot een te hoog bedrag ten laste van de fiscale winst is gebracht, en toen dus geen (toereikende) correctie wegens een onttrekking heeft plaatsgevonden. Het gaat hier immers niet om het herstel van een gemaakte balansfout maar enkel om correctie van de fiscale winstberekening.

3.1.4.

In het onderhavige geval heeft het Hof aan het door het middel bestreden oordeel ten grondslag gelegd dat belanghebbende een reële verplichting tot betaling van licentievergoedingen heeft, maar dat zij niet heeft doen blijken dat de op de eindbalans van het jaar 2006 terzake gepassiveerde bedragen, wat hun hoogte betreft, zakelijk waren. Hierin ligt het oordeel besloten dat voor het bovenmatige deel van de licentievergoedingen sprake is van onttrekkingen. Het Hof heeft vervolgens geconcludeerd dat de eindbalans van het jaar 2006 in zoverre een fout in de zin van de foutenleer bevat.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.2 en 3.1.3 is overwogen, is het Hof hierbij uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien het passiveren van de betalingsverplichtingen van belanghebbende niet als een fout in de zin van de foutenleer kan worden aangemerkt. Middel V slaagt daarom.

3.2.

De middelen I tot en met IV kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Beoordeling van het in het voorwaardelijke incidentele beroep voorgestelde middel

Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

5. Slotsom

Vanwege de gegrondbevinding van middel V kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De foutenleer is bij de vaststelling van de navorderingsaanslag ten onrechte toegepast. In zoverre is gebleken dat de navorderingsaanslag onjuist is. Het belastbare bedrag dient te worden verminderd tot € 696.740, te weten de door de Rechtbank vastgestelde winst van € 848.391 minus het aftrekbare deel van de licentievergoeding over 2007 ten bedrage van € 151.651 (tien percent van € 1.516.503).

6. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van zowel het principale als het incidentele geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond,

verklaart het principale beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, behoudens de beslissingen van de Rechtbank omtrent het griffierecht en de proceskosten,

vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van € 696.740,

vermindert de met de navorderingsaanslag samenhangende heffingsrente dienovereenkomstig,

gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door haar ter zake van de behandeling van het principale beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 501, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door haar bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 497,

gelast dat de Inspecteur aan het Hof betaalt het griffierecht ter zake van de behandeling van het door hem ingestelde hoger beroep ten bedrage van € 497,

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3006 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en

veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1503 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 mei 2018.

Beroepschrift 04‑05‑2018

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Kenmerk : F 17/00004

De dato : 20 februari 2017

MIDDELEN & CONCLUSIE

van:

[X] B.V.,

gevestigd te [Z], belanghebbende

ter zake van het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de belastingkamer van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch met kenmerk 15/00016 en 15/00191 gedaan op 24 november 2016 en aangetekend aan partijen verzonden op 24 november 2016.

Edelhoogachtbaar College,

Bij brief van 2 januari 2017 is namens belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. Bij brief van 10 januari 2017 heeft de Griffier van uw Raad belanghebbende uitgenodigd de middelen van cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) te doen formuleren. Daartoe bepaaldelijk gevolmachtigd, heb ik de eer ter motivering van het ingestelde beroep in cassatie thans voor te stellen de navolgende middelen.

Middel I (Nieuw feit)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 16 AWR alsmede de goede procesorde, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.4) heeft geoordeeld dat de inspecteur pas door het boekenonderzoek bekend is geworden dat de balansposten licentievergoedingen betroffen, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu het Hof daarmee een onjuist criterium heeft gehanteerd danwel een onbegrijpelijke uitspraak heeft gedaan. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

1.0. Toelichting middel I

1.1.

Onder 4.1 heeft het Hof het volgende vermeld:

‘Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat (kortweg) de licentieverplichting van belanghebbende een feit is dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Belanghebbende wijst er in dit kader met name op dat de post ‘overlopende passiva’ elk jaar met een behoorlijk bedrag is toegenomen. Deze toename had gelet op de verdere samenstelling van de jaarstukken naar de mening van belanghebbende, op moeten vallen en de Inspecteur aanleiding dienen te geven tot het stellen van vragen in het kader van de primitieve aanslagregeling’.

1.2.

Ten aanzien van de bovenstaande stelling van belanghebbende oordeelt het Hof, naar het oordeel van belanghebbende ten onrechte, in rechtsoverweging 4.4 het volgende:

‘Het Hof acht aannemelijk dat de inspecteur pas door het op 19 januari 2012 aangekondigde boekenonderzoek bekend is geworden met het feit dat de onder 2.17 genoemde balansposten de licentievergoedingen betroffen.’

1.3.

Voorts oordeelt het Hof, naar de mening van belanghebbende onterecht, dat er sprake is van een nieuw feit en er derhalve mag worden overgegaan tot navordering. Het Hof oordeelt in dit verband in rechtsoverweging 4.5 en 4.6 als volgt:

‘4.5

Vervolgens komt het Hof echter toe aan de beantwoording van de vraag of de Inspecteur in redelijkheid behoorde te twijfelen aan de juistheid van de balansposten ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten’ en ‘overlopende passiva’ en de post ‘relatiegeschenken’ en dientengevolge een ambtelijk verzuim heeft begaan door voorafgaande aan het opleggen van de aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2007 geen onderzoek in te stellen naar deze posten. Naar 's Hofs oordeel maakte de door belanghebbende ingediende aangifte voor het onderhavige jaar een verzorgde indruk. Voorts is, in tegenstelling tot hetgeen belanghebbend betoogt, de hoogte van de post ‘overlopende passiva’ niet zodanig dat dit in redelijkheid aanleiding zou moeten geven tot het instellen van een onderzoek naar de juistheid van deze post. Door voorafgaande aan het opleggen van de aanslag geen onderzoek in te stellen naar de balansposten ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten’ en ‘overlopende passiva’ de post ‘relatiegeschenken’ heeft de inspecteur dan ook geen ambtelijk verzuim begaan.

4.6

Gelet op het voorgaande is het gelijk ten aanzien van de onderhavige vraag aan de inspecteur.’

1.4.

Blijkens rechtsoverweging 4.5 laat het Hof zijn oordeel dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim afhangen van een tweetal oordelen namelijk dat

(i): de aangifte een verzorgde indruk maakt en
(ii): de hoogte van de post ‘overlopende passiva’ niet zodanig was dat dit in redelijkheid aanleiding zou moeten geven tot het instellen van een onderzoek naar de juistheid van deze post.

(i) Verzorgde indruk aangifte

1.5.

Noch uit de in 's Hofs uitspraak opgenomen feiten noch uit de overige processtukken bij de Rechtbank en het Hof blijkt dat de inspecteur een stelling heeft ingenomen omtrent het al dan niet verzorgd zijn van belanghebbendes aangifte. In zoverre is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden.

1.6.

Overigens heeft het Hof zijn oordeel in dit verband onvoldoende met redenen omkleed en kan het oordeel ten aanzien van belanghebbendes aangifte al om deze reden niet in stand blijven. Nu alle aangiften voor de vennootschapsbelasting digitaal worden gedaan, en er dientengevolge allemaal even (on-)verzorgd uitzien kan dit argument in de huidige tijd niet meer worden benut bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een nieuw feit.

(ii) Slechts een zelfstandig oordeel over de post ‘overlopende passiva’

1.7.

Ten tweede baseert het Hof zijn oordeel op de overweging dat de hoogte van de post ‘overlopende passiva’ niet zodanig was dat dit in redelijkheid aanleiding zou moeten geven tot het instellen van een onderzoek naar de juistheid van deze post.

1.8.

Ten eerste heeft het Hof naar de mening van belanghebbende een onjuist criterium aangelegd nu hij slechts een zelfstandig oordeel heeft gevormd over de post ‘overlopende passiva’ terwijl hij —zonder daar een zelfstandig oordeel over te vormen— het oordeel omtrent het niet aanwezig zijn van een ambtelijk verzuim doortrekt naar de posten ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten ’ en ‘relatiegeschenken’.

1.9.

Naar het oordeel van belanghebbende had in dit verband het Hof zijn oordeel over het al dan niet aanwezig zijn van een ambtelijk verzuim niet mogen beperken tot een oordeel op basis van de post ‘overlopende passiva’ maar had zij tevens de posten ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten ’ en ‘relatiegeschenken’ in zijn eigen onderzoek dienen te betrekken.

1.10.

Ten aanzien van de aan te leggen toets heeft uw Raad in het arrest van 7 december 2007 (BNB 2008/281) als volgt geoordeeld:

‘3.3.

(…) De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen’

1.11.

De vorenstaande toets heeft het Hof in het onderhavige geval niet aangelegd, dan wel het is onbegrijpelijk dat hij heeft geoordeeld dat na toepassing van de normale zorgvuldigheid de juistheid niet ter discussie stond.

Ambtelijk verzuim

1.12.

Tot slot heeft het Hof geoordeeld dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat, in dit verband oordeelt het Hof in het slot van rechtsoverweging 4.5 als volgt:

‘Door voorafgaande aan het opleggen van de aanslag geen onderzoek in te stellen naar de balansposten ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten’ en ‘overlopende passiva’ de post ‘relatiegeschenken’ heeft de inspecteur dan ook geen ambtelijk verzuim begaan.’

1.13.

Het Hof miskent hierbij naar mening van belanghebbende echter dat gezien de aard en de omvang van de standen van en de mutaties in de posten ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten’ en ‘overlopende passiva’ de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan.

1.14.

Uit de print uit het ABS systeem (productie 1 van de inspecteur bij het verweerschrift in eerste aanleg, integraal ingevoegd in hoger beroep) blijkt dat de post ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten’ ultimo 2007 € 1.184.552 bedroeg en de post ‘overlopende passiva’ € 657.403, in absolute zin gaat het derhalve om bedragen welke naar mening van belanghebbende in absolute zin naar aard en omvang substantieel zijn.

1.15.

Het balanstotaal van belanghebbende ultimo 2007 bedroeg € 2.058.119, in relatieve zin waren beiden posten derhalve nagenoeg gelijk aan belanghebbendes balanstotaal en zijn de bedragen dan ook in relatieve zin naar aard en omvang substantieel.

1.16.

Ook hebben in 2007 aanzienlijke mutaties van (cumulatief) € 1.892.417,50 plaatsgevonden in de posten ‘overlopende passiva’ en ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten’ ter substantiering van het vorenstaande verwijst belanghebbende naar rechtsoverweging 2.16 en 2.17 van het Hof:

‘Door de Stichting zijn de volgende licentievergoedingen aan belanghebbende gefactureerd:

Periode	Factuurdatum	Omzet abonnementen	Percentage	Licentievergoeding
t/m 2003	31 dec 2007	€ 780.000	30%	€234.000
2004	31 dec 2007	€ 620.000	30%	€186.000
2005	31 dec 2007	€ 718.475	30%	€215.543
2006	31 dec 2007	€ 997.246	30%	€498.623
2007	27 mei 2008	€ 1.516.503	50%	€ 758.251,50
Totaal t/m 2007				€1.892.417,50’

‘2.17

De eerste betalingen van deze facturen vonden plaats in 2008. Vanaf het moment dat belanghebbende de licentievergoedingen verschuldigd werd tot het moment van voldoening van de desbetreffende facturen heeft belanghebbende haar betalingsverplichting op de balans opgenomen onder de post ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten’ of de post ‘overlopende passiva’.’

1.17.

Tot slot verwijst belanghebbende naar de eerder aangehaalde productie 1 van de inspecteur bij het verweerschrift in eerste aanleg, integraal ingevoegd in hoger beroep. Het betreft hier een print van 12 januari 2012, derhalve van voor de aanvang van het boekenonderzoek, waarop op pagina 2 door de inspecteur een (klad-) aantekening is gemaakt bij de post ‘overlopende passiva’ waarop door het Hof geen acht is geslagen. Het Hof heeft hiermee naar de mening van belanghebbende miskent dat de Inspecteur kennelijk reeds voorafgaand aan de start van het boekenonderzoek reeds vragen had over de samenstelling van de post ‘overlopende passiva’ hetgeen het Hof naar de mening van belanghebbende in zijn oordeel had dienen te betrekken.

1.18.

Mitsdien had het ook hier op de weg van de inspecteur gelegen een vraag te stellen voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslag.

1.19.

's Hofs uitspraak dient deswege te worden vernietigd. Het Hof heeft een onjuist criterium aangelegd bij de beoordeling of er sprake is van een nieuw feit waardoor tot navordering mocht worden overgegaan in de zin van artikel 16 lid 1 AWR.

Middel II (Vereiste aangifte/omkering en verzwaring bewijslast)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 27e AWR in verbinding met artikel 27h tweede lid AWR alsmede de goede procesorde, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.8) heeft geoordeeld dat belanghebbende de vereiste aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2007 niet heeft gedaan hetgeen leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu het Hof daarmee een onjuist criterium heeft gehanteerd danwel een onbegrijpelijke uitspraak heeft gedaan. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

2.0. Toelichting op middel II

2.1.

Onder 2.7. van de feitenvaststelling heeft het Hof het volgende vermeld:

‘Belanghebbende heeft het aankoopbedrag exclusief omzetbelasting van € 10.714 (€ 12.750 − (19/119 × € 12.750)) als relatiegeschenk in mindering gebracht op haar winst.’

2.2.

Op basis van de door belanghebbende ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2007 is aan belanghebbende over 2007 een aanslag vennootschapsbelasting van € 18.178 opgelegd.

2.3.

In rechtsoverweging 2.19. stelt het Hof onder andere de volgende feiten vast:

‘Laatstgenoemd boekenonderzoek heeft geleid tot de navorderingsaanslag naar een belastbaar bedrag van € 1.982.557. Dit bedrag bestaat uit het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag van € 79.426, een correctie van € 1.892.417 ter zake van de in 2.16 vermelde licentievergoedingen en een correctie ter zake van de aanschaf van het Cartier-horloge (2.18).’

2.4.

Uit de overweging van het Hof in 4.8 blijkt dat het Hof van mening is dat het aanschafbedrag ad. € 10.714 ter zake van het Cartier-horloge ten onrechte in aftrek is gebracht op belanghebbende zijn winst.

2.5.

Voorts overweegt het Hof in rechtsoverweging 4.8:

‘Het Hof is van oordeel dat de onterechte aftrek in de aangifte ter zake van het Cartier-horloge leidt tot een verschil tussen de volgens die aangifte en de daadwerkelijk verschuldigde belasting dat zowel in absolute als relatieve zin groot is.’

2.6.

Tot slot overweegt het Hof in dit verband:

‘Aangezien in Hoger beroep voorts niet langer in geschil is dat het Cartier-horloge is aangeschaft om in de persoonlijke behoeften van [A] te voorzien, is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich er, bij het doen van de onderwerpelijke aangifte vennootschapsbelasting, bewust van moet zijn geweest dat door de aftrek van de uitgave voor het Cartier-horloge de op basis van deze aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting. Gelet op het vorengaande is het Hof van oordeel dat de vereiste aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2007 niet is gedaan, dit leidt op grond van artikel 27e van de AWR juncto artikel 27h, lid 2 van de AWR tot omkering en verzwaring van de bewijslast, hetgeen betekent dat het Hof het door belanghebbende ingediende hoger beroep ongegrond verklaart, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraken van de inspecteur onjuist zijn.’

2.7.

Belanghebbende bestrijdt dat uit het feit dat de fiscale consequenties van het horloge niet langer in geschil zijn de conclusie kan worden getrokken dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte de bewustheid had zoals omschreven in deze overweging. Deze overweging is onbegrijpelijk.

2.8.

Op basis van het bovenstaande feitencomplex en het in 2007 geldende (top-) tarief in de vennootschapsbelasting van 25,5% bedraagt de absoluut verschuldigde vennootschapsbelasting ter zake van de correctie van de aftrek met betrekking tot het Cartier-horloge € 2.732.

2.9.

Relatief bedraagt de correctie 15,02% van de op basis van de aangifte verschuldigde vennootschapsbelasting/ 13,06% van de na verwerking van de correctie ter zake van het Cartier-horloge daadwerkelijk verschuldigde vennootschapsbelasting.

2.10.

Uw Raad heeft in het arrest van 30 oktober 2009 (BNB 2010/47) geoordeeld dat om aan te mogen nemen dat de vereiste aangifte niet is gedaan aan een drietal cumulatieve vereisten voldaan dient te zijn:

‘3.3.1.

Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23 374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.

3.3.2.

Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.’

2.11.

Ten aanzien van de toets in hoeverre de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd aanzienlijk lager dient te zijn dan de werkelijk verschuldigde belasting (hierna: de absolute toets) geldt dat voor de vennootschapsbelasting dat een bedrag van € 2.732 op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.

2.12.

Voorts oordeelde uw Raad in het arrest voornoemd met betrekking tot de toets dat de op de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dient te zijn dan de werkelijk verschuldigde belasting (hierna: de relatieve toets) dat bij een afwijking van 19% ten opzichte van de op grond van de aangifte verschuldigde belasting voldaan is aan de relatieve toets:

‘Op grond van het door belanghebbende aangegeven inkomen is een bedrag aan belasting verschuldigd van € 8938. De verschuldigde belasting over het door het Hof vastgestelde inkomen van € 38.225 bedraagt € 11.039. Dit is € 2101 oftewel 19 percent meer dan de op grond van de aangifte verschuldigde belasting. Dit is niet alleen verhoudingsgewijs, maar ook op zichzelf beschouwd aanzienlijk.’

2.13.

In arrest van 9 november 2012 (BNB 2013/26), ten aanzien van de aanmerkelijk belang heffing, heeft uw Raad geoordeeld dat bij een afwijking van 5,54% ten opzichte van de daadwerkelijk, na verwerking van de correctie verschuldigde belasting, niet voldaan is aan de relatieve toets:

‘Een gebrek in de aangifte dat ertoe heeft geleid dat de volgens aangifte verschuldigde belasting 5,54 percent (ƒ 4.513) lager was dan de werkelijk verschuldigde belasting is niet verhoudingsgewijs aanzienlijk.’

2.14.

Naar het oordeel van belanghebbende heeft het Hof miskent dat door de correctie ter zake van het Cartier-horloge de werkelijk verschuldigde belasting weliswaar hoger is dan de op grond van de aangifte verschuldigde belasting, maar dat niet voldaan is aan de relatieve toets nu de correctie slechts 15,02% van de op basis van de aangifte verschuldigde vennootschapsbelasting/ 13,06% van de na verwerking van de correctie ter zake van het Cartier-horloge daadwerkelijk verschuldigde vennootschapsbelasting bedraagt.

2.15.

Voorts heeft naar het oordeel van belanghebbende het Hof met de navolgende motivering onvoldoende blijk gegeven waarom het van mening is dat op basis van deze aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting:

2.16.

Mede gezien de verstrekkende gevolgen voor belanghebbende — omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van een correctie welke een factor 141 hoger ligt dan de correctie waarop deze omkering en verzwaring gebaseerd is — had het op de weg van het Hof dienen te liggen om de overwegingen hieromtrent uitgebreid te motiveren.

2.17.

Voorts had het Hof voorafgaand aan de uitspraak expliciet aan belanghebbende dienen mee te delen dat de bewijslast is omgekeerd en belanghebbende in de gelegenheid moeten stellen hierop te reageren. Dit is ten onrechte achterwege gebleven.

2.18.

Het vorenstaande heeft uw Raad expliciet aangegeven in het arrest van 5 juni 1996 (BNB 1996/234) waarin uw Raad ten aanzien van artikel 29 tweede lid AWR overwoog:

‘Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat het Hof de partijen in kennis heeft gesteld van zijn voornemen om af te wijken van dit standpunt van de Inspecteur of op enige andere manier tegenover hen heeft laten blijken ambtshalve toepassing van artikel 29, lid 2, AWR te overwegen. In cassatie moet dus ervan worden uitgegaan dat dat niet is gebeurd. In de klachten van belanghebbende ligt besloten dat het Hof door onder die omstandigheden tot deze ambtshalve toepassing over te gaan de partijen, in het bijzonder belanghebbende, voor een verrassing heeft gesteld die niet met de eisen van een goede procesorde is te verenigen.’

2.19.

Op basis van het vorenstaande is belanghebbende van mening dat hij ernstig in zijn procesbelang is geschaad, mede gezien de omvang van de navordering.

2.20.

's Hofs uitspraak dient deswege te worden vernietigd. Het Hof heeft een onjuist criterium aangelegd bij de beoordeling of de vereiste aangifte was gedaan en of de bewijslast derhalve verzwaard en omgekeerd mocht worden.

2.21.

Indien het Hof wel had mogen oordelen dat de vereiste aangifte niet is gedaan door belanghebbende en de bewijslast verzwaard en omgekeerd had mogen worden, waarvoor geen enkele aanwijzing bestaat in de uitspraak, dan had het Hof belanghebbende in de gelegenheid moeten stellen te reageren op dit voornemen.

2.22.

Nu dit niet is gebeurd is belanghebbende geschaad in zijn procesbelang en dient de uitspraak deswege vernietigd te worden.

Middel III (Schending evenredigheidsbeginsel)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel alsmede de goede procesorde, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.8) heeft geoordeeld tot omkering en verzwaring van de bewijslast voor de gehele navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2007, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu het Hof daarmee een onjuist criterium heeft gehanteerd danwel een onbegrijpelijke uitspraak heeft gedaan. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

3.0. Toelichting op middel III

3.1.

In rechtsoverweging 4.8 heeft het Hof geoordeeld dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard:

‘Gelet op het vorengaande is het Hof van oordeel dat de vereiste aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2007 niet is gedaan, dit leidt op grond van artikel 27e van de AWR juncto artikel 27h, lid 2 van de AWR tot omkering en verzwaring van de bewijslast, hetgeen betekent dat het Hof het door belanghebbende ingediende hoger beroep ongegrond verklaart, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraken van de inspecteur onjuist zijn.’

3.2.

Op basis van het vorenstaande heeft het Hof, naar de mening van belanghebbende ten onrechte, geoordeeld dat het de bewijslast ten aanzien van de gehele navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2007 dient te worden omgedraaid.

3.3.

Naar de mening van belanghebbende leidt het vorenstaande oordeel van het Hof tot een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en meer in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel.

3.4.

Het Hof heeft de bewijslast, naar mening van belanghebbende ten onrechte, omgekeerd op basis van een correctie van het belastbaar bedrag van € 10.714 ter zake van een Cartier-horloge.

3.5.

Met de aldus geconstrueerde omkering en verzwaring van de bewijslast dient belanghebbende, naar zijn mening ten onrechte, aan een verzwaarde bewijslast ten aanzien van de hoogte van de door haar in aftrek gebrachte licentievergoedingen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende hier niet in geslaagd.

3.6.

Hierdoor wordt belanghebbende geconfronteerd met een correctie van het belastbaar bedrag ter zake de door haar in aftrek gebrachte licentievergoedingen van € 1.508.620 (i.e. €1.519.334 -/- € 10.714).

3.7.

De enkele omkering en verzwaring van de bewijslast maakt derhalve een, voor belanghebbende door de op haar rustende verzwaarde bewijslast niet te voorkomen, additionele correctie van het belastbaar inkomen mogelijk welke een factor 141 groter is dan de correctie waarop de omkering is gebaseerd.

3.8.

Voorts gaat het om geschilpunten welke totaal los van elkaar staan, namelijk een correctie met betrekking tot het privé karakter van een Cartier-horloge en een — in de basis zakelijke — discussie ten aanzien van de hoogte van in aftrek gebrachte licentievergoedingen.

3.9.

Het vorenstaande maakt dat de omkering van de bewijslast voor de gehele navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2007 volstrekt disproportioneel is en leidt tot een flagrante schending van het evenredigheidsbeginsel.

3.10.

's Hofs uitspraak dient deswege te worden vernietigd. Het Hof heeft een onjuist criterium aangelegd en had, al dan niet ambtshalve, moeten oordelen of de omkering en verzwaring van de bewijslast voor de gehele navorderingsaanslag niet leidde tot een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur en meer in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel.

Middel IV (Tegenbewijs)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 27e AWR in verbinding met artikel 27h tweede lid AWR alsmede de goede procesorde, doordien het Hof (in rechtsoverweging 4.14) heeft geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende overtuigend heeft bewezen dat de hoogte van de licentievergoedingen op zakelijke gronden is vastgesteld, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu het Hof daarmee een onjuist criterium heeft gehanteerd danwel een onbegrijpelijke uitspraak heeft gedaan. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

4.0. Toelichting op middel IV

4.1.

Onder 4.14 heeft het hof het volgende vermeld:

‘4.14

Belanghebbende heeft echter, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onvoldoende overtuigend bewezen dat de hoogte van de licentievergoedingen op zakelijk gronden is vastgesteld.’

4.2.

Onder 4.15 heeft het Hof het volgende vermeld:

‘4.15

Het Hof legt aan dit oordeel ([…]: van 4.14) ten grondslag:

(1): Dat de arbeidsvergoeding die [A] in het kader van zijn dienstbetrekking bij belanghebbende ontvangt, zoals de Inspecteur gemotiveerd stelt en belanghebbende niet betwist, laag is;
(2): dat de naam van [A] is vermeld bij de omschrijving van een overboeking die van de bankrekening van [E] naar de bankrekening van [EE] heeft plaatsgevonden in het kader van een belegging op naam van de Stichting in [GG] (zie onderdeel 2.11); en
(3): dat [E] heeft verklaard dat hij niets weet over de actuele stand van zaken met betrekking tot de (hoogte van de) licentievergoedingen, omdat het bestuur van de Stichting daarover gaat.’

Arbeidsvergoeding

4.3.

In zijn arrest stelt het Hof dat de arbeidsvergoeding die [A] heeft ontvangen van belanghebbende laag is. Door het Hof zijn echter geen feiten vastgesteld met betrekking tot de hoogte van de arbeidsvergoeding.

4.4.

Hoewel er geen feiten zijn vastgesteld door het Hof ten aanzien van de arbeidsvergoeding van [A] deze blijkens het proces-verbaal van de zitting wel expliciet aan de orde geweest, in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof staat hieromtrent de volgende passage:

‘Naar aanleiding van vragen van de voorzitter heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd aangeven dat [A] naast zijn salaris ook een rekening-courantverhouding heeft bij belanghebbende. Deze rekening-courantverhouding loopt met €44.000 per jaar op. [A] heeft aangegeven de voorkeur te geven aan het gebruik van een dergelijke rekening-courantverhouding boven toekenning van een hoger loon, omdat hij wenst te voorkomen dat er grote verschillen ontstaan binnen het bedrijf. Bovendien geeft [A] aan fiscale voordelen te behalen door gebruik van deze rekening-courantverhouding. [A] heeft aangegeven privé-opnemen van de bankrekening van de zaak keurig aan te geven en ook af te lossen op de rekening-courantverhouding. [A] heeft ontkent gelden te ontvangen van de Stichting of van een Luxemburgse bankrekening.

De Inspecteur heeft desgevraagd verklaard geen analyse gemaakt te hebben van de inkomsten en uitgaven van [A]’

4.5.

Mitsdien is het oordeel van het Hof ten aanzien van de hoogte van de arbeidsverhouding zoals opgenomen onder 4.14 (1) onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Innerlijke tegenstrijdigheid

4.6.

In rechtsoverweging 4.11 acht het Hof bewezen dat slechts [E] rechthebbende is tot [H]. Het Hof overweegt in dit verband:

‘4.11

Het Hof acht voorts bewezen dat [E] [H] vlak na de overdracht op 24 maart 1995 van het desbetreffende programma door [AA] B.V. aan [N] B.V. heeft verkregen van laatstgenoemde B.V. Voorst acht het Hof bewezen dat [E] [H] na de verkrijging niet heeft doorverkocht of op andere wijze de rechten op dit programma, althans op de daaruit voortvloeiende inkomsten, geheel of gedeeltelijk heeft verloren. Het Hof acht, gelet op het vorengaande, bewezen dat [E] vanaf het moment van Verkrijging van [H] van [N] B.V. de rechthebbende is geweest van dit programma, althans de daaruit voorvloeiende inkomsten.’

4.7.

Hiernaast acht het Hof bewezen dat [H] thans eigendom is van Stichting Particulier Fonds [BB]:

‘4.12

Voorts acht het Hof bewezen dat [E] [H] om niet heeft overgedragen aan de, op 15 oktober 2007 door [FF] N.V., maar op initiatief van [E] opgerichte, Stichting.’

4.8.

Voort heeft het Hof geoordeeld dat er daadwerkelijk een reële verplichting bestaat voor belanghebbende om een licentievergoeding te betalen aan [E] /de Stichting:

‘4.13

Gelet op de bovenstaande feiten en omstandigheden komt het Hof tot het oordeel dat de brief met dagtekening 31 december 2001 (zie onder 2.4) daadwerkelijk een afspraak ter zake van de betaling van licentievergoedingen aan [E] respectievelijk de Stichting behelst en dat dat een reële verplichting van belanghebbende betreft.’

4.9.

Op basis van het vorenstaande oordeelt het Hof derhalve dat er een reële verplichting bestaat voor belanghebbende om een licentievergoeding te betalen aan [E] /de Stichting.

4.10.

Voorts heeft het Hof in rechtsoverweging 4.18 overwogen dat slechts [E] samen met zijn dochter de ‘ultimate beneficial owner’ van de Stichting zijn:

‘…aan een Stichting waarvan de oom van [E], [A] samen met de dochter ([E]: De dochter van [E], vergelijk r.o. 2.15 van de Hofuitspraak) de ‘ultimate beneficial owner’ is.’

4.11.

In 4.16 overweegt het Hof echter:

‘Wat de onder (2) opgenomen omstandigheid betreft acht het Hof de in dit kader door [E] en [A] afgelegde verklaringen in het licht van het daaromtrent door de Inspecteur gestelde onvoldoende. Voor zover in Hoger Beroep relevant luidt hun verklaring dat betreffende storting op naam van de Stichting, maar feitelijk via de bankrekening van [E] heeft plaatsgevonden, dat gekozen is voor deze handelswijze omdat de Stichting nog niet beschikt over een eigen bankrekening en dat de naam van [A] bij betreffende overboeking is vermeld om aan te duiden dat het om een investering op naam van de Stichting, met licentiegelden die afkomstig zijn van [A] in [GG] gaat. De inspecteur heeft daar tegen over gesteld dat de vermelding van de naam van [A] steun biedt aan zijn stelling dat door [E] met de licentievergoedingen mede voor rekening van [A] is belegd. Belanghebbende heeft geen bewijs geleverd dat de stelling van de inspecteur onjuist is.’

4.12.

De vorenstaande overweging van het Hof bevat een tweetal innerlijke tegenstrijdigheden. Ten eerste miskent het Hof in 4.16 zijn eerdere oordeel dat dat de reële verplichting bestaat voor belanghebbende om een licentievergoeding te betalen aan [E]/de Stichting. Ten tweede miskent het Hof zijn latere oordeel dat slechts [E] samen met zijn dochter de beneficial owner van de Stichting is en de Stichting dus nimmer voor rekening van [E] kan beleggen nu hij niet gerechtigd is tot het vermogen van de Stichting.

4.13.

's Hofs overweging in dit verband is derhalve innerlijk tegenstrijdig en kan mitsdien 's Hofs oordeel ten aanzien van 4.15 (2) alsmede de uiteindelijke uitspraak niet dragen.

Hoogte licentievergoedingen

4.14.

Met betrekking tot de hoogte van de licentievergoeding overweegt het Hof in rechtsoverweging 4.17 dat de hoogte van de licentievergoeding de facto niet geloofwaardig is, dat de hoogte van de licentievergoedingen bepaald worden door de middellijk bestuurder van de Stichting en er zonder betrokkenheid van [E] door de bestuurder geen beslissingen zouden kunnen worden genomen over de hoogte van de licentievergoedingen. Het Hof eindigt in dit verband met de overweging dat:

‘Ook gelet hierop is niet in voldoende mate uit te sluiten dat de licentiebetalingen in werkelijkheid niet at arm's length zijn vastgesteld.’

4.15.

Het Hof stelt derhalve — kort gezegd — dat door de mogelijk invloed van [E] en dochter op het bestuur van de Stichting niet uit te sluiten is dat de licentiebetalingen niet at arm's length zijn.

4.16.

Voorts overweegt het Hof, naar mening van belanghebbende op onjuiste gronden aangevoerd in 4.18 en 4.19, dat belanghebbende niet voldoet aan de op haar rustende bewijslast.

4.17.

Naar menig van belanghebbende heeft het Hof hierbij echter onjuiste criteria aangelegd.

4.18.

Ten eerste miskent het Hof dat het enkel zijn van ultimate beneficial owner door een oom/nichtje geen enkele invloed heeft op de vaststelling van de hoogte van de licentievergoeding door de Stichting. De hoogte van de vergoeding wordt immers vastgesteld door het bestuur van de Stichting, waaromtrent het Hof reeds in 4.17 heeft overwogen. Het oordeel van het Hof in 4.18 legt derhalve een volstrekt onjuist en niet ter zake doend criterium aan omtrent de waardering van het door belanghebbende geleverde bewijs met betrekking tot de hoogte van de licentievergoedingen.

Voorts wordt door het Hof de door belanghebbende aangeleverde onderbouwing op onjuiste gronden terzijde geschoven, het Hof oordeelt ter zake:

‘4.19

Aan dit oordeel doet niet af dat, door of zijdens belanghebbende, verwezen is naar licentievergoedingen die voor softwareprogramma's van Microsoft worden betaald. De verwijzingen naar deze licentievergoeding is, naar het oordeel van het Hof, onvoldoende toegesneden op de feiten en omstandigheden van het geschil. Hetzelfde heeft te gelden voor het, zijdens belanghebbende in het geding gebrachte onderzoek dat [MM] in opdracht van belanghebbende heeft uitgevoerd naar de (hoogte van) de onderhavige licentievergoedingen, waarin verwezen wordt naar licentievergoedingen die voor softwareprogramma's van Microsoft, Assistance Software, Unit4, BPM Software en Efficy worden betaald.’

4.20.

Het Hof schuift derhalve het door belanghebbende geleverde tegenbewijs, zonder inhoudelijke overwegingen en op onjuiste gronden terzijde. Het vorenstaande is innerlijk tegenstrijdig met rechtsoverweging 4.22 waarin het Hof hetzelfde onderzoek van [MM] gebruikt om tot een oordeel te komen met betrekking tot de redelijke schatting.

4.21

Voorts is het door belanghebbende geleverde bewijs door het Hof op een onjuiste manier geïnterpreteerd. Dit blijkt uit rechtsoverweging 4.22 waarin het Hof overweegt:

‘Het hof is van oordeel dat, mede gelet op de algemene marktinformatie zoals blijkend uit het onderzoek van [MM], waarin is opgenomen dat de licentievergoedingen die verkopers van softwareapplicaties veelal variëren van 10% tot maximaal 50% en bij gebreke van overige door de Inspecteur verschafte informatie die aan deze schatting ten grondslag zou kunnen worden gelegd, in het onderhavige geval een redelijke schatting van een zakelijke licentievergoeding over de periode tot en met 2007 10% van de met [H] behaalde omzet bedraagt. De overige 90% van de gecorrigeerde licentievergoedingen is derhalve als een redelijke correctie door de Inspecteur te beschouwen.’

4.22.

Het Hof interpreteert het rapport van [MM] dus aldus dat door de reseller van de software ([…] belanghebbende) 10–50% van de inkomsten dienen te worden afgedragen aan de rechthebbende op de software ([…] de Stichting). Aldus geïnterpreteerd zou belanghebbende met een af te dragen vergoeding van 30% (tot 2005) tot 50% (vanaf 2006) derhalve aan de bovenkant de zakelijke range zitten.

4.23.

Het rapport van [MM] stelt echter in dit verband:

‘Uit ons onderzoek, waarin onder andere leveranciers Microsoft, Assistance Software, Unit4, BPM Software en Efficy zijn meegenomen, is gebleken dat de licentievergoedingen die resellers ([…]: belanghebbende) van software krijgen variëren van 10 tot maximaal 50%.’

4.24.

Op basis van een correcte lezing van het rapport van [MM] had een zakelijke afdracht van belanghebbende dus tussen de 90% en 50% gelegen. Met een afdracht van 50% zit belanghebbende aan de onderkant van de zakelijke range.

4.25.

Het Hof heeft derhalve ook bij toepassing van het rapport van [MM] een volstrekt onjuist criterium gehanteerd.

4.26.

's Hofs uitspraak dient deswege te worden vernietigd nu Het Hof onjuiste criteria heeft aangelegd bij de beoordeling van de (tegen-) bewijsmiddelen.

Middel V (Foutenleer)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van de foutenleer, alsmede de beginselen van de goede procesorde doordien het Hof (r.o. 4.25) heeft geoordeeld dat in weerwil van de navorderingstermijn van artikel 16 lid 3 AWR de door belanghebbende verschuldigde licentiegelden tot en met 2006 op grond van de foutenleer in de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2007 kunnen worden begrepen, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

5.0. Toelichting op middel V

5.1.

Onder 2.16 van de feitenvaststelling heeft het Hof het volgende vermeld:

‘Door de Stichting zijn de volgende licentievergoedingen aan belanghebbende gefactureerd:

Periode	Factuurdatum	Omzet abonnementen	Percentage	Licentievergoeding
t/m 2003	31 dec 2007	€ 780.000	30%	€ 234.000
2004	31 dec 2007	€ 620.000	30%	€ 186.000
2005	31 dec 2007	€ 718.475	30%	€ 215.543
2006	31 dec 2007	€ 997.246	30%	€ 498.623
2007	27 mei 2008	€ 1.516.503	50%	€ 758.251,50
Totaal t/m 2007				€ 1.892.417,50’

5.2.

Voorts heeft het Hof in rechtsoverweging 2.17 geconstateerd:

‘2.17

5.3.

In rechtsoverweging 4.13 heeft het Hof overwogen dat er in de jaren tot en met 2007 daadwerkelijk de verplichting bestond voor belanghebbende om licentievergoedingen te voldoen:

‘4.13

Gelet op de bovenstaande feiten en omstandigheden, komt het Hof tot het oordeel dat de brief met dagtekening 31 december 2001 (zie onder 2.4) daadwerkelijk een afspraak ter zake van de betaling van licentievergoedingen aan [E], respectievelijk de Stichting behelst en dat dat een reële verplichting van belanghebbende betreft.’

5.4.

Voorts heeft het Hof in deze rechtsoverweging overwogen dat de inspecteur ten onrechte de gehele licentievergoeding over de jaren tot en met 2007 buiten beschouwing heeft gelaten en belanghebbende mitsdien heeft doen blijken dat de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld:

‘Aangezien de inspecteur het reële karakter van deze verplichting heeft ontkend en hij een correctie heeft toegepast voor het totaal van de door belanghebbende over de periode tot en met het jaar 2007 verschuldigd geworden en aan belanghebbende gefactureerde licentievergoedingen (zie onder 2.16) ter hoogte van € 1.892.417,50 heeft belanghebbende doen blijken dat de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.’

5.5.

Vervolgens overweegt het Hof in rechtsoverweging 4.14 dat op belanghebbende de bewijslast rust ten aanzien van de zakelijkheid van de (volledige) licentievergoedingen:

‘4.14

Belanghebbende heeft echter, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, onvoldoende overtuigend bewezen dat de hoogte van de licentievergoedingen op zakelijk gronden is vastgesteld.’

5.6.

Hiernaast bevestigt het Hof in rechtsoverweging 4.20 nogmaals dat de verzwaarde bewijslast op belanghebbende rust:

‘4.20

Belanghebbende heeft in zoverre derhalve niet voldaan aan de op haar rustende verzwaarde bewijslast.’

5.7.

In rechtsoverweging 4.24 overweegt het Hof dat nu de licentievergoedingen tot ultimo 2006 zijn opgenomen in de eindbalans van belanghebbende deze op grond van de foutenleer gecorrigeerd kunnen worden:

‘4.24

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de ultimo 2006 door belanghebbende onder de posten ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten’ en ‘overlopende passiva’ geboekte verplichtingen tot betaling van de licentievergoedingen op grond van de foutenleer in een over het jaar 2007 opgelegde navorderingsaanslag begrepen mochten worden.’

5.8.

Tot slot komt het Hof in rechtsoverweging 4.25 tot de conclusie dat de door middel van de verzwaarde bewijslast tot stand gekomen correctie van de licentievergoedingen met een beroep op de foutenleer in de navorderingsaanslag 2007 begrepen kunnen worden. Het Hof verwoordt dit in rechtsoverweging 4.25:

‘4.25

Het Hof is van oordeel dat deze stelling van de Inspecteur slaagt. De Rechtbank heeft miskend dat in het onderhavige geval de foutenleer van toepassing is. Belanghebbende heeft namelijk in de jaren tot en met 2006 de verplichtingen tot betaling van licentievergoedingen opgenomen onder de posten ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten’ en ‘overlopende passiva’. Gelet op het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de onder deze passiefposten opgenomen licentievergoeding qua hoogte zakelijk zijn en dat een zakelijke licentievergoeding slechts 10% van de met [H] behaalde omzet bedraagt, bevat de balans van belanghebbende ultimo 2006 een fout in de zin van de foutenleer. Aangezien de desbetreffende post ook in 2007 op de balans stond en het jaar 2007, gelet op de navorderingstermijn zoals opgenomen in artikel 16, lid 3, van de AWR het oudste openstaande jaar is waarin deze fout kan worden gecorrigeerd, heeft de Inspecteur terecht de verplichting tot betaling van licentiegelden over de jaren tot en met 2006 in de navorderingsaanslag (over het jaar 2007) begrepen.’

5.9.

In het arrest van 22 oktober 1952. nr. 11.064, B. 9293 heeft uw Raad een fout in de zin van de foutenleer als volgt omschreven:

‘dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld.’

5.10.

In de onderhavige casus heeft, naar het oordeel van belanghebbende, het Hof miskent dat voor de beantwoording van de vraag of er sprake was van een corrigeerbare fout in de zin van de foutenleer de toets had dienen te worden aangelegd of de passivering ten aanzien van de licentiekosten tot ultimo 2006 niet naar de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld.

5.11.

Uit rechtsoverweging 4.14 en 4.20 blijkt dat het Hof om te komen tot zijn oordeel dat de balans ultimo 2006 een fout bevat, gebruik heeft gemaakt van de omgekeerde en verzwaarde bewijslast ten aanzien van de hoogte van de licentiebetalingen. Naar het oordeel van belanghebbende heeft het Hof hiermee miskent dat voor de jaren tot en met 2006 sprake is van de normale bewijslastverdeling.

5.12.

Om te kunnen komen tot de toepassing van de foutenleer had het Hof derhalve naar de mening van belanghebbende de hoogte van de licentievergoedingen op grond van de normale bewijslastverdeling dienen te toetsen en vervolgens dienen vast te stellen of dit zou leiden tot een corrigeerbare fout in de zin van de foutenleer in de eindbalans 2006.

5.13.

Op basis van het vorenstaande is belanghebbende van mening dat de foutenleer niet had mogen worden toegepast ter zake van de passiefposten ‘schulden aan leveranciers en handelskredieten’ en ‘overlopende passiva’.

5.14.

Indien het Hof al tot bovenstaand oordeel had mogen komen dan had zij dit voornemen naar de mening van belanghebbende expliciet kenbaar dienen te maken zodat belanghebbende de omkering en verzwaring van de bewijslast met betrekking tot de jaren voor 2007 gemotiveerd had kunnen betwisten.

5.15.

Op basis van het vorenstaande is belanghebbende van mening dat hij ernstig in zijn procesbelang is geschaad.

5.16.

's Hofs uitspraak dient deswege te worden vernietigd. Het Hof heeft een onjuist criterium aangelegd bij de beoordeling of de foutenleer met behulp van de omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast mocht worden. Indien het Hof wel had mogen oordelen dat ook voor de jaren tot en met 2006 de omkering en verzwaring van de bewijslast eveneens gold, waarvoor geen enkele aanwijzing bestaat in de uitspraak, dan had het Hof belanghebbende in de gelegenheid moeten stellen te reageren op dit voornemen, nu dit niet is gebeurd is belanghebbende geschaad in zijn procesbelang en dient de uitspraak deswege vernietigd te worden.

Op voormelde gronden

Concludeer ik namens belanghebbende tot vernietiging van de bestreden uitspraak van het Hof alsmede verzoek ik uw Raad te bepalen, dat het griffierecht aan belanghebbende wordt gerestitueerd en tevens dat de Staat wordt veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding, als volgens de wet.

Beroepschrift 03‑05‑2018

Foutieve rechtsoverweging Hof (Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie)

Zoals ook blijkt uit de processtukken, heeft het Hof een misslag in het dictum van de uitspraak hersteld in een hersteluitspraak.

Rechtsoverweging 4.22 bevat naar mijn opvatting echter ook een fout welke niet is hersteld. In deze rechtsoverweging stelt het Hof namelijk vast dat een vergoeding van 10% ‘van de met [H] behaalde omzet’ redelijk is. De overige 90% ‘van de gecorrigeerde licentievergoedingen’ zou een redelijke correctie zijn aldus het Hof.

De behaalde omzet (€ 4.632.224) is echter niet gelijk aan de gecorrigeerde licentievergoedingen (€ 1.892.417). Indien 10% van de behaalde omzet een redelijke licentievergoeding is, dan resteert een correctie van € 1.429.194 (€ 1.892.417 minus € 463.222). Indien echter 90% van de gecorrigeerde licentievergoedingen als een redelijke correctie te beschouwen is, dan resteert een correctie van € 1.703.175.

Het Hof stelt het belastbaar bedrag vast op € 1.519.334. Dit sluit aan bij een berekening waarbij het redelijke deel van de licentievergoeding wordt vastgesteld op 10% van de omzet (€ 463.222). Dat bedrag komt echter niet overeen met 10% van de licentievergoedingen, wat zou resteren indien de correctie (en die acht het Hof redelijk) 90% van de gecorrigeerde licentievergoedingen zou bedragen.

Rechtsoverweging 4.22 is derhalve innerlijk tegenstrijdig. Dit nog afgezien van de onjuiste interpretatie van het Hof van het rapport van [MM] in deze rechtsoverweging (zie hiervoor bij de bespreking van het vierde middel). Verder ben ik van mening dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende heeft doen blijken dat sprake is van een reële verplichting (r.o. 4.13). Ook de conclusie die het Hof daaruit trekt dat belanghebbende daarmee heeft doen blijken dat de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, is onjuist. Ook een reële verplichting kan immers een (zakelijke) waarde van nihil hebben. Belanghebbende heeft hooguit aannemelijk gemaakt dat de correctie van de inspecteur te hoog kan zijn.

Wanneer de Hoge Raad een van de middelen van belanghebbende gegrond acht zou ik dan ook het volgende middel willen aanvoeren:

Schending van het recht, met name van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende heeft doen blijken dat sprake is van een reële verplichting tot betalen van licentievergoeding en daarmee heeft doen blijken dat de aanslag te hoog is vastgesteld.

Onbegrijpelijk is het oordeel dat sprake is van reële verplichtingen (r.o. 4.13.), nu belanghebbende de hoogte van de verplichting niet overtuigend heeft bewezen (zie r.o. 4.14). Belanghebbende heeft namelijk slechts aannemelijk gemaakt dat een vergoeding van 10% (van de betaalde licentievergoedingen of de omzet, daarin is het Hof onduidelijk) redelijk zou kunnen zijn. Daarmee is ook onjuist de conclusie dat belanghebbende daarmee heeft doen blijken dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De tegemoetkoming zit meer in de sfeer van de redelijke schatting c.q. het niet onredelijk achten van een lager bedrag aan daadwerkelijke licentievergoeding.

In r.o. 4.21. overweegt het Hof terecht dat de navorderingsaanslag slechts in stand kan blijven voor zover de daaraan ten grondslag liggende schatting redelijk niet naar willekeur is vastgesteld. Aan de correctie van de licentievergoeding ligt echter geen schatting ten grondslag. De correctie is beperkt tot de bedragen die belanghebbende zelf ten laste van de winsten van de respectievelijke jaren heeft gebracht.

Gegeven de omstandigheid dat belanghebbende niet is geslaagd in zijn tegenbewijs, is de correctie dus redelijk in de zin dat deze niet willekeurig is. De correctie bevat immers geen ‘lucht’.

Door desondanks 10% van de omzet in aftrek toe te laten, gaat het Hof verder dan de redelijkheid, in de zin van niet willekeurig, vereist. Als belanghebbende niet heeft doen blijken dat de hoogte van de aftrek gebaseerd is op zakelijke gronden, is het schrappen van de gehele aftrek niet willekeurig. In r.o. 4.22. spreekt het Hof verder over ‘bij gebreke van overige door de Inspecteur verschafte informatie die aan deze schatting ten grondslag zou kunnen worden gelegd’.

Zoals gezegd, is geen sprake van een schatting. De inspecteur corrigeert enkel de bedragen die de belanghebbende in aftrek heeft gebracht. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de betaling van de gecorrigeerde licentievergoedingen berust op een reële zakelijke verplichting. Het Hof gaat in r.o. 4.22. dan ook te ver door van de inspecteur nader bewijs te verlangen. Dat het Hof in goede justitie besluit een deel van de correctie niet te aanvaarden, kan juist zijn. De daarvoor gebezigde gronden acht ik echter onjuist. Belanghebbende heeft niets doen blijken.

In ieder geval is sprake van innerlijke tegenstrijdigheid in r.o. 4.22 (10% van de omzet versus de overige 90% van de correctie).

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,