Hof 's-Hertogenbosch, 24-11-2016, nr. 15/00016, nr. 15/00191

Aan belanghebbende is met dagtekening 29 december 2012 onder aanslagnummer [aanslagnummer] over het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.982.557, alsmede bij beschikking een bedrag aan heffingsrente van € 91.690. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken, de navorderingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 318. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en heeft de navorderingsaanslag verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 848.391, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 487 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 318 aan haar vergoedt.

De Inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. Dit hoger beroep is bij het Hof geregistreerd onder het kenmerk 15/00016. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft eveneens hoger beroep ingesteld bij het Hof. Dit hoger beroep is bij het Hof geregistreerd onder het kenmerk 15/00191. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 497.

Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting van 26 mei 2016 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

De zitting heeft plaatsgehad op 26 mei 2016 te ’s-Hertogenbosch (hierna: de zitting van 26 mei 2016).

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A] (hierna: [A] ), bestuurder van belanghebbende, en de gemachtigde van belanghebbende, mevrouw [B] , advocaat te [plaats] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [C] en [D] .

De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Van de zitting van 26 mei 2016 is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting van 26 mei 2016 het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat, teneinde de heer [E] (hierna: [E] ), overeenkomstig het getuigenaanbod van belanghebbende, te horen als getuige. Het Hof heeft [E] opgeroepen om op 13 oktober 2016 te ’s-Hertogenbosch te verschijnen om gehoord te worden als getuige.

De nadere zitting heeft plaatsgehad op 13 oktober 2016. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord als gemachtigde van belanghebbende, mevrouw [B] voornoemd, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [C] voornoemd en de heer [F] .

Tijdens het onderzoek ter zitting van 13 oktober 2016 is [E] als getuige gehoord. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld vragen aan de getuige te stellen en op de door hem afgelegde verklaring te reageren.

De door [E] afgelegde verklaring is onverwijld door de griffier op schrift gesteld en voorgelezen. De op schrift gestelde verklaring is door [E] gelezen en ondertekend. Het proces-verbaal van deze getuigenverklaring is gehecht aan het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van 13 oktober 2016.

Aan het einde van het onderzoek ter zitting van 13 oktober 2016 heeft het Hof het onderzoek gesloten.

Op grond van de stukken van het geding, het verhandelde tijdens het onderzoek ter zitting van 26 mei 2016 en het verhandelde tijdens het onderzoek ter zitting van 13 oktober 2016 zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

Belanghebbende was voorheen genaamd [bedrijf 1] B.V. Bij statutenwijziging van 23 mei 2000 heeft zij haar huidige naam verkregen. Blijkens die statutenwijziging is haar doel “het ontwikkelen van software, het leveren van hard- en software, het ontwikkelen van internetactiviteiten en het aanleggen en beheren van netwerken, alsmede het adviseren daaromtrent en voorts het geven van opleidingen op vorenstaande gebieden (…)”. Belanghebbende exploiteert het softwareprogramma [software 1] (voorheen geheten: [software 2] (1)) (hierna: [software 1] ). [software 1] is een “web based” softwareprogramma, dat multifunctioneel en modulair is opgezet en wordt aangeboden voor elk type organisatie. Het biedt ondersteuning op het gebied van relatiebeheer, logistiek, projectplanning, personeel & organisatie, websitebeheer en winkelautomatisering. Door middel van pakketten/modules kan het programma worden aangepast aan de specifieke wensen van klanten.

De aandelen in belanghebbende werden voorheen gehouden door [bedrijf 2] B.V., welke vennootschap op 12 december 2001 de aandelen in belanghebbende heeft overgedragen aan [bedrijf 3] B.V. tegen betaling van een koopsom van fl. 10.000. Alle aandelen in [bedrijf 3] B.V. worden gehouden door [A] . In de akte van deze aandelenoverdracht is opgenomen dat [A] , met ingang van het tijdstip volgend op het passeren van die akte, de functie van enig directeur van belanghebbende zal overnemen van [E] , een oom van [A] . [A] was vanaf 1 juni 2000 in loondienst werkzaam bij belanghebbende. In die, aan 12 december 2001 voorafgaande, periode was [E] de enig directeur van belanghebbende.

Tot de gedingstukken behoort een niet-ondertekende overeenkomst van [datum] 1995, volgens welk stuk [bedrijf 4] B.V., vertegenwoordigd door haar directeur [bedrijf 5] B.V. in de persoon van [G] , de voorloper van [software 1] heeft verkocht aan [bedrijf 2] B.V. In het desbetreffende stuk is, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende opgenomen:

“(…) in aanmerking nemende dat:

[bedrijf 4] eigenaar is van een softwarepakket genaamd “ [software 2] ”, waarvan de bronkode elektronisch is geregistreerd op een tape, gewaarmerkt met een etiket met het opschrift [naam 1] .

[bedrijf 4] afstand wil doen van de volledige (intellectuele) eigendom van genoemd pakket inklusief alle bijbehorende relevante dokumentatie en deze over wil dragen;

[bedrijf 2] genoemd pakket in eigendom wenst te verkrijgen,

zijn als volgt overeengekomen:

1. [bedrijf 4] levert op heden het volledige (intellectuele) eigendom van genoemd softwarepakket aan [bedrijf 2] .

2. [bedrijf 2] aanvaardt op heden van [bedrijf 4] de volledige (intellectuele) eigendom.

3. [bedrijf 4] garandeert [bedrijf 2] , dat zij beschikt over de volledige (intellectuele) eigendom en gerechtigd is deze over te dragen.

4. [bedrijf 2] betaalt aan [bedrijf 4] een vergoeding van ƒ. 15.000,= te verhogen met de wettelijke omzetbelasting voor de overdracht van de volledige (intellectuele) eigendom van voornoemd pakket.

5. [bedrijf 2] verklaart op heden van [bedrijf 4] te hebben ontvangen de tape als boven vermeld gewaarmerkt met het opschrift [naam 1] .”

Tot de gedingstukken behoort een brief van [A] aan [E] met dagtekening 31 december 2001, waarin het volgende is vermeld:

“N.a.v. ons gesprek bevestigen wij hierbij dat de rechten van het softwareprogramma “ [software 1] ” in handen van jou blijft.

Bij verkoop van de rechten van het softwareprogramma “ [software 1] ” heeft [A] het eerste recht van koop.

Wegens een opstartfase van 5 jaar bedraagt de licentievergoeding eerst 30% van de totale omzet van de vaste contracten en daarna 50%.

Met terugwerkende kracht mag de licentievergoeding van de eerste vijf jaar gecorrigeerd worden naar 50%.

Tevens is er besloten soepel om te gaan met de betalingen van de licentievergoeding vanwege de opstartfase.

Er hoeft geen rente te worden betaald over de nog te betalen licentievergoeding.”

Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een faxbericht van 1 april 2012 van [E] , waarin het volgende is vermeld:

“De afspraken welke wij gemaakt hebben in december 2001 i.v.m. de overname van [belanghebbende] door jou en welke wij samen verwoord hebben in de brief van 31 december 2001 (zie bijlage) zijn door jou tot nu toe keurig en correct na gekomen. Voor de toekomst hoop ik dat je dit blijft doen.”

Bij brief met dagtekening 5 januari 2007 heeft [E] [A] op de hoogte gesteld van zijn voornemen om de intellectuele eigendom van [software 1] , om niet, over te dragen aan een op te richten stichting die de naam [de stichting] zal krijgen. In deze brief heeft [E] , voor zover in hoger beroep relevant, het volgende opgemerkt:

“(…) De [de stichting] is nu nog in oprichting, maar zal beheerd gaan worden door [bedrijf 6] te Curaçao. (…) [bedrijf 6] heeft een kopie van onze licentie overeenkomst gekregen, zij zullen ook uitvoering geven aan de afspraken in deze licentie overeenkomst en de licentie vergoedingen gaan innen. (…) Nadat alles definitief is, kan, mag en zal ik mij niet meer met deze licentie bemoeien en ook niet met afspraken in de licentie overeenkomst, ook niet met [de stichting] .”

Belanghebbende heeft op 18 mei 2007 een bedrag van € 230.000 overgeboekt naar een bankrekening die op naam staat van [E] en/of mevrouw [echtgenote] , de echtgenote van [E] (hierna: de bankrekening van [E] ). Bij deze overboeking is de volgende omschrijving vermeld:

“ovb naar dhr. [E] cnfafspraak”.

[E] heeft op 23 mei 2007 een bedrag van $ 303.000 verworven tegen een valutakoers van 1,3439. Dientengevolge is een bedrag van € 225.463,20 van de bankrekening van [E] afgeschreven. Bovendien is ter zake van deze transactie een transferprovisie van € 37,50 en een spoedtoeslag van € 25 afgeschreven van deze rekening. Op 23 mei 2007 heeft [E] een bedrag van € 4.474,30 overgemaakt naar de rekening van belanghebbende. Bij deze overboeking is de volgende omschrijving vermeld:

“overschot van [naam 2]”.

Op 23 oktober 2007 is vanaf een bankrekening die mede op naam van [E] staat een bedrag van $ 378.750 op een bankrekening die op naam van [bedrijf 7] B.V. (hierna: [bedrijf 7] ) staat gestort. Bij deze overboeking is de volgende omschrijving vermeld:

“4 x [A] + 1 x [H] ”.

Op 15 oktober 2007 is Stichting [de stichting] (hierna: de Stichting), gevestigd te Curaçao, opgericht door [I] N.V., eveneens gevestigd te Curaçao. Voor zover in hoger beroep relevant is in de akte van oprichting van de Stichting het volgende opgenomen:

“ (…) Artikel 2

1. Het doel van de [de stichting] is het doen van uitkeringen uit haar vermogen aan zodanige instellingen en personen als het bestuur zal bepalen en het verschaffen van financiële bijstand aan die instellingen en personen door middel van leningen, het stellen van zekerheid, lijfrente-overeenkomsten en daarmee vergelijkbare regelingen.

2. De [de stichting] zal zich tevens bezighouden met het aangaan van lijfrentecontracten casu quo contracten ter voorziening in het toekomstige levensonderhoud van de contractant en/of zijn naaste familieleden.

(…)

Artikel 3

1. De [de stichting] tracht haar doel te bereiken door het verkrijgen, bezitten en beheren van haar vermogen.

2. De [de stichting] is gerechtigd om haar vermogen te beleggen in effecten, waaronder begrepen aandelen, andere bewijzen van deelgerechtigdheid en obligaties, despositobewijzen, alsmede rentedragende vorderingen hoe ook genaamd, alsmede in alle andere lichamelijke of onlichamelijke, roerende of onroerende zaken.

3. De [de stichting] is voorts gerechtigd om vermogensbestanddelen van de [de stichting] geheel of gedeeltelijk om niet, al dan niet fiduciair, over te dragen in beheer en bezit aan één of meer trusts of trustees of vertrouwenspersonen, die in welk land dan ook gevestigd kunnen zijn, en die bedoelde vermogensbestanddelen houden ten behoeve van de [de stichting] , en/of haar crediteuren, de persoon of personen met oprichtingsbevoegdheden of andere door het bestuur aangewezen personen, een en ander overeenkomstig de bepalingen krachtens welke zodanige trustverhouding of fiduciaire eigendom is aangegaan.

(…)

Artikel 9

1. De voorzitter of de enige bestuurder vertegenwoordigt de [de stichting] overeenkomstig de besluiten van het bestuur, zulks met inachtneming van het bepaalde in lid 3 van dit artikel, ook ingeval van tegenstrijdig belang tussen de [de stichting] en een of meer bestuurders, hetzij in privé, hetzij qualitate qua. Onverminderd het bepaalde in de voorgaande volzin, is de raad van toezicht echter steeds bevoegd om, in geval van tegenstrijdig belang tussen de [de stichting] en een bestuurder, incidenteel of voor een bepaalde periode één of meer personen als bijzonder vertegenwoordiger van de [de stichting] aan te wijzen.

(…)

3. Het bestuur heeft de goedkeuring van de raad van toezicht nodig voor het aangaan van de navolgende handelingen:

a. het wijzigen van de statuten van de [de stichting] , het omzetten van de [de stichting] in een andere rechtsvorm of buitenlandse rechtspersoon, het aangaan van een fusie met een andere rechtspersoon, het splitsen van de [de stichting] , het verplaatsen van de zetel van de [de stichting] , dan wel het overgaan tot ontbinding van de [de stichting] ;

b. het doen van uitkeringen of van formele of materiële schenkingen, het verstrekken van leningen en het verlenen van financiële bijstand aan begunstigden.

(…)

Artikel 10

1. De bevoegdheden van de Oprichter zijn persoonlijk en kunnen niet worden uitgeoefend door een ander persoon, en gaan niet over op zijn erfgenamen. De bevoegdheden van de Oprichter worden gedurende diens faillissement opgeschort. Indien de bevoegdheden van de Oprichter tijdelijk niet kunnen worden uitgeoefend, dan worden deze bevoegdheden feitelijk uitgeoefend door het bestuur. Indien de bevoegdheden van de Oprichter mochten eindigen, dan gaan deze bevoegdheden over op het bestuur.

2. De Oprichter kan echter zijn bevoegdheden overdragen aan een ander natuurlijk persoon of een rechtspersoon, die vanaf de datum waarop de overdracht aan het bestuur bekend wordt gemaakt, de plaats en positie zal innemen van de oorspronkelijke Oprichter, met inbegrip van de bevoegdheid om een volgende natuurlijk persoon of rechtspersoon als Oprichter in de plaats te stellen.

Een overdracht als in het voorgaande lid bedoeld kan afhankelijk worden gesteld van de vervulling van de voorwaarde dat de bevoegdheden wederom zullen toekomen aan de overdrager bij het zich voordoen van bepaalde gebeurtenissen of het verstrijken van een bepaalde tijdsduur (…).”

Op naam van de Stichting heeft een inschrijving plaatsgevonden op participaties in het [J] . Op het desbetreffende inschrijfformulier is het mobiele telefoonnummer van [A] vermeld. Voorts is, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende vermeld op het inschrijfformulier:

“Rechtspersoon: [de stichting]

Vestigingsplaats: Curacao

Statutair: Curacao

Feitelijk: [adres] CURACAO

Inschrijvingsnummer Handelsregister: [nummer]

Naam van degene(n) die bevoegd is (zijn) de vennootschap te vertegenwoordigen***:

[I] N.V.

(…)

Verklaart hierbij op eigen naam en voor eigen rekening en risico in te schrijven**** op de voorwaarden van het prospectus van [J] . voor:

…………4………… (aantal) x USD 75.000 = USD …300.000………………

in de plaatsing van de participaties in de Limited Partnership:

[J] .

Ondergetekende verbindt zich bij deze, na schriftelijk bericht van toewijzing van de inschrijving door [bedrijf 7] uiterlijk woensdag 23 mei 2007 een bedrag van:

…………4…. x USD 75.000 = USD 300.000………………………….. te verhogen met 2% plaatsingskosten, te hebben gestort op USD-rekeningnummer [rekeningnummer] , SWIFT/BIC code [rekeningnummer] bij ABN AMRO Bank te Amsterdam onder vermelding van [J] . en de naam van de rechtspersoon.”

Op 17 oktober 2007 zijn [E] en zijn dochter [dochter] (hierna: de dochter) als leden van de raad van toezicht van de Stichting benoemd. De heer [K] (hierna: [K] ) is de “Managing Director” van de [I] N.V.

Op 28 februari 2011 heeft [E] een “Declaration of beneficial ownership” ondertekend, waarin, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende is opgenomen:

“Declares

- that he/she is the ultimate beneficial owner of the assets of the following company (hereinafter the “Company”):

Name: [de stichting] ”.

Op 16 januari 2012 is een “Declaration of beneficial ownership” opgesteld, waarin, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende is opgenomen:

“The undersigned

Last name: [E]

First name: [E]

(…)

Declares

- that he/she is the sole Ultimate Beneficial Owner* of the following company (hereinafter the “Company”):

Name: Stichting [de stichting]

* (…) With respect to a foundation, trust or similar entity Ultimate Beneficial Owner means a beneficiary of 25% or more of the assets of the entity or a person who controls 25% or more of the assets of the entity.”

Deze verklaring is niet door [E] ondertekend.

In een op 4 juli 2012 door [K] en mevrouw [L] ondertekende “Declaration of ownership” is, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende opgenomen:

“ Mr. [E] and Mrs. [de vrouw]

are the beneficiaries of the aforementioned Foundation.”

Door de Stichting zijn de volgende licentievergoedingen aan belanghebbende gefactureerd:

De eerste betalingen van deze facturen vonden plaats in 2008. Vanaf het moment dat belanghebbende de licentievergoedingen verschuldigd werd tot het moment van voldoening van de desbetreffende facturen, heeft belanghebbende haar betalingsverplichting op de balans opgenomen onder de post “schulden aan leveranciers en handelscredieten” of de post “overlopende passiva”.

[A] heeft op 19 december 2007, namens belanghebbende, een herenhorloge van het merk Cartier (hierna: Cartier-horloge) gekocht bij [M] B.V. te [plaats] voor een bedrag van € 12.750. Ter zake van deze aankoop zijn met dagtekening 19 december 2007 drie facturen opgemaakt. Op de eerste factuur is de aankoop omschreven als “Cartier herenhorloge, TANK US XL CHRONO PG”. De tweede factuur betreft een creditfactuur met dezelfde omschrijving. De derde factuur betreft een factuur met de omschrijving “relatie geschenk”, waarop eveneens een bedrag van € 12.750 vermeld staat. Het Cartier-horloge is door [A] in de kluis van belanghebbende bewaard. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die drukt op dit horloge (19/119 * € 12.750) als voorbelasting in mindering gebracht op de af te dragen omzetbelasting. Belanghebbende heeft het aankoopbedrag exclusief omzetbelasting van € 10.714 (€ 12.750 – (19/119 * € 12.750)) als relatiegeschenk in mindering gebracht op haar winst.

Belanghebbende heeft aangifte vennootschapsbelasting gedaan voor het jaar 2007 naar een belastbaar bedrag van € 79.426. Conform de door belanghebbende ingediende aangifte is aan belanghebbende met dagtekening 20 juni 2009 de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2007 opgelegd ten bedrage van € 18.178. Tijdens een bij belanghebbende uitgevoerd boekonderzoek voor de loonheffing over de periode 2008 tot en met 2010 zijn facturen van de Stichting aangetroffen die gericht zijn aan belanghebbende en betrekking hebben op licentiebetalingen. Naar aanleiding van deze bevinding is op 19 januari 2012 een boekenonderzoek voor de vennootschapsbelasting bij belanghebbende aangekondigd over de periode 2007 tot en met 2010. Laatstgenoemd boekenonderzoek heeft geleid tot de navorderingsaanslag naar een belastbaar bedrag van € 1.982.557. Dit bedrag bestaat uit het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag van € 79.426, een correctie van € 1.892.417 ter zake van de in 2.16 vermelde licentievergoedingen en een correctie van € 10.714 ter zake van de aanschaf van het Cartier-horloge (2.18).

In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

1. Ligt een nieuw feit ten grondslag aan de onderhavige navorderingsaanslag? Zo nee, is de belanghebbende te kwader trouw?

2. Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan?

3. Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd?

Belanghebbende is van mening dat onder 3.1. opgenomen vraag ontkennend dient te worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting van 26 mei 2016 en het proces-verbaal van de zitting van 13 oktober 2016.

Belanghebbende concludeert tot vermindering van de navorderingsaanslag naar een navorderingsaanslag die berekend is naar een belastbaar bedrag van € 90.140 en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking inzake heffingsrente.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het tegen de uitspraken op bezwaar gerichte beroep.

Ten aanzien van het geschil

Vraag 1

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat (kortweg) de licentieverplichting van belanghebbende een feit is dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Belanghebbende wijst er in dit kader met name op dat de post “overlopende passiva” elk jaar met een behoorlijk bedrag is toegenomen. Deze toename had gelet op de verdere samenstelling van de jaarstukken, naar de mening van belanghebbende, op moeten vallen en de Inspecteur aanleiding dienen te geven tot het stellen van vragen in het kader van de primitieve aanslagregeling.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht tot uitgangspunt genomen dat de Inspecteur te weinig geheven belasting kan navorderen, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ingevolge artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kan een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat sprake is van een nieuw feit of kwade trouw rust op de Inspecteur.

De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige door middel van zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Dit uitgangspunt geldt in het bijzonder met betrekking tot aangiften die op het eerste gezicht een verzorgde indruk maken. Wel is de inspecteur tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (Hoge Raad 9 januari 2009, nr. 07/10292, ECLI:NL:HR:2009:BG9069). Hierbij dient in aanmerking genomen te worden dat de inspecteur in redelijkheid niet aan de juistheid van in een aangifte opgenomen gegevens behoort te twijfelen, indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur pas door het op 19 januari 2012 aangekondigde boekenonderzoek bekend is geworden met het feit dat de onder 2.17 genoemde balansposten de licentievergoedingen betroffen. Het Hof acht voorts aannemelijk dat de Inspecteur pas in het kader van dit boekenonderzoek bekend is geworden met het feit dat onder de post “relatiegeschenken” het aankoopbedrag, exclusief omzetbelasting, is opgenomen van het Cartier-horloge en met het feit dat dit horloge niet aan een zakenrelatie is geschonken.

Vervolgens komt het Hof echter toe aan beantwoording van de vraag of de Inspecteur in redelijkheid behoorde te twijfelen aan de juistheid van de balansposten “schulden aan leveranciers en handelscredieten” en “overlopende passiva” en de post “relatiegeschenken” en dientengevolge een ambtelijk verzuim heeft begaan door voorafgaande aan het opleggen van de aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2007 geen onderzoek in te stellen naar deze posten. Naar ’s Hofs oordeel maakte de door belanghebbende ingediende aangifte voor het onderhavige jaar een verzorgde indruk. Voorts is, in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende betoogt, de hoogte en de toename van de post “overlopende passiva” niet zodanig dat dit in redelijkheid aanleiding zou moeten geven tot het instellen van een onderzoek naar de juistheid van deze post. Door voorafgaande aan het opleggen van de aanslag geen onderzoek in te stellen naar de balansposten “schulden aan leveranciers en handelscredieten” en “overlopende passiva” en de post “relatiegeschenken” heeft de Inspecteur dan ook geen ambtelijk verzuim begaan.

Gelet op het voorgaande is het gelijk ten aanzien van de onderhavige vraag aan de Inspecteur.

Vraag II

Ingevolge artikel 27e van de AWR, in samenhang met artikel 27h, lid 2, van de AWR, verklaart het Hof het door belanghebbende indiende hoger beroep ongegrond indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak van de Inspecteur onjuist is. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting en dat belanghebbende zich daarvan bewust was, althans redelijkerwijs bewust had moeten zijn (HR 30 oktober 2009, 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47). De bewijslast ter zake van zowel de absolute en relatieve grootte van de vorenbedoelde afwijking als die ter zake van de (geobjectiveerde) wetenschap van belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte rust op de Inspecteur.

Belanghebbende heeft in hoger beroep geen grieven gericht tegen het oordeel van de Rechtbank, in overweging 4.4 van haar uitspraak, dat het aanschafbedrag (exclusief omzetbelasting) van het Cartier-horloge niet in aanmerking komt voor aftrek op belanghebbendes winst. Belanghebbende heeft dat bedrag derhalve ten onrechte in aftrek gebracht bij het doen van de aangifte in de vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar. Het aanschafbedrag, exclusief omzetbelasting, van dit horloge bedraagt € 10.714. Conform de door belanghebbende, naar een belastbaar inkomen van € 79.426, ingediende aangifte is aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag vennootschapsbelasting van € 18.178 opgelegd. Het Hof is van oordeel dat de onterechte aftrek in de aangifte ter zake van het Cartier-horloge leidt tot een verschil tussen de volgens die aangifte en de daadwerkelijk verschuldigde belasting dat zowel in absolute als relatieve zin groot is. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg in dit verband gesteld dat de aftrek ter zake van het Cartier-horloge geen pleitbaar standpunt betreft. Het Hof begrijpt hieruit dat de Inspecteur stelt dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2007 zich ervan bewust was, althans zich redelijkerwijs ervan bewust had moeten zijn dat voornoemd verschil in absolute en relatieve zin groot is. Belanghebbende heeft die stellingname van de Inspecteur niet, althans onvoldoende, weersproken. Aangezien in hoger beroep voorts niet langer in geschil is dat het Cartier-horloge is aangeschaft om in de persoonlijke behoeften van [A] te voorzien, is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich er, bij het doen van de onderwerpelijke aangifte vennootschapsbelasting, bewust van moet zijn geweest dat door de aftrek van de uitgave voor het Cartier-horloge de op basis van deze aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de vereiste aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2007 niet is gedaan. Dit leidt op grond van artikel 27e van de AWR juncto artikel 27h, lid 2, van de AWR tot omkering en verzwaring van de bewijslast, hetgeen betekent dat het Hof het door belanghebbende ingediende hoger beroep ongegrond verklaart, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraken van de Inspecteur onjuist zijn.

Vraag III

Het Hof is van oordeel dat gelet op de door belanghebbende aangedragen bewijsmiddelen, waaronder de door haar ingediende stukken van het geding, de, tijdens het onderzoek ter zitting van 26 mei 2016 afgelegde, verklaring van [A] en de, tijdens het onderzoek ter zitting van 13 oktober 2016 afgelegde, getuigenverklaring van [E] , mede in het licht van de door de Inspecteur ingenomen standpunten, de volgende feiten en omstandigheden overtuigend zijn bewezen.

Het Hof acht bewezen dat [A] [software 1] niet zelf ontwikkeld heeft en dat [software 1] reeds in gebruik was bij belanghebbende op het moment van indiensttreding door [A] bij belanghebbende. Het Hof legt aan dit oordeel ten grondslag dat [A] niet beschikt over de opleidings- respectievelijk beroepsachtergrond die benodigd is om [software 1] te ontwikkelen. [A] is na het afronden van de MAVO als verkoper gaan werken bij [N] en vervolgens, eveneens in de functie van verkoper, bij [bedrijf 8] B.V. Mede gelet op voornoemde opleidings- en beroepsachtergrond acht het Hof bewezen dat de werkzaamheden die [A] vanaf het moment van indiensttreding bij belanghebbende (1 juni 2000) tot en met het moment waarop hij directeur-grootaandeelhouder werd van deze vennootschap (12 december 2001) in het kader van deze dienstbetrekking heeft uitgevoerd, bestonden uit het in de markt zetten van [software 1] .

Het Hof acht voorts bewezen dat [E] [software 1] , vlak na de overdracht op [datum] 1995 van het desbetreffende programma door [bedrijf 4] B.V. aan [bedrijf 2] B.V. heeft verkregen van laatstgenoemde B.V. Voorts acht het Hof bewezen dat [E] [software 1] na de verkrijging niet heeft doorverkocht of op andere wijze de rechten op dit programma, althans op de daaruit voortvloeiende inkomsten, geheel of gedeeltelijk heeft verloren. Het Hof acht, gelet op het voorgaande, bewezen dat [E] vanaf het moment van verkrijging van [software 1] van [bedrijf 2] B.V. de rechthebbende is geweest van dit programma, althans van de daaruit voortvloeiende inkomsten.

Voorts acht het Hof bewezen dat [E] [software 1] om niet heeft overgedragen aan de, op 15 oktober 2007 door [I] N.V., maar op initiatief van [E] , opgerichte, Stichting.

Gelet op de bovenstaande feiten en omstandigheden, komt het Hof tot het oordeel dat de brief met dagtekening 31 december 2001 (zie onder 2.4) daadwerkelijk een afspraak ter zake van de betaling van licentievergoedingen aan [E] , respectievelijk de Stichting, behelst en dat dat een reële verplichting van belanghebbende betreft. Aangezien de Inspecteur het reële karakter van deze verplichting heeft ontkend en hij een correctie heeft toegepast voor het totaal van de door belanghebbende over de periode tot en met het jaar 2007 verschuldigd geworden en aan belanghebbende gefactureerde licentievergoedingen (zie onder 2.16) ter hoogte van € 1.892.417,50, heeft belanghebbende doen blijken dat de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

Belanghebbende heeft echter, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, onvoldoende overtuigend bewezen dat de hoogte van de licentievergoedingen op zakelijke gronden is vastgesteld.

Het Hof legt aan dit oordeel ten grondslag:

(1) dat de arbeidsvergoeding die [A] in het kader van zijn dienstbetrekking bij belanghebbende ontvangt, zoals de Inspecteur gemotiveerd stelt en belanghebbende niet betwist, laag is;

(2) dat de naam van [A] is vermeld bij de omschrijving van een overboeking die van de bankrekening van [E] naar de bankrekening van [bedrijf 7] heeft plaatsgevonden in het kader van een belegging op naam van de Stichting in het [J] . (zie onderdeel 2.11); en

(3) dat [E] heeft verklaard dat hij niets weet over de actuele stand van zaken met betrekking tot de (hoogte van de) licentievergoedingen, omdat het bestuur van de Stichting daarover gaat.

Wat de onder (2) opgenomen omstandigheid betreft, acht het Hof de in dit kader door [E] en [A] afgelegde verklaringen, in het licht van het daaromtrent door de Inspecteur gestelde, onvoldoende. Voor zover in hoger beroep relevant luidt hun verklaring dat betreffende storting op naam van de Stichting, maar feitelijk via de bankrekening van [E] heeft plaatsgevonden, dat gekozen is voor deze handelwijze omdat de Stichting nog niet beschikte over een eigen bankrekening en dat de naam van [A] bij betreffende overboeking is vermeld om aan te duiden dat het om een investering op naam van de Stichting, met licentiegelden die afkomstig zijn van [A] , in het [J] . gaat. De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat de vermelding van de naam van [A] steun biedt aan zijn stelling dat door [E] met de licentievergoedingen mede voor rekening van [A] is belegd. Belanghebbende heeft geen bewijs geleverd dat de stelling van de Inspecteur onjuist is.

Met betrekking tot de onder (3) opgenomen verklaring komt het Hof tot het oordeel dat het zonder nader bewijs niet geloofwaardig is dat [K] , in zijn rol van (middellijk) bestuurder van de Stichting, zelf, zonder betrokkenheid of althans wetenschap van [E] , onderhandelingen zou (kunnen) voeren over en beslissingen zou (kunnen) nemen ten aanzien van licentiebedragen als de onderhavige. Het Hof legt aan dit oordeel ten grondslag dat de Inspecteur heeft gesteld, en belanghebbende niet heeft weersproken, dat [K] bestuurder van vele rechtspersonen is en dat, zoals blijkt uit artikel 9 van de akte van oprichting van de Stichting, een grote rol is weggelegd voor de leden van de raad van toezicht, namelijk [E] en de dochter, in gevallen waarin er sprake is van een tegenstrijdig belang tussen de Stichting en een bestuurder. Ook gelet hierop is niet in voldoende mate uit te sluiten dat de licentiebetalingen in werkelijkheid niet at arm’s length zijn vastgesteld.

Het Hof legt aan het oordeel dat belanghebbende onvoldoende overtuigend heeft bewezen in hoeverre de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, mede ten grondslag dat belanghebbende de onderhavige licentievergoedingen heeft betaald aan een Stichting waarvan de oom van [A] , [E] , samen met de dochter, de “ultimate beneficial owner” is.

Aan dit oordeel doet niet af dat, door of zijdens belanghebbende, verwezen is naar licentievergoedingen die voor softwareprogramma’s van Microsoft worden betaald. De verwijzing naar deze licentievergoedingen is, naar het oordeel van het Hof, onvoldoende toegesneden op de feiten en omstandigheden van het onderhavige geschil. Hetzelfde heeft te gelden voor het, zijdens belanghebbende in het geding gebrachte onderzoek dat [P] in opdracht van belanghebbende heeft uitgevoerd naar de (hoogte van) de onderhavige licentievergoedingen, waarin verwezen wordt naar licentievergoedingen die voor softwareprogramma’s van Microsoft, Assistance Software, Unit4, BPM Software en Efficy worden betaald.

Belanghebbende heeft in zoverre derhalve niet voldaan aan de op haar rustende verzwaarde bewijslast.

Het Hof overweegt dat de door de Inspecteur opgelegde navorderingsaanslag slechts in stand kan blijven voor zover de aan deze navorderingsaanslag ten grondslag liggende schatting redelijk, en niet naar willekeur, is vastgesteld. Gezien ’s Hofs oordeel dat [E] vanaf het moment van verkrijging van [software 1] van [bedrijf 2] B.V. rechthebbende is van dit softwareprogramma, althans van de daaruit voortvloeiende inkomsten (zie overweging 4.11), acht het Hof het integraal weigeren door de Inspecteur van enige aftrek van licentiebetalingen willekeurig. Zelfs indien het zo zou zijn dat [E] die licentiebetalingen gedeeltelijk doet toekomen aan [A] , laat dat onverlet dat belanghebbende recht heeft op de aftrek van een zakelijk bepaalde licentievergoeding, aangezien zij [software 1] exploiteert, zonder de rechthebbende daarvan te zijn.

Het Hof is van oordeel dat, mede gelet op de algemene marktinformatie zoals blijkend uit het onderzoek van [P] , waarin is opgenomen dat de licentievergoedingen die verkopers van softwareapplicaties ontvangen veelal variëren van 10% tot maximaal 50% en bij gebreke van overige door de Inspecteur verschafte informatie die aan deze schatting ten grondslag zou kunnen worden gelegd, in het onderhavige geval een redelijke schatting van een zakelijke licentievergoeding over de periode tot en met het jaar 2007 10% van de met [software 1] behaalde omzet bedraagt. De overige 90% van de gecorrigeerde licentievergoedingen is derhalve als een redelijke correctie door de Inspecteur te beschouwen.

De Rechtbank heeft met betrekking tot de periode waarover de Inspecteur een navorderingsaanslag ter zake van de licentiebetaling mocht opleggen het volgende geoordeeld:

“(…) De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat een winstcorrectie enkel met een navordering kan worden gerealiseerd voorzover die winstcorrectie het jaar van navordering betreft. Nu vaststaat dat belanghebbende jaarlijks de licentiekosten ten laste van de winst heeft gebracht kan in het onderhavige jaar enkel gecorrigeerd worden voorzover die vergoeding daadwerkelijk in het onderhavige jaar ten laste van de winst is gebracht. In het onderhavige jaar was dat een bedrag van € 758.251. De correctie is dan € 1.134.166 (€ 1.892.417 minus € 758.251) te hoog geweest. Dit betekent dat de navorderingsaanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 849.391 (€ 1.982.557 minus € 1.134.166).”

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de ultimo 2006 door belanghebbende onder de posten “schulden aan leveranciers en handelscredieten” en “overlopende passiva” geboekte verplichtingen tot betaling van licentievergoedingen op grond van de foutenleer in een over het jaar 2007 opgelegde navorderingsaanslag begrepen mochten worden.

Het Hof is van oordeel dat deze stelling van de Inspecteur slaagt. De Rechtbank heeft miskend dat in het onderhavige geval de foutenleer van toepassing is. Belanghebbende heeft namelijk in de jaren tot en met 2006 de verplichtingen tot betaling van licentievergoedingen opgenomen onder de posten “schulden aan leveranciers en handelscredieten” en “overlopende passiva”. Gelet op het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de onder deze passiefposten opgenomen licentievergoeding qua hoogte zakelijk zijn en dat een zakelijke licentievergoeding slechts 10% van de met [software 1] behaalde omzet bedraagt, bevat de balans van belanghebbende ultimo 2006 een fout in de zin van de foutenleer. Aangezien de desbetreffende post ook in het jaar 2007 nog op de balans stond en het jaar 2007, gelet op de navorderingstermijn zoals opgenomen in artikel 16, lid 3, van de AWR, het oudste openstaande jaar is waarin deze fout kan worden gecorrigeerd, heeft de Inspecteur terecht de verplichting tot betaling van licentiegelden over de jaren tot en met 2006 in de navorderingsaanslag (over het jaar 2007) begrepen.

Slotsom

De slotsom is dat het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond en het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Gelet op het oordeel van het Hof dat het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de Rechtbank dientengevolge niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het door hem ingestelde hoger beroep geen plaats.

Gelet op het oordeel van het Hof dat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond is, is het Hof van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

Gelet op het oordeel van het Hof dat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof

Aldus gedaan op 24 november 2016 door P.C. van der Vegt, voorzitter, A.J. Kromhout en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.