HR, 21-05-2010, nr. 07/11210

De onderhavige cassatieprocedure betreft mijns inziens één en dezelfde zaak als die welke onder nummer 07/11207 bij de Hoge Raad is geregistreerd. Het Hof heeft de zaak ten onrechte als twee zaken behandeld en twee afzonderlijke uitspraken gedaan. Ik meen dat dit reden is om de hofuitspraken te vernietigen. Materieel gezien - het gaat in deze zaak om een ontvankelijkheidskwestie en om de vraag of X N.V. (verder: belanghebbende) recht heeft op infiltratiekorting - acht ik het oordeel van het Hof juist.

Belanghebbende exploiteert een watervoorzieningsbedrijf. Zij levert leidingwater in het overgrote deel van de provincie Noord-Brabant. Belanghebbende beschikt over verschillende winplaatsen waar zij grondwater aan de bodem onttrekt ten behoeve van de productie van drinkwater.

Bij beschikking van de Minister van Sociale Zaken en Volksgezondheid van 17 juli 1962, nr. 10942, is aan de N.V. A, de rechtsvoorgangster van belanghebbende, krachtens de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven1. een vergunning verleend voor het onttrekken van maximaal 6.690.000 m³ grondwater per jaar vanuit haar winplaats te Q. In het besluit van de minister van Volksgezondheid en Milieuhygiëne van 22 oktober 1971, nr. 141334, is de in voormelde vergunning toegestane hoeveelheid van het vermogen tot wateronttrekking vergroot tot 8.500.000 m³ per jaar. In dit besluit is aan de vergunning - voor zover van belang - het volgende voorschrift verbonden (onderdeel 2.a):

Bij besluit van gedeputeerde staten van Noord-Brabant van 23 maart 2004 is de maximaal toegestane onttrekking per jaar voor de winplaats te Q verlaagd naar 6.500.000 m³ per jaar.

Belanghebbende zuivert het door haar onttrokken grondwater tot drinkwater. In het drinkwaterbedrijf te Q gebruikt belanghebbende een deel van het gezuiverde water om de voor de zuiveringsactiviteiten gebruikte filters schoon te spoelen. Het aldus ontstane - vervuilde - spoelwater vangt zij op en laat zij bezinken in spoelvijvers: speciaal aangelegde vijvers met een betonnen bodem en zijwand. Na het bezinken wordt het water via een daarvoor aangelegde leiding en via een sloot geloosd op de vennen R en S. Het lozen geschiedt met het oog op het in 2.2 vermelde voorschrift.

De gemeente Eersel heeft ingenieursbureau B (ingenieurs in bosbouw en ecologie) opdracht gegeven een beheerplan op te stellen voor de vennen R en S. Het rapport van 15 oktober 2002 is getiteld "Beheerplan beschermd natuurmonument ex. art. 14 R en S 2001-2003" en vermeldt onder meer het volgende (blz. 11 en 12):2.

De in verband met de onttrekking van grondwater verschuldigde grondwaterbelasting voldoet belanghebbende maandelijks op aangifte. Voor zover in cassatie van belang is het op aangifte over de maand november 2003 verschuldigde bedrag ad € 2.323.298 op de bankrekening van de belastingdienst bijgeschreven op 31 december 2003.

Bij een viertal brieven, gedagtekend op 22 en 23 december 2003, heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van een deel van de over de jaren 1995 tot en met 2003 op aangifte voldane grondwaterbelasting. In deze brieven verzocht belanghebbende om teruggaaf van grondwaterbelasting ten bedrage van respectievelijk € 2.230.893, € 278.288 (na aanpassing: € 168.192), € 82.156 en € 257.328. Laatstbedoeld bedrag ziet op de infiltratie van grondwater in de vennen R en S (zie 2.3), waarvoor belanghebbende, naar zij meent terecht, aanspraak maakt op zogenoemde infiltratieaftrek als bedoeld in artikel 6, lid 2 van de Wet belastingen op milieugrondslag (verder: Wbm).

De Inspecteur3. heeft deze brieven alle op 29 december 2003 ontvangen.

Naar aanleiding van de verzoeken om teruggaaf heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Hiervan is een rapport opgesteld met dagtekening 28 december 2004.

Het rapport vermeldt ter zake van belanghebbendes waterproductiebedrijf te T dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf van grondwaterbelasting over de periode mei 1999 tot en met oktober 2002 ter zake van door watermeters vertoonde afwijkingen in de metingen ten gevolge van ijzeraangroei. De in verband hiermee te verlenen teruggaaf wordt gesteld op € 168.192.4.

Ter zake van de winning op het drinkwaterbedrijf in U vermeldt het rapport dat belanghebbende over de periode januari 2003 tot en met november 2003 recht heeft op een teruggaaf van € 82.156 aangezien geen sprake was van de onttrekking van 'zoet' grondwater als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de Wbm. Uit metingen was namelijk gebleken dat het water meer dan 300 milligram chloride per liter bevatte. De betreffende hoeveelheid onttrokken grondwater (471.349 m³) was wel verantwoord in de aangiften.5.

Voor wat betreft het drinkwaterbedrijf te Q is in (onderdeel 2.4 van) het rapport het volgende vermeld:

De Inspecteur heeft de verzoeken om teruggaaf aangemerkt als bezwaren tegen de op de maandelijkse aangiften voldane bedragen. De bezwaren die betrekking hebben op de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 heeft hij niet-ontvankelijk verklaard, ambtshalve in behandeling genomen en besloten een teruggaaf te verlenen van € 168.192.6. Voor zover de bezwaren betrekking hebben op de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 heeft de Inspecteur deze ontvankelijk verklaard en heeft hij een teruggaaf van grondwaterbelasting verleend van € 82.156.7.

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de in 2.9 bedoelde uitspraken van de Inspecteur bij uitspraak van 19 januari 2006, nr. 05/7008., vernietigd, de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard voor zover zij zien op de periode tot en met september 2003, en over de maanden oktober en november 2003 een teruggaaf verleend van € 4.380.

Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende en dat van de Inspecteur behandeld als twee afzonderlijke zaken. Het hoger beroep van belanghebbende heeft het geregistreerd onder zaaknummer 06/00061 en dat van de Inspecteur onder nummer 06/00063. De onderhavige conclusie heeft betrekking op het cassatieberoep tegen de uitspraak met laatstgenoemd zaaknummer.

Voor het Hof was in geschil of de bezwaren tegen de voldoening op aangiften in de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 ontvankelijk zijn, of belanghebbende recht heeft op vermindering van de belasting wegens infiltratieaftrek (artikel 6, lid 2, van de Wbm) en, zo ja, tot welke bedragen vermindering verleend dient te worden.9.

Het Hof oordeelde dat de bezwaren die zien op de periode januari 1999 tot en met september 2003 niet-ontvankelijk zijn:

Met betrekking tot het bezwaar tegen de voldoening op aangifte over de maand oktober 2003 waren partijen het erover eens dat dit ontvankelijk was en het Hof zag geen reden partijen daarin niet te volgen (punt 4.9 van de hofuitspraak). Op dezelfde wijze behandelde het Hof de ontvankelijkheid van het bezwaar dat zag op de maand december 2003 waarover partijen het eens waren dat dit niet-ontvankelijk was (punt 4.10 van de hofuitspraak).

Het bezwaar dat zag op het over de maand november 2003 op aangifte voldane bedrag achtte het Hof niet-ontvankelijk en het overwoog dienaangaande:

De vermindering wegens infiltratieaftrek achtte het Hof niet van toepassing:

Nu het Hof van oordeel was dat geen infiltratieaftrek kon worden toegepast, behoefde de vraag naar welke bedragen teruggaaf verleend moest worden geen beantwoording. Het in verband hiermee gedane aanbod tot het horen van getuigen achtte het Hof ook hier niet nodig (punt 4.23 van de hofuitspraak).

In punt 4.27 van zijn uitspraak oordeelde het Hof dat aan de motivering van het beroepschrift dat belanghebbende heeft ingebracht in de zaak met nummer 06/00061 en waarnaar belanghebbende in haar verweerschrift voor de onderhavige zaak verwees, voorbij kon worden gegaan omdat dit stuk niet in de onderhavige zaak was ingebracht:

Tot slot overwoog het Hof dat tussen partijen niet in geschil was dat belanghebbende terzake van de winning van grondwater op het drinkwaterbedrijf U over de periode januari 2003 tot en met december 2003 recht heeft op een teruggaaf van € 82.156. Wat betreft de maand oktober 2003, voor welke maand het bezwaar ontvankelijk was, stelde het Hof de teruggaaf in goede justitie op € 7.468,73 (1/11 x € 82.156).10.

Bij uitspraak van 18 juli 2007, nr. 06/00063,11. heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep met betrekking tot de bezwaren die zien op de tijdvakken januari 1999 tot en met december 2002 ongegrond verklaard, de bezwaren met betrekking tot de tijdvakken januari 2003 tot en met september 2003, november 2003 en december 2003 alsnog niet-ontvankelijk verklaard en bepaald dat aan belanghebbende over het tijdvak oktober 2003 een teruggaaf wordt verleend van € 7.468,73. Het Hof heeft voorts de Inspecteur veroordeeld in de kosten van het geding bij het Hof (ad € 483).

Het dictum van de uitspraak van het Hof met zaaknummer 06/0006112. is wat betreft de ontvankelijkheid en de teruggaaf gelijk aan de onderhavige uitspraak (gelijk aan de eerste volzin van 3.13). Het Hof heeft alleen in die andere uitspraak door belanghebbende betaalde griffierechten vergoed en de Inspecteur daarin tevens veroordeeld in de kosten van het geding bij de Rechtbank (€ 322).

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. In haar motivering van het cassatieberoep verzoekt belanghebbende om voeging van de onderhavige zaak met de onder nummer 07/11207 bij de Hoge Raad geregistreerde zaak die betrekking heeft op de uitspraak van het Hof op het hoger beroep van de Inspecteur (zie 3.3 van deze conclusie). De vraag of de procedures gevoegd kunnen worden bespreek ik in punt 5.1 van deze conclusie waarin ik onderzoek of het Hof het hoger beroep van belanghebbende en dat van de Inspecteur als twee aparte zaken kon behandelen.

Belanghebbendes eerste klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het voor de toepassing van de infiltratieaftrek als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm vereist is dat een expliciete vergunning voor infiltratie is verleend en/of dat daarin voorwaarden voor infiltratie zijn gesteld. Aan voorwaarden die niet zijn gesteld kan belanghebbende, naar zij stelt, niet voldoen.

De tweede klacht bestaat uit twee onderdelen. Het eerste onderdeel betreft 's Hofs oordeel dat de aan belanghebbende verleende vergunning geen vergunning tot infiltratie inhoudt en evenmin de voorwaarden als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm. De vergunningverlener heeft, zo stelt belanghebbende, onderkend en geaccepteerd dat infiltratie als gevolg van het in de bodem zijgen van naar R en S aangevoerd spoelwater zou plaatsvinden. Het Hof is ten onrechte aan belanghebbendes stellingen dienaangaande voorbijgegaan danwel heeft zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd. Het tweede onderdeel van de klacht betreft het passeren door het Hof van een getuigenaanbod om te bewijzen dat de vergunning mede op infiltratie zag. Het Hof heeft het bewijsaanbod afgewezen op grond van een verboden prognose omtrent hetgeen de getuigen zouden kunnen verklaren.

De derde klacht hangt samen met de eerste klacht en betreft 's Hofs oordeel dat zelfs al zou aan belanghebbende een vergunning tot infiltratie zijn verleend, geen recht op vermindering van de belasting bestaat omdat in de vergunning geen voorwaarden als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm zijn opgenomen. Dit oordeel is volgens belanghebbende onjuist omdat genoemd artikel niet voorschrijft dat dergelijke voorwaarden zijn gesteld.

Belanghebbende voert als vierde klacht aan dat het Hof het bezwaar met betrekking tot het tijdvak november 2003 ten onrechte niet-ontvankelijk achtte omdat het voortijdig zou zijn ingediend. Indien het bezwaarschrift tegelijkertijd met de indiening van de aangifte en de verstrekking van de opdracht tot betaling ter zake van de voldoening op aangifte wordt ingediend, is naar belanghebbende meent geen sprake van een voortijdig ingediend bezwaarschrift.

De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Bij brief van 3 maart 2008 heeft belanghebbende de zaak schriftelijk toegelicht.

Bij deze conclusie hoort een notitie die is opgenomen in een bijlage en die tevens betrekking heeft op de zaken met rolnummers 44084, 07/10129 en 07/11207 waarin ik heden eveneens concludeer. Bij de beoordeling van de klachten verwijs ik naar deze notitie.

Eén uitspraak in twee zaken, of twee uitspraken in één zaak?

Sinds 1 januari 2005 treden de rechtbanken13. op als eerste feitelijke instantie in belastingzaken en behandelen de gerechtshoven het hoger beroep.

De Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) biedt in artikel 27h, lid 1, aan zowel de belanghebbende als de inspecteur de mogelijkheid hoger beroep in te stellen tegen een uitspraak van de rechtbank. In casu heeft zich dat voorgedaan: tegen de uitspraak van de Rechtbank hebben belanghebbende en de Inspecteur beiden hoger beroep ingesteld. Dat heeft, als weergegeven in 3.3 van deze conclusie, geleid tot twee afzonderlijke uitspraken van het Hof.

In de motivering van haar beroepschrift in cassatie verzoekt belanghebbende om voeging van de onderhavige zaak met die welke bij de Hoge Raad bekend is onder nummer 07/11207 'omdat zij in feite één zaak zijn'. De Staatssecretaris meent (verweerschrift in cassatie) dat voeging voor de hand ligt.

Naar ik meen is voeging evenwel niet mogelijk. Ik licht dit toe.

Op grond van artikel 8:14, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kan de rechtbank:

Via artikel 27j, lid 1, van de Awr, welke bepaling (onder meer) artikel 8:14 van de Awb van overeenkomstige toepassing verklaart op het hoger beroep, is ook het gerechtshof de mogelijkheid geboden zaken over hetzelfde of een verwant onderwerp ter behandeling te voegen en de behandeling van gevoegde zaken te splitsen.

Zoals de hiervóór geciteerde tekst van artikel 8:14, lid 1, van de Awb al aangeeft, is voor voeging of splitsing noodzakelijk dat sprake is van verschillende 'zaken'. Dit roept de vraag op wat in dit kader onder een 'zaak' moet worden verstaan.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel waarbij artikel 8:14 van de Awb is voorgesteld, is over deze bepaling (in het voorstel nog artikel 8.1.3.2) het volgende vermeld: 14.

Uit dit citaat leid ik af dat de wetgever twee soorten 'zaken' onderscheidt die zich voor een gevoegde behandeling lenen, te weten zaken waarin hetzelfde besluit in geschil is en zaken waarin besluiten in geschil zijn die sterk met elkaar verweven zijn. Kennelijk is derhalve denkbaar dat er zaken (meervoud) zijn die hetzelfde besluit tot onderwerp hebben.

Dat één besluit kan leiden tot verschillende zaken, valt ook af te leiden uit de tekst van artikel 8:8 van de Awb16. dat handelt over het geval waarbij tegen hetzelfde besluit bij meer dan één bevoegde rechtbank beroep is ingesteld. De zaken worden in zo'n geval behandeld door de bevoegde rechtbank waarbij als eerste beroep is ingesteld.17.

Bezien vanuit het commune bestuursrecht is geenszins denkbeeldig dat verschillende belanghebbenden tegen één besluit beroep instellen. Bedacht moet immers worden dat in het 'gewone' bestuursrecht beroep kan worden ingesteld door (al) degene(n) wiens (wier) belang rechtstreeks bij een besluit is betrokken. De kring van belanghebbenden in het belastingrecht is veel kleiner: op grond van artikel 26a, lid 1, van de Awr kan alleen beroep worden ingesteld door (i) degene aan wie de aanslag is opgelegd, (ii) degene die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden en (iii) degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt.18. De groep belanghebbenden in het commune bestuursrecht is derhalve ruimer dan in het belastingrecht, waarbij in verreweg de meeste gevallen slechts één belanghebbende tegen een besluit op kan komen.19.

Als ik het goed zie, neemt de Awb tot uitgangspunt dat er per beroep-instellende-belanghebbende een 'zaak' is (zie 5.1.7 tot en met 5.1.9). Daar valt wat voor te zeggen vanuit bestuursrechtelijk oogpunt: de bij een besluit betrokken belangen van verschillende belanghebbenden kunnen heel wel van elkaar verschillen. Dat neemt niet weg dat het mij in zijn algemeenheid doelmatiger lijkt om dergelijke samenhangende zaken gevoegd te behandelen.

Uit de bestuursrechtelijke literatuur20. leid ik af dat de rechtbanken zaken die één besluit tot onderwerp hebben inderdaad gevoegd plegen te behandelen. Allewijn en Van der Veen merken over de situatie dat verschillende belanghebbenden opkomen tegen hetzelfde besluit op:21.

Ook Schreuder-Vlasblom meent dat voeging voor de hand ligt. Zij merkt hierover op:22.

Een blik op uitspraken in belastingzaken waarin zowel belanghebbende als de inspecteur hoger beroep instelde tegen een uitspraak van de rechtbank, leert dat de gerechtshoven in deze gevallen kennelijk ervan uitgaan dat de hiervoor geschetste bestuursrechtelijke weg ook in fiscalibus begaanbaar is. Zij kennen althans aan elk van de ingestelde beroepen een afzonderlijk zaaknummer toe. Vervolgens plegen zij deze 'zaken' tezamen te behandelen en in één geschrift - onder vermelding van beide zaaknummers - uitspraak te doen. Ik verwijs naar de uitspraken van Hof Amsterdam van 28 december 2007, 06/00474 en 06/00525, LJN: BC1487, van Hof Arnhem van 14 januari 2008, 06/00209 en 06/00213, LJN: BC2744 en van Hof 's-Hertogenbosch van 30 mei 2008, 07/00034 en 07/00059, LJN: BD6415.

De Hoge Raad pakt het overigens anders aan. Gevallen waarin beide procespartijen cassatie hebben ingesteld tegen 's Hofs uitspraak, behandelt de Hoge Raad in het algemeen als één zaak met één zaaknummer.23. De Hoge Raad wijst vervolgens één arrest waarbij beide cassatieberoepen behandeld worden.24.

Op het eerste gezicht doet de situatie waarbij zowel de inspecteur als de belanghebbende (in fiscalibus) in hoger beroep komen, inderdaad denken aan het hiervóór besproken bestuursrechtelijke fenomeen dat verschillende belanghebbenden tegen hetzelfde besluit beroep instellen. Toch gaat de vergelijking mank.

Bedacht moet immers worden dat de inspecteur (het bestuursorgaan), niet valt aan te merken als belanghebbende. De omstandigheid dat hij op de voet van artikel 27h, lid 1, van de Awr hoger beroep kan instellen, brengt mijns inziens daarin geen verandering. Belanghebbende in de (fiscale) procedure is - ook in hoger beroep - degene die in artikel 26a van de Awr als zodanig is aangewezen. De inspecteur blijft, ook in hoger beroep, vertegenwoordiger van het bestuursorgaan (dat het door de belanghebbende bestreden - en door de rechtbank vernietigde - besluit heeft genomen).

Vorenstaande brengt met zich, dat in situaties waarin zowel belanghebbende als de inspecteur hoger beroep instellen geen sprake is van (te splitsen of te voegen) zaken. Het gaat immers om één belanghebbende en één besluit en derhalve, in mijn visie, één zaak.25.

Dit betekent dat aan toepassing van het bepaalde in artikel 8:14, lid 1, van de Awb, niet wordt toegekomen: die bepaling ziet immers uitsluitend op voeging en splitsing van zaken (meervoud). Eén zaak valt op grond van artikel 8:14, lid 1, van de Awb niet te voegen, noch te splitsen.

Naar uit het vorenstaande volgt, meen ik dat de onder 5.1.14 beschreven handelwijze van de gerechtshoven in hoger beroepzaken waarin zowel de inspecteur als de belanghebbende beroep instellen niet (geheel) correct is, doch doorgaans geen inbreuk op de wet zal opleveren. Het aan elk beroep (dat van de inspecteur en dat van belanghebbende) toekennen van een afzonderlijk zaaknummer wekt op zijn minst de suggestie dat er in deze gevallen twee 'zaken' worden onderkend. Zoals ik hiervóór heb betoogd, zijn er echter geen twee zaken. Voor zover de gerechtshoven vervolgens op de beide beroepen beslissen in één uitspraak, hetgeen, voor zover mij bekend, de gebruikelijke gang van zaken is26., leidt de aanvankelijke (gesuggereerde) splitsing in twee zaken niet tot problemen.

Anders wordt het wanneer het gerechtshof - zoals het Hof in dit geval heeft gedaan - niet alleen twee nummers toekent, maar de beroepen ook als afzonderlijke zaken gaat behandelen en op ieder beroepschrift uitspraak doet. Het is niet ondenkbaar dat deze uitspraken (op onderdelen) niet op elkaar aansluiten of zelfs tegenstrijdig zijn. Voorts is denkbaar dat slechts tegen één van de uitspraken beroep in cassatie wordt ingesteld, waardoor de uitspraken als het ware een eigen leven gaan leiden, met alle mogelijke gevolgen van dien. Het volgende voorbeeld moge dienen ter illustratie.

Stel, een belastingplichtige (belanghebbende) komt bij de rechtbank in beroep met betrekking tot zijn aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De belanghebbende stelt recht te hebben op twee aftrekposten, laten we zeggen post A tot een bedrag van € 100 en post B tot een bedrag van € 50. De rechtbank verklaart het beroep (gedeeltelijk) gegrond en kent uitsluitend aftrek van post A toe. Belanghebbende en de inspecteur stellen beiden hoger beroep in: belanghebbende komt op tegen de beslissing van de rechtbank post B niet toe te kennen; de inspecteur betwist in hoger beroep het toekennen van post A. Het gerechtshof registreert elk van beide hoger beroepen onder een apart nummer en doet op elk hoger beroep afzonderlijk uitspraak. Elk van de hoger beroepen is in dat geval beperkt tot één van de twee aftrekposten terwijl de hoger beroepen wel betrekking hebben op dezelfde aanslag en dezelfde uitspraak op bezwaar. Stel nu dat het gerechtshof het hoger beroep van belanghebbende gegrond acht en dat van de inspecteur niet. In de uitspraak betreffende het hoger beroep van belanghebbende zou in dit geval de aanslag (alsnog) met € 5027. verminderd worden. In de uitspraak betreffende het hoger beroep van de inspecteur blijft de door de rechtbank toegekende vermindering (post A, ad € 100) gehandhaafd.

Gelet op het bepaalde in artikel 27o, van de Awr, inhoudende dat het gerechtshof in zijn uitspraak hetzij de uitspraak van de rechtbank bevestigt, hetzij (bij vernietiging van de uitspraak) doet wat de rechtbank had behoren te doen, lijkt de hier beschreven handelwijze - en uitkomst mij volstrekt onjuist. In het gegeven voorbeeld zou het hof immers in de ene 'zaak' de uitspraak van de rechtbank moeten vernietigen en in de andere zaak de uitspraak van de rechtbank moeten bevestigen. Dát lijkt mij in het licht van artikel 27o een onmogelijkheid. Zelfs al zou het gerechtshof overigens twee gelijkluidende uitspraken doen, bijvoorbeeld door in de ene uitspraak rekening te houden met de uitkomst in de andere 'zaak' en vice versa, dan nog bestaat de kans dat als tegen slechts één uitspraak beroep in cassatie ingesteld wordt, de twee 'zaken' uiteindelijk tot een verschillende uitkomst leiden.

Een gerechtshof dat geconfronteerd wordt met een zaak waarin tegen één uitspraak van de rechtbank hoger beroep wordt ingesteld door zowel de belanghebbende als de inspecteur dient derhalve - er is immers maar één zaak, zoals ik in het voorgaande betoogde - deze beroepen tezamen te behandelen en één uitspraak te doen.

Bij het Hof was in wezen sprake van 60 met elkaar samenhangende zaken: de hoger beroepen betreffende de (in twee geschriften vervatte 60) uitspraken van de Inspecteur op de bezwaren van belanghebbende tegen de voldoening op aangifte van grondwaterbelasting over vijf jaren (5 x 12 maanden). Hier gaat het wel om verschillende zaken: één belanghebbende (belanghebbende) komt in beroep tegen 60 uitspraken van de Inspecteur. Nu deze zaken hetzelfde, of in elk geval een verwant onderwerp betreffen, stond het de Rechtbank en het Hof - via artikel 27h van de Awr - vrij om deze zaken ingevolge artikel 8:14, lid 1 van de Awb te voegen of, zo zij dit gewenst hadden, te splitsen.

Zoals uit het voorgaande moge blijken, stond het het Hof mijns inziens echter niet vrij om deze zaken uit elkaar te trekken al naar gelang de partij die het hoger beroep instelde (op die manier maakt het Hof als het ware van 60 zaken 120 zaken) en op elk van die beroepen afzonderlijk uitspraak te doen.

Mijns inziens berust het uiteen trekken van de zaak, zoals het Hof dat heeft gedaan, op een verkeerde uitlegging van het bepaalde in artikel 8:14, lid 1, van de Awb juncto artikel 27o van de Awr. Naar ik meen kan dit in cassatie niet gerepareerd worden door de zaak (weer) te 'voegen'. Partijen hebben in cassatie weliswaar niet geklaagd over de handelwijze van het Hof en zij verzoeken om c.q. (wat de staatssecretaris betreft) hebben geen bezwaar tegen voeging, maar voeging is in dit geval niet aan de orde omdat geen sprake is van twee zaken. Daarbij komt dat er zich nog enkele andere problemen voordoen. In de eerste plaats sluiten de twee uitspraken, en zelfs de dicta,28. niet geheel op elkaar aan (de overwegingen in beide uitspraken bevatten tekstuele verschillen), zodat bepaald moet worden wat het Hof nu precies heeft beslist. Daarbij komt nog dat het Hof met betrekking tot het verweer van belanghebbende in de onderhavige 'zaak' heeft geoordeeld (punt 4.27 van de hofuitspraak, zie punt 3.11 van deze conclusie) dat aan dit verweer voorbij wordt gegaan omdat belanghebbende zijn beroepschrift - in de andere 'zaak' - waarnaar hij in dit verweer verwees, in de onderhavige 'zaak' niet had ingebracht.

Het komt mij voor dat de Hoge Raad de uitspraken van het Hof (ambtshalve) dient te vernietigen. Nu de beslissing - ik loop hier vooruit op mijn betoog in de onderdelen 5.2 en 6 van deze conclusie - niet afhangt van feiten die eerder in de procedure niet zijn komen vast te staan, acht ik verwijzing naar een (ander) gerechtshof niet nodig.

Ontvankelijkheid van het bezwaar met betrekking tot het tijdvak november 2003

Op grond van artikel 37, lid 1, van de Wbm (zoals deze bepaling gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft luidde) moet de in een tijdvak verschuldigd geworden grondwaterbelasting op aangifte worden voldaan. Deze bepaling brengt met zich dat artikel 19 van de Awr van toepassing is. Het eerste lid van genoemd artikel 19 schrijft voor dat in gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte voorschrijft, de belastingplichtige gehouden is de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen. Uit laatstbedoelde bepaling valt af te leiden dat de dag van voldoening van belasting de dag is van betaling van de belasting aan de ontvanger. Deze vaststelling is van belang voor (het begin) van de bezwaartermijn.

Artikel 22j, aanhef en onderdeel b, van de Awr bepaalt namelijk dat de termijn voor het instellen van bezwaar aanvangt:

Ervan uitgaande - als geconstateerd aan het slot van 5.2.1 - dat 'voldoening' in de zin van artikel 22j, aanhef en onderdeel b, van de Awr, synoniem is aan 'betaling', moet worden vastgesteld dat voor belastingen die moeten worden voldaan op aangifte heeft te gelden dat bezwaar kan worden gemaakt op de dag volgende op de dag waarop de belasting is betaald29. en niet eerder.

Als dag waarop de voldoening op aangifte plaatsvindt, geldt bij girale of bancaire betaling de dag waarop de betaling op de rekening van de ontvanger is bijgeschreven. In zijn arrest van 1 oktober 1997, nr. 32174, BNB 1998/6 m.nt. Wattel, bevestigde de Hoge Raad zijn vaste jurisprudentie op dit punt:30.

Dit oordeel is in overeenstemming met het civiele recht. In het Burgerlijk Wetboek is namelijk, in artikel 6:144, het volgende bepaald:

Samenvattend geldt derhalve op grond van artikel 22j van de Awr dat de bezwaartermijn begint te lopen op de dag volgende op die waarop de betaling van de verschuldigde belasting op de rekening van de ontvanger is bijgeschreven. Artikel 22j van de Awr biedt mijn inziens geen ruimte voor de uitlegging dat een bezwaar niet voortijdig (d.w.z. vóór het begin van de termijn) is, indien het wordt ingediend op het tijdstip/de dag waarop de indiener de betalingsopdracht aan zijn bank verstrekt.31. Op dat tijdstip is de belasting immers nog niet betaald. Evenmin is de belasting betaald op het moment dat de belasting van de rekening van de betaler is afgeschreven, maar nog niet op die van de ontvanger is bijgeschreven.32. Ik realiseer mij dat de belastingplichtige bij girale betaling in een moeilijk parket zit in die zin dat hij niet weet wanneer de belasting precies wordt gecrediteerd op de rekening van de ontvanger. Hij heeft daarin immers geen inzicht. Dit betekent echter niet dat een bezwaarschrift tijdig is indien het vóór het begin van de in artikel 22j, van de Awr bedoelde termijn wordt ingediend. De wet schrijft nu eenmaal voor dat de bezwaartermijn pas (een dag) na de betaling van de belasting begint te lopen. Wordt bezwaar gemaakt vóór of op de dag van betaling, dan moet het bezwaar op grond van artikel 22j, van de Awr als een prematuur en daarmee in beginsel niet-ontvankelijk bezwaar worden aangemerkt.

Ingeval van een voortijdig bezwaar tegen een aanslag biedt artikel 6:10, lid 1, van de Awb soelaas. Op grond van deze bepaling blijft ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit (de aanslag) ten tijde van de indiening van het bezwaar reeds tot stand was gekomen of indien het besluit nog niet tot stand was gekomen, doch de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel het geval was.

Strikt genomen geldt artikel 6:10 van de Awb niet voor bezwaren tegen op aangifte voldane bedragen. Aan deze bezwaren ligt immers geen besluit ten grondslag. Toch meen ik - en ook het Hof heeft dit uitgangspunt gehanteerd - dat een redelijke wetsuitlegging eist dat artikel 6:10 van de Awb naar analogie wordt toegepast op bezwaren tegen bedragen die op aangifte worden (maar misschien nog niet zijn) voldaan.33. Een dergelijke ruime uitlegging van artikel 6:10 van de Awb houdt in dat ingeval bezwaar wordt ingediend vóórdat de verschuldigde belasting is voldaan, het bezwaar ontvankelijk moet worden verklaard indien de indiener redelijkerwijs mocht menen dat betaling - d.w.z. bijschrijving op de rekening van de ontvanger - had plaatsgevonden.

Mag een belastingplichtige die zijn bezwaarschrift tegelijk met de betalingsopdracht verstuurt, nu redelijkerwijs menen dat de betaling zal hebben plaatsgevonden vóórdat het bezwaarschrift de Inspecteur bereikt?34. Ik denk het niet. Het is van algemene bekendheid dat - ook bij internetbankieren - de debitering van de rekening van de betaler (veelal onmiddellijk) niet parallel loopt met de creditering van de rekening van de ontvanger (in elk geval later dan de debitering).35. Bij gelijktijdige verzending van bezwaarschrift en betalingsopdracht is het maar de vraag wie er sneller is: TNT Post die het bezwaarschrift bezorgt of de bank(en) die de betalingsopdracht moet(en) verwerken. Naar ik meen is het dan ook zonder nadere argumenten niet zo dat degene die tegelijkertijd bezwaarschrift en betalingsopdracht verzendt redelijkerwijs mag menen dat de betaling (bijschrijving) wel eerder zal geschieden dan het bezwaarschrift bij de inspecteur binnenkomt.

In casu staat vast dat belanghebbende bij brief met dagtekening 22 december 2003 bezwaar heeft gemaakt tegen het bedrag dat zij - onder meer - op haar aangifte over het tijdvak november 2003 als te betalen had aangegeven. Het bezwaar is op 29 december 2003 ten kantore van de Inspecteur binnengekomen. De aangifte en de betaling van het bedrag zijn door de Inspecteur op 31 december 2003 ontvangen.

Uit het voorgaande volgt dat 's Hofs oordeel dat het bezwaar voortijdig is ingediend, namelijk op 29 december 2003, terwijl de termijn eerst aanving (op zijn vroegst) op de dag ná 31 december 2003, juist is. Het oordeel dat geen aanleiding bestaat aan te nemen dat belanghebbende toen zij bezwaar maakte redelijkerwijs mocht menen dat de betaling door de ontvanger reeds was ontvangen (toepassing van artikel 6:10, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Awb) acht ik niet onbegrijpelijk.

Belanghebbendes vierde klacht, waarin zij betoogt dat niet voortijdig bezwaar gemaakt wordt in een geval waarbij een bezwaarschrift tegelijkertijd met de aangifte en de verstrekking van de opdracht tot betaling wordt verzonden, berust mijn inziens op een onjuiste rechtsopvatting. De enkele omstandigheid dat het bezwaarschrift tegelijkertijd met de indiening van de aangifte en de verstrekking van de betalingsopdracht is verzonden, is mijns inziens - zo dit in belanghebbendes klacht moet worden gelezen - op zichzelf niet voldoende voor het oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat de betaling had plaatsgevonden op het tijdstip waarop het bezwaarschrift door de Inspecteur werd ontvangen.

De klacht kan niet tot cassatie leiden.

Ambtshalve: Reformatio in peius

Hoewel daar in cassatie niet over wordt geklaagd, valt op dat belanghebbende in casu slechter af is door het instellen van beroep. Bij de bestreden uitspraak werd haar immers een teruggaaf toegekend van € 82.156. De procedure voor de Rechtbank en het Hof hebben ertoe geleid dat daar per saldo nog een bedrag van € 7.468,73 van over is. De vraag is hoe deze omstandigheid zich verhoudt met het verbod van reformatio in peius.

Dit verbod houdt - kort gezegd - in dat het instellen van beroep er niet toe mag leiden dat de indiener van het beroepschrift in een slechtere positie komt dan wanneer hij geen beroep had ingesteld. Uit de wetsgeschiedenis van de Awb moet worden opgemaakt dat het verbod van reformatio in peius een van de grondslagen is van het bestuursrechtelijke geding. Het verbod houdt verband met het primaire oogmerk van het bestuursprocesrecht, te weten het bieden van rechtsbescherming. In de memorie van toelichting met betrekking tot artikel 8:69 van de Awb (in het voorstel nog artikel 8.2.6.4) is daarover het volgende vermeld:36.

In de memorie van antwoord is omtrent de reformatio in peius nog het volgende opgemerkt: 37.

Naast het verbod van reformatio in peius geldt in het bestuursrecht dat de rechter ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar (en het beroep) beoordeelt. In de wetsgeschiedenis is over artikel 8:69 van de Awb met betrekking tot regels van openbare orde opgemerkt:38.

De regel dat een belastingplichtige door het instellen van beroep niet slechter af mag zijn en de regel dat de rechter ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar toetst, kunnen elkaar bijten. Dat doet zich voor wanneer de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar ten voordele van de belanghebbende beslist, maar over het hoofd ziet dat het bezwaar (bijvoorbeeld) te laat was ingediend. Komt de belastingplichtige tegen deze uitspraak in beroep, dan komt de beslissing van de inspecteur op losse schroeven te staan omdat de rechter het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk zal (moeten) verklaren.39. Nu zal een belanghebbende weliswaar meestal geen beroep instellen tegen een voor hem gunstige uitkomst van de bezwaarprocedure, maar dit kan anders liggen als de inspecteur niet geheel aan het bezwaar is tegemoetgekomen. Als de rechter de uitspraak op bezwaar vernietigt, dan leidt een en ander ertoe dat de belanghebbende in een slechtere positie is gekomen door het instellen van beroep. Dit lijkt in strijd met het verbod van reformatio in peius. Welke regel gaat nu voor?

Gelet op de in 5.3.4 aangehaalde passage uit uit de wetsgeschiedenis, meen ik dat de conclusie moet zijn dat de rechter zich, ook als dat in het nadeel van de belanghebbende uitpakt, moet uitspreken over de ontvankelijkheid40.. De consequentie daarvan is dat het verbod van reformatio in peius wijkt voor de regels van openbare orde.

Staat de belanghebbende in zo'n geval nu altijd met lege handen?

Dat hoeft niet zo te zijn. De inspecteur kan immers - na de vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar - ambtshalve41. dezelfde beslissing nemen. Hij is daartoe overigens niet verplicht, evenmin als de rechter verplicht is ter zitting te vragen of de inspecteur bereid is een dergelijke ambtshalve beslissing te nemen. Als de inspecteur ambtshalve zijn oorspronkelijke beslissing handhaaft, dan heeft de belanghebbende ook de zekerheid dat de rechtsgevolgen van de voor hem gunstige beslissing van de inspecteur uiteindelijk niet teruggenomen worden.

In het onderhavige geval heeft de Inspecteur de bezwaren met betrekking tot de maanden januari tot en met september, november en december 2003 ten onrechte ontvankelijk verklaard en heeft hij aan belanghebbende een teruggaaf grondwaterbelasting verleend. Die beslissing heeft de Rechtbank teruggedraaid door de uitspraak op bezwaar te vernietigen en het bezwaar voor de desbetreffende maanden alsnog niet-ontvankelijk te verklaren.42. Het Hof heeft dit oordeel (vrijwel) overgenomen. Deze handelswijze is - zo moge blijken uit het voorgaande - niet in strijd met het verbod van reformatio in peius. Of de Inspecteur de teruggaaf ambtshalve zal verlenen valt niet op te maken uit de gedingstukken; het Hof heeft wel op die mogelijkheid gewezen in punt 4.27 van zijn uitspraak.

Na bespreking van alle formele perikelen in deze procedure, dan nu de grondwaterbelasting zelve en meer in het bijzonder de infiltratiekorting. Voor de maand oktober 2003, waarin het bezwaar ontvankelijk is, is het relevant om te bepalen of belanghebbende recht heeft op deze korting in verband met het lozen van spoelwater in de vennen bij het drinkwaterbedrijf te Q (zie 2.3).

In de eerste plaats is van belang te bepalen of in casu sprake is van infiltratie in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm. In de notitie (punt 3.3.4) heb ik uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38305, BNB 2005/201 m.nt. Snoijink, afgeleid dat een onttrekker van grondwater aanspraak kan maken op de korting van artikel 6, lid 2, van de Wbm, als hij met betrekking tot het te infiltreren grondwater een 'kunstmatige ingreep' verricht. Daarvan is sprake als de belanghebbende te infiltreren water overbrengt naar een gebied waar het vervolgens - uit zichzelf - in de bodem zijgt, zoals bijvoorbeeld het geval is bij infiltratiekanalen en vijvers in de duingebieden van de duinwaterleidingbedrijven (punt 3.3.5 van de notitie).

Belanghebbende gebruikt bij het drinkwaterbedrijf te Q een deel van het door haar onttrokken en gezuiverde grondwater als spoelwater voor de zuiveringsfilters, welk vervuilde water zij vervolgens laat bezinken in speciaal aangelegde vijvers. Na het bezinken wordt het water via een daarvoor aangelegde leiding en via een sloot geloosd op de vennen. In de vennen zijgt het water in de bodem (punt 2.3 en 2.4 van deze conclusie).

Naar mijn mening is met het hiervoor omschreven proces sprake van een actief handelen van belanghebbende met betrekking tot het te infiltreren water dat er toe leidt dat dit water in de bodem zijgt. Belanghebbende infiltreert derhalve water in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, en artikel 6, lid 2, van de Wbm.

Om in aanmerking te komen voor de vermindering van de belasting van artikel 6, lid 2, van de Wbm is echter niet voldoende dat in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm water wordt geïnfiltreerd. Voor toepassing van de belastingvermindering is ook vereist dat het infiltreren van water geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet (onderdelen 3.4 en 3.5 van de notitie) en dat het infiltreren in rechtstreeks verband geschiedt met een belaste onttrekking (zie 3.6 van de notitie).

Van een rechtstreekse verband is mijns inziens in casu sprake, nu het zijgen van het water in de bodem van de vennen plaatsvindt in hetzelfde gebied als waar belanghebbende belast grondwater onttrekt. Het infiltreren geschiedt, gelet op het voorschrift in de vergunning (zie punt 2.2 van deze conclusie), ook met het oog op de onttrekking ter plaatse.

Het struikelblok voor toekenning van belastingvermindering als bedoeld in artikel 6, lid 2 van de Wbm aan belanghebbende is mijns inziens gelegen in de voorwaarde dat daartoe vergunning moet zijn verleend voor de infiltratie.

Als aangegeven in punt 2.1 van deze conclusie is aan de rechtsvoorgangster van belanghebbende krachtens de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven een vergunning voor het onttrekken van grondwater verleend. Op grond van artikel 53 van de Grondwaterwet wordt deze vergunning geacht krachtens deze wet te zijn verleend (zie punt 3.4.17 van de notitie). Ingevolge artikel 14, lid 5, van de Grondwaterwet43. geldt deze vergunning eveneens voor belanghebbende. Uit het voorschrift inzake de beide vennen in de vergunning volgt dat belanghebbende alleen mag onttrekken als de waterstand van de vennen op peil wordt gehouden.

Als weergegeven in de notitie (punt 3.4.21) kende de voorgangster van de Grondwaterwet geen bepalingen met betrekking tot het infiltreren van water en was onder die wet nimmer een vergunning voor infiltratie vereist. Infiltratievergunningen werden niet afgegeven omdat de wet daarin niet voorzag. Belanghebbendes vergunning stamt uit een tijd waarin de Grondwaterwet nog niet van kracht was.

Het overgangsrecht (punt 3.4.19 van de notitie), opgenomen in artikel 54, lid 1, van de Grondwaterwet houdt, voor zover hier van belang, in dat infiltraties die reeds voor de inwerkingtreding van de Grondwaterwet regelmatig plaatsvonden en waarvoor geen vergunning vereist was, geacht worden krachtens de Grondwaterwet vergund te zijn, mits deze 'bestaande infiltraties' vóór 1 maart 1989 gemeld waren.(44)

Uit de gedingstukken kan niet worden opgemaakt of belanghebbende destijds melding heeft gemaakt van, danwel een vergunning aangevraagd heeft voor de infiltratie bij het drinkwaterbedrijf te Q.(45) Het Hof oordeelde in punt 4.19 van zijn uitspraak dat 'gesteld noch gebleken is, dat sprake is van een (tijdige) schriftelijke melding bij gedeputeerde staten ter zake van infiltratie als bedoeld in artikel 54, eerste lid, van de Grondwaterwet'. Gelet op belanghebbendes betoog dat reeds vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet een vergunning tot infiltratie was verleend, is dat oordeel niet onbegrijpelijk.

Indien en voorzover belanghebbende met haar betoog bedoelt te stellen dat haar reeds voor de inwerkingtreding van de Grondwaterwet vergunning was verleend (ondanks het feit dat dat niet nodig was) om spoelwater te infiltreren en dat daarom de vergunning onder de huidige wetgeving ook toestemming tot infiltreren omvat, ook zonder melding daarvan, faalt dit betoog. Het ziet er immers aan voorbij dat artikel 54, lid 1, van de Grondwaterwet melding, of - in de oorspronkelijke tekst - vergunningaanvraag voorschrijft in alle gevallen waarin onder de 'oude' wetgeving geen vergunning vereist was. Melding dan wel vergunningaanvraag is op grond van artikel 54, lid 1, van de Grondwaterwet, ook noodzakelijk in die gevallen waarin vergunning niet vereist was, maar wellicht was inbegrepen in een - onder de toenmalige wetgeving - wél benodigde vergunning.

Het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen recht heeft op vermindering van de belasting als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm, wordt mijns inziens zelfstandig gedragen door zijn oordeel dat geen vergunning voor infiltratie is verleend. Zonder een dergelijke vergunning kan immers niet voldaan zijn aan het in artikel 6, lid 2, van de Wbm gestelde vereiste dat het infiltreren geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning. Als er geen vergunning is, kunnen daarin immers geen voorwaarden gesteld worden.

Dat artikel 14, lid 1, van de Grondwaterwet slechts bepaalt dat voorwaarden gesteld kunnen worden, zoals belanghebbende ook heeft aangevoerd in zijn derde klacht, doet hieraan niet af. Voor de infiltratiekorting is een vergunning voor infiltratie noodzakelijk. Is eenmaal zo'n vergunning verleend, of wordt deze - na melding van de infiltratie - op grond van het overgangsrecht geacht te zijn verleend, dan pas kan worden gezegd dat er, ondanks het feit dat geen nadere voorwaarden voor de infiltratie zijn gesteld, niettemin vanuit kan worden gegaan dat in overeenstemming met de (niet-)gestelde voorwaarden is gehandeld, omdat artikel 14, lid 1, van de Grondwaterwet het stellen van voorwaarden niet verplicht stelt (punt 3.5.5 van de notitie).

Het voorschrift in belanghebbendes (onttrekkings)vergunning uit 1971 dat de waterstand van de vennen R en S op peil gehouden moet worden, kan mijns inziens niet als een krachtens de Grondwaterwet verleende vergunning tot infiltratie worden aangemerkt. Gelet op het feit dat de voorloopster van de Grondwaterwet geen bepalingen omtrent infiltratie kende, acht ik het - zonder nadere actie van belanghebbende - niet mogelijk het voorschrift uit de vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet daterende vergunning (zie punt 2.2) als een in een onttrekkingsvergunning besloten liggende vergunning tot infiltratie te beschouwen. Belanghebbende had daartoe de infiltratie ten minste (vóór 1 maart 1989) moeten melden aan gedeputeerde staten. Dat heeft zij nagelaten, hetgeen voor haar risico komt.

De klachten kunnen mijns inziens niet tot cassatie leiden. Dit geldt ook voor zover zij betrekking hebben op het afwijzen door het Hof van het aanbod tot getuigenbewijs. Zoals ik hiervoor heb betoogd beschikt belanghebbende niet over een (al dan niet in een onttrekkingsvergunning besloten liggende) vergunning voor infiltratie. Van de mogelijkheid die in artikel 54, lid 1 van de Grondwaterwet geboden is om bestaande infiltraties via vergunningaanvraag dan wel melding aan gedeputeerde staten onder de (onttrekkings)vergunning te brengen, heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt. Het horen van getuigen over de vraag of vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet een vergunning voor infiltratie is afgegeven, kan daarom niet tot een ander oordeel leiden.

Het voorgaande betekent dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende slechts recht heeft op de tussen partijen niet in geschil zijnde teruggaaf ter zake van het drinkwaterbedrijf U. Gelet op onderdeel 5.2 van deze conclusie heeft het Hof die teruggaaf terecht beperkt tot de maand oktober van 2003.

Naar volgt uit hetgeen ik in onderdelen 5.2 en 6 van deze conclusie heb betoogd, kunnen de middelen niet tot cassatie leiden. Aanleiding voor vernietiging van de hofuitspraak is er - ik gaf dat aan in punt 5.1.28 van deze conclusie - echter wél. Verwijzing van de zaak naar een gerechtshof is mijns inziens niet aan de orde, nu een nader feitenonderzoek niet nodig is. Mijns inziens dient de Hoge Raad de zaak (dat wil zeggen de rolnummers 07/11207 en 07/11210) zelf bij één arrest af te doen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen en zelf in de zaak te voorzien.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Wet van 21 juli 1954, Stb. 1954,383. De Grondwaterwet Waterleidingbedrijven is ingetrokken bij de inwerkingtreding van de Grondwaterwet (zie artikel 58, lid 1, van de Grondwaterwet).

41Gebaseerd op artikel 65 van de Awr.

42 De Rechtbank had het bezwaar over de maand november nog ontvankelijk geacht. Over het tijdvak december 2003 zegt de Rechtbank niets. Voor het Hof was niet in geschil dat het bezwaar over december 2003 niet-ontvankelijk was. Als eerder aangegeven heeft het Hof het bezwaar over de maand november 2003 - anders dan de Rechtbank - niet-ontvankelijk verklaard.

43 Artikel 14, lid 5, eerste volzin, van de Grondwaterwet luidt: "De vergunning geldt voor de rechtsopvolgers van de vergunninghouder."

44 Dan wel, volgens de oorspronkelijk tekst van artikel 54, lid 1, van de Grondwaterwet, waarvoor binnen - uiterlijk - vijf jaar na inwerkingtreding van die wet een vergunning was aangevraagd.

45 Bij de aanpassing van de vergunning in 2004 (zie 2.4) - overigens ná het onderhavige tijdvak - is ook niet gebleken van een vergunning voor infiltreren.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Bijlage bij de conclusies van 31 oktober 2008 in de zaken met rolnummers 44084, 07/10129, 07/11207 en 07/11210.

Inleiding

In de vier in hoofde vermelde zaken is - onder meer - de vraag aan de orde wat moet worden verstaan onder het infiltreren van water en of en zo ja onder welke voorwaarden de in de Wet belastingen op milieugrondslag voorziene vermindering van belasting voor geïnfiltreerd water kan worden verleend. In deze notitie komen die aspecten van de heffing van grondwaterbelasting en infiltratie(korting) die de vier vorenbedoelde zaken gemeen hebben aan de orde.

Grondwaterbelasting

De grondwaterbelasting is een relatief 'jonge' belasting. Zij is ingevoerd bij wet van 23 december 1994, houdende de vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb. 1994, 923 (hierna: Wbm). Naar karakter is de belasting een verbruiksbelasting1., bedoeld om het verbruik van - schaars - schoon grondwater te treffen. De rechtvaardiging van de belasting wordt, zo blijkt uit de wetsgeschiedenis, gevonden in opbrengst- en milieuaspecten. Ik citeer uit de memorie van toelichting:2.

Zoals bij meer als 'verbruiksbelasting' gekarakteriseerde heffingen het geval is - denk aan de omzetbelasting, de accijns - wordt voor de heffing van grondwaterbelasting niet aangesloten bij het daadwerkelijke verbruik (in casu) van water door bedrijven en huishoudens. Als grondslag van de grondwaterbelasting geldt het onttrekken van grondwater, zo bepaalt artikel 4 van de Wbm. Gelet op artikel 3, lid 1, onderdelen a, b en d, van de Wbm, moet hieronder worden verstaan: het door middel van een inrichting aan de bodem onttrekken van grondwater dat minder dan 300 mg chloride per liter bevat.3.

Opvalt dat de definitie van onttrekken van grondwater in de Wbm niet geheel gelijk is aan die welke wordt gehanteerd in de Grondwaterwet (Wet van 22 mei 1981, Stb. 1981, 392). Artikel 48 van laatstbedoelde wet verleent provinciale staten de bevoegdheid om bij wijze van provinciale belasting een heffing in te stellen wegens het onttrekken van grondwater. In artikel 1, lid 1, van de Grondwaterwet, is het onttrekken van grondwater gedefinieerd als 'onttrekken van grondwater door middel van een inrichting'. Zeker nu de Wbm dezelfde grondslag hanteert als de Grondwaterwet en ook overigens hetzelfde begrippenkader heeft, had het voor de hand gelegen dat dezelfde definitie zou zijn gehanteerd.

Uit de parlementaire geschiedenis van de Wbm blijkt echter dat met de in artikel 3, lid 1, onderdeel d, van de Wbm gehanteerde definitie uitdrukkelijk niet bedoeld is af te wijken van de in de Grondwaterwet gehanteerde omschrijving en dat bij het concipiëren van de Wbm wel degelijk getracht is om zoveel mogelijk gebruik te maken van het in de Grondwaterwet ontwikkelde begrippenkader. Met de tekstueel wat van die van de Grondwaterwet afwijkende definitie van onttrekken is, zo geeft de wetgever aan, bedoeld een definitie te geven die beter aansluit bij het spraakgebruik en waarbij tegelijkertijd de begripsbepaling duidelijker in verhouding komt te staan met infiltreren. Ik citeer uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het voorstel van wet op de (toen nog) verbruiksbelastingen op milieugrondslag:4.

Ingevolge artikel 5 van de Wbm is de houder van een inrichting (waarmee water wordt onttrokken) de belastingplichtige. Houders van inrichtingen worden, zo valt uit de wetsgeschiedenis af te leiden, beschouwd als de producenten van water. Omtrent de belastingplicht vermeldt de memorie van toelichting namelijk het volgende:5.

De belasting wordt geheven over de onttrokken hoeveelheid grondwater, gemeten in kubieke meters (artikel 6, lid 1, van de Wbm). Op grond van artikel 6, lid 2, van de Wbm wordt op de belasting evenwel een vermindering toegepast:

Daarmee zijn wij gekomen bij het kernonderwerp van deze notitie: de infiltratie van water en de daarvoor te verlenen korting.

Infiltreren en infiltratiekorting

Als hiervóór in 2.6 aangegeven, voorziet lid 2 van artikel 6 van de Wbm in een vermindering van de belasting ('infiltratiekorting') voor gevallen waarin de onttrekking van water geheel of gedeeltelijk wordt 'gecompenseerd' door infiltratie. Uit de tekst van de bepaling blijkt dat de voorwaarden voor belastingvermindering tweeërlei zijn: in de eerste plaats dient het infiltreren te geschieden in overeenstemming met de voorwaarden welke in de vergunning zijn gesteld. Daarenboven dient tussen het infiltreren en de belaste onttrekking een rechtstreeks verband te bestaan.

In het navolgende ga ik in op de verschillende voorwaarden voor toepassing van de infiltratiekorting.

Het begrip 'infiltreren'

Infiltreren is - kort gezegd - de tegenvoeter van onttrekken. In artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm is infiltratie als volgt omschreven:6.

In de artikelsgewijze toelichting is over artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm het volgende opgemerkt:7.

Uit de tekst van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm, alsmede uit de ontstaansgeschiedenis daarvan moet - zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 38305, BNB 2005/201 m.nt. Snoijink8. - worden afgeleid dat voor belastingvermindering als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm is vereist, dat water door middel van een menselijke activiteit in de bodem wordt gebracht ter aanvulling van het grondwater. In voormeld arrest formuleert de Hoge Raad een en ander als volgt (punt 3.3.5, cursivering MvH):9.

Uit de hiervóór aangehaalde overweging valt af te leiden dat de onttrekker van grondwater de infiltratiekorting van artikel 6, lid 2, van de Wbm, alleen deelachtig kan worden indien hij met betrekking tot het te infiltreren water een kunstmatige ingreep verricht. Dat is niet het geval indien als gevolg van het (kunstmatig) onttrekken van grondwater in een nabijgelegen gebied water 'uit zichzelf' in de bodem zakt, ook al is dit door de onttrekker beoogd, zoals in de aan de Hoge Raad voorgelegde zaak.

De scheidslijn tussen (kortingsgerechtigd) kunstmatig infiltreren en niet tot korting aanleiding gevend 'vanzelf' in de bodem zijgen is dun. Indien namelijk het te infiltreren water kunstmatig wordt overgebracht naar gebieden waar het vervolgens - zonder daarbij een (menselijk) handje geholpen te worden - in de grond zijgt, acht de Hoge Raad van infiltratie in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, juncto artikel 6, lid 2, van de Wbm wél sprake. Dat valt af te leiden uit punt 3.3.7 van voormeld arrest van 22 april 2005, waarin de Hoge Raad oordeelt dat de vergelijking die belanghebbende in die zaak maakte tussen haarzelf en duinwaterbedrijven mank gaat:

Kunstmatige en natuurlijke (ook wel aangeduid als directe en indirecte) infiltratie liggen dicht tegen elkaar. Bij de beoordeling of een bepaalde infiltratie onder het bereik van artikel 6, lid 2, van de Wbm valt, dient het totale proces dat het in de grond te brengen water doorloopt, in ogenschouw te worden genomen: wordt dat water kunstmatig overgebracht naar de locatie waar het op natuurlijke wijze in de grond zijgt, dan is sprake van recht-op-korting gevende infiltratie, was het water daarentegen al aanwezig op de plek waar het in de bodem zakt - zoals ingeval van zogenoemde oeverinfiltratie, waarbij in een rivier aanwezig oppervlaktewater in de grond zijgt als gevolg van onttrekkingen van grondwater elders - dan is van infiltratie in de zin van de artikelen 3, lid 1, onderdeel e, geen sprake en bestaat geen recht op belastingvermindering in de zin van artikel 6, lid 2 van de Wbm.12.

Vergunning voor kortingsgerechtigd infiltreren

Ingevolge artikel 6, lid 2, van de Wbm wordt uitsluitend een belastingvermindering verleend indien de infiltratie 'geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of het infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet (...)'.

Zoals uit vorenbedoelde passage blijkt, zoekt de Wbm voor wat betreft het vergunningenstelsel rechtstreeks aansluiting bij de Grondwaterwet. De wetgever achtte een dergelijke aansluiting bij de (toen) reeds op grond van de Grondwaterwet bestaande registratie- en vergunningplicht, uit oogpunt van uitvoerbaarheid van de (grondwater)belasting aantrekkelijk, zo valt te lezen in de memorie van toelichting bij het voorstel voor een wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag.13.

De verplichting om voor onttrekken of infiltreren van water over een vergunning te beschikken vloeit voort uit artikel 14, lid 1, van de Grondwaterwet. Daarin is bepaald dat het verboden is water (te onttrekken of) te infiltreren, tenzij daarvoor door gedeputeerde staten een vergunning is verleend. Vergunning voor infiltratie kan worden verleend bij afzonderlijke vergunning, maar de wetgever acht het evenzeer mogelijk dat de vergunning voor infiltratie wordt begrepen in de vergunning die voor het onttrekken van grondwater is verleend, daarbij denkende aan de situatie waarin infiltratie van water geschiedt ter voldoening aan een voorschrift van een vergunning tot het onttrekken van grondwater. In de parlementaire geschiedenis is hierover opgemerkt:14.

Uit vorenstaande passage - gezien in verbinding met het bepaalde in artikel 15, lid 3, van de Grondwaterwet15. - valt af te leiden dat geen (afzonderlijke) infiltratievergunning wordt afgegeven indien het infiltreren geschiedt ter voldoening aan een voorschrift in een vergunning tot het onttrekken van grondwater. De infiltratievergunning ligt dan besloten in de vergunning voor het onttrekken.

Omgekeerd heeft mijns inziens te gelden dat een vergunning tot het onttrekken van grondwater waarin geen voorschriften zijn opgenomen met betrekking tot infiltratie niet (mede) kan worden aangemerkt als vergunning tot infiltratie. Met andere woorden: uit de vergunning tot onttrekking vloeit niet automatisch voort dat de vergunninghouder ook grondwater mag infiltreren. Het lijkt mij dan ook niet mogelijk om vermindering van grondwaterbelasting te verkrijgen indien in overeenstemming met de voorwaarden van een vergunning tot onttrekking van grondwater wordt gehandeld, maar in die vergunning geen voorschriften zijn opgenomen met betrekking tot het infiltreren van water.

Vorenstaande laat onverlet dat er situaties zijn waarin getwijfeld kan worden of - ook in geval van ontbreken van een (expliciete) vergunning tot infiltratie - de aanspraak op belastingvermindering als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm geweigerd kan worden. Ik bespreek in het navolgende de 'twijfelgevallen' waaromtrent in de zaken waarvoor ik deze notitie schrijf, stelling is genomen (zaken 44084, 07/11207 en 07/11210).

In de eerste plaats is dat het geval waarin in de aanvraag voor de vergunning wel gerept wordt over infiltratie, doch in de uiteindelijke vergunning daaromtrent niets terugkomt. In de tweede plaats is er de situatie waarin een vergunninghouder reeds sinds jaar en dag met medeweten van de verlener van de onttrekkingsvergunning, doch zonder expliciete vergunning daartoe, water infiltreert in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm. De grondwaterwet kent voor dit laatste geval overgangsrecht. Vanaf punt 3.4.15 ga ik hierop in.

Het eerstgenoemde geval is dat waarin in de aanvraag voor de (onttrekkings)vergunning de feitelijke situatie met betrekking tot het infiltreren is uiteengezet, maar de vergunning zelf daaromtrent niets vermeldt. Een dergelijke situatie deed zich voor in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 24 januari 2001, nr. 97/1158, V-N 2001/42.21. Het Hof 's-Gravenhage oordeelde dat het door de belanghebbende infiltreren van water werd gedekt door haar onttrekkingsvergunning, hoewel in deze vergunning:

In wezen betrekt Hof 's-Gravenhage de aanvraag bij de vergunning alsof deze daarvan deel uit maakt. Uit de summiere weergave van de feiten kan ik niet opmaken of in de vergunning naar (een deel van) de aanvraag wordt verwezen. Een dergelijke verwijzing acht ik wel van belang.

In zijn algemeenheid kan de aanvraag voor een vergunning mijns inziens namelijk niet geacht worden deel uit te maken van de vergunning. De rechtszekerheid en de handhaafbaarheid verzetten zich naar mijn mening daartegen. Het mag niet zo zijn dat de houder van een inrichting die een vergunning aanvraagt voor onttrekken en infiltreren van (grond)water en op die aanvraag een vergunning verkrijgt uitsluitend voor het onttrekken van grondwater, er van uit kan gaan dat hem ook voor infiltratie vergunning is verleend omdat in de aanvraag nu eenmaal stond dat hij ook een vergunning voor infiltreren wenste. Het lijkt mij dat de vergunningaanvraag uitsluitend een rol kan spelen in de verleende vergunning indien en voorzover in die vergunning uitdrukkelijk wordt verwezen naar bepaalde bepaalde passages uit de vergunningaanvraag.

In dit verband is illustratief de ontwikkeling in de status van een vergunningaanvraag in de Wet milieubeheer. Tot aan de inwerkingtreding van de Wet van 16 juli 2005, houdende wijziging van de Wet milieubeheer en de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, Stb. 2005, 432, luidde artikel 8:11, lid 1, van de Wet milieubeheer:

Bij vorenbedoelde wet is - met ingang van 1 december 2005 - de tweede volzin uit artikel 8:11, lid 1, van de Wet milieubeheer geschrapt. In de memorie van toelichting bij het voorstel voor een wijziging van de Wet milieubeheer werd dit als volgt toegelicht:16.

Uit dit laatste citaat maak ik op dat een aanvraag in de ogen van de wetgever geen deel uitmaakt van de vergunning tenzij daarnaar is verwezen in de vergunning zelf. Ik zie geen reden te veronderstellen dat dit anders zou liggen bij vergunningen die op basis van de Grondwaterwet zijn verleend.

Alles bijeengenomen meen ik dat te gelden heeft dat een vergunningaanvraag geen deel uitmaakt van de vergunning, tenzij daarnaar gespecificeerd en expliciet wordt verwezen in de vergunning zelf. De in 3.4.10 vermelde houder van een inrichting die op zijn onttrekkings- én infiltratie-aanvraag slechts een onttrekkingsvergunning krijgt zal, indien hij duidelijkheid omtrent de reikwijdte van de hem verleende vergunning wil hebben, bezwaar (en eventueel beroep) moeten instellen tegen het besluit houdende de vergunning om op die manier alsnog vergunning tot infiltratie (trachten) te verkrijgen. Zonder expliciete verwijzing naar (passages uit) de vergunningaanvraag mag hij er mijns inziens niet van uitgaan dat hem vergunning tot infiltreren is verleend.

De tweede situatie die ik in 3.4.7 noemde, is die waarin de houder van de inrichting al sinds jaar en dag - in elk geval sinds vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet (en de Wbm) - beschikt over een vergunning voor het onttrekken van water en ook al sinds jaar en dag water infiltreert, met medeweten van de vergunningverlenende instantie, maar zonder expliciete vergunning daartoe. In de zaken met nrs. 44084 en 07/11207 en 07/11210 waarop deze notitie mede betrekking heeft, doet zich deze situatie voor.17.

De vergunningen zijn in de vorenvermelde zaken verleend op basis van de voorgangster van de Grondwaterwet, de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven.18. Uit de Grondwaterwet blijkt dat vergunningen die onder de 'oude' Grondwaterwet Waterleidingbedrijven waren verleend, geacht worden krachtens de Grondwaterwet te zijn verleend.19.

Zo bepaalt artikel 53, lid 1 van de Grondwaterwet:

De artikelsgewijze toelichting op (het voorstel voor) geciteerd artikel vermeldt:20.

Het overgangsrecht houdt derhalve in dat de vergunninghouder met de reeds verleende vergunning op dezelfde voet kan doorgaan. Er schuilt hier echter een addertje onder het gras waar het - voor zover hier van belang - gaat om het infiltreren van water, waarvoor vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet geen vergunning nodig was (de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven voorzag niet in regels ten aanzien van het infiltreren van water; zie 3.4.21 hierna). Deze adder is gelegen in artikel 54, lid 1 van de Grondwaterwet.

Voor onttrekkingen en infiltraties waarvoor vóór het tijdstip van de inwerkingtreding van de Grondwaterwet geen vergunning vereist was, bepaalde artikel 54, lid 1, van de Grondwaterwet (tekst tot 1 januari 1989, cursivering van mijn hand):

Bij wet van 23 december 1988, Stb. 1988, 658, is de zinsnede na "heeft plaats gevonden" vervangen door een zinsnede, luidende:22.

Uit het voorgaande volgt dat van (onttrekkers en) infiltranten die tot de inwerkingtreding van de Grondwaterwet zonder vergunning mochten (onttrekken en) infiltreren en dat ook regelmatig deden, actie werd vereist in de vorm van - aanvankelijk - het indienen van een aanvraag voor een vergunning en, na de wetswijziging van 1 januari 1989, door het doen van een melding bij gedeputeerde staten.

Overgangsrecht voor bestaande infiltraties was nodig omdat de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven geen bepalingen omtrent waterinfiltratie kende. Er was onder die wet dus nimmer een vergunning voor infiltratie vereist. De onder die wet te verlenen (en verleende) vergunningen betroffen dan ook slechts de onttrekking van water door middel van een inrichting. Het ligt niet voor de hand dat in een onder de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven verleende vergunning voorschriften zijn opgenomen die zagen op het infiltreren van water.

Op grond van het in artikel 54, lid 1, van de Grondwaterwet vervatte overgangsrecht, kan voor het infiltreren van water dat reeds plaatsvond vóór de inwerkingtreding van die wet en waarvoor derhalve geen vergunning was afgegeven, slechts een vergunning geacht worden te zijn verleend indien deze infiltratie na de inwerkingtreding van de Grondwaterwet ten minste (en tijdig) is gemeld bij gedeputeerde staten.

Het voorgaande brengt mijns inziens met zich dat in het geval waarin reeds vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet (regelmatig) water werd geïnfiltreerd, slechts voldaan kan worden aan de voorwaarde van artikel 6, lid 2, van de Wbm, dat die infiltratie geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke zijn gesteld in de vergunning, als die vergunning naderhand (d.w.z. ná het van kracht worden van de Grondwaterwet) ook daadwerkelijk is verleend, danwel op grond van het overgangsrecht geacht wordt te zijn verleend omdat de infiltratie vóór 1 maart 1989 bij gedeputeerde staten is gemeld.

De in 3.4.3 en 3.4.4 genoemde mogelijkheid dat in een onttrekkingsvergunning een vergunning voor infiltratie besloten ligt, zal zich mijns inziens dan ook niet voor kunnen doen met betrekking tot vergunningen die vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet zijn afgegeven en waarbij de infiltratie niet na het van kracht worden van die wet (op zijn minst) is gemeld aan gedeputeerde staten.

Voorwaarden en voorschriften

Zoals eerder opgemerkt bepaalt artikel 6, lid 2, van de Wbm dat voor de infiltratieaftrek vereist is dat 'het infiltreren van water geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of voor het infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet'.

Voor wat betreft de Grondwaterwet geldt dat artikel 14, lid 2, van die wet bepaalt dat aan de vergunning voorschriften kunnen (cursivering MvH) worden verbonden ter bescherming van bij het grondwaterbeheer betrokken belangen. Blijkens de artikelsgewijze toelichting gaat het om zowel vergunningsvoorschriften:24.

Een met artikel 14, lid 2, van de Grondwaterwet vergelijkbare bepaling kwam voor in de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven. Artikel 12, lid 4, van die wet bepaalde:

Uit de hiervoor aangehaalde bepalingen uit de Grondwaterwet en de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven leid ik af dat denkbaar is dat een vergunning tot onttrekking en/of een vergunning tot infiltratie wordt verleend zonder dat daarin - voor zover hier van belang - specifieke voorschriften met betrekking tot infiltreren zijn opgenomen. De vraag is of het in een dergelijk geval mogelijk is om te handelen 'in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of voor het infiltreren van water is verleend', een en ander als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm.

Er van uitgaande dat de term voorschriften van artikel 14, lid 1 van de Grondwaterwet25. dezelfde betekenis heeft als de term voorwaarden van artikel 6, lid 2, van de Wbm26., meen ik van wel. Artikel 14, lid 2, van de Grondwaterwet schrijft namelijk niet voor dát voorschriften gegeven dienen te worden, doch slechts dat deze aan de vergunning verbonden kunnen worden. Het komt mij voor dat aan niet gestelde voorwaarden niet voldaan kan worden; het is echter ook niet mogelijk daarmee in strijd te handelen. Mijns inziens kan, indien in de vergunning geen voorwaarden zijn opgenomen, er voor wat betreft de toepassing van de infiltratieaftrek van uit worden gegaan dat in overeenstemming met de voorwaarden is gehandeld. In dezelfde zin oordeelde Hof 's-Gravenhage in zijn eerder aangehaalde uitspraak van 24 januari 2001, 97/1158, V-N 2001/42.21:27.

Rechtstreeks verband met belaste onttrekking

Om in aanmerking te komen voor de belastingvermindering dient, gelet op de tekst van artikel 6, lid 2, van de Wbm, het infiltreren in rechtstreeks verband te staan met een belaste onttrekking. Daarmee wordt tot uitdrukking gebracht dat een tegemoetkoming wordt verleend indien en voor zover de onttrekking als het ware goed wordt gemaakt door het infiltreren van water. In de artikelsgewijze toelichting op artikel 6 van de Wbm is hierover opgemerkt:28.

Het rechtstreekse verband dient te bestaan met een belaste onttrekking. In dit verband is ook denkbaar dat in een gegeven tijdvak op verzoek teruggaaf wordt verleend, bijvoorbeeld indien in het desbetreffende tijdvak meer water wordt geïnfiltreerd dan onttrokken. Verwezen zij naar artikel 37, lid 4, van de Wbm29., op grond waarvan op verzoek teruggaaf van belasting wordt verleend als de berekening van de belasting leidt tot een negatief bedrag. Blijkens de toelichting bij de nota van wijziging waarbij het betreffende lid is ingevoegd (toen nog artikel 34, lid 3) kan:30.

Het rechtstreekse verband kan dus kennelijk ook betrekking hebben op een toekomstige onttrekking in verband waarmee een vermindering van de belasting (in dit geval leidend tot een teruggaaf) wordt verleend.

Met de voorwaarde in artikel 6, lid 2, van de Wbm dat uitsluitend vermindering wordt verleend indien de infiltratie toe te rekenen is aan een belaste onttrekking, is - zo leid ik af uit de memorie van toelichting op de voorgestelde wijziging van de Wbm - beoogd duidelijk(er)31. te maken dat geen recht op belastingvermindering bestaat voor zover infiltratie is toe te rekenen aan een vrijgestelde onttrekking. Ik citeer:32.

Uit het vorenstaande volgt dat het aan vrijgestelde onttrekkingen toe te rekenen infiltreren van water niet kan leiden tot toepassing van de infiltratieaftrek van artikel 6, lid 2, van de Wbm.

Nultarief en vrijstelling

In afdeling 4 van hoofdstuk II van de Wbm (de artikelen 8, 9 en 10) zijn de regels opgenomen omtrent de tarieven en vrijstellingen van grondwaterbelasting. Voor de zaken waarvoor ik deze notitie schrijf, zijn van deze tariefregels en vrijstellingen van belang het nultarief voor bepaalde vormen van retourbemaling (artikel 9, onderdeel c, van de Wbm; sinds 2001: lid 2) en de vrijstelling voor onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmte-opslag (artikel 8, aanhef en onderdeel g, van de Wbm). In artikel 10 is de in artikel 6, lid 2, van de Wbm bedoelde vermindering per kubieke meter geïnfiltreerd water bepaald.33.

In artikel 9, onderdeel c, van de Wbm (vanaf 2001: artikel 9, lid 2) is bepaald dat een nultarief van toepassing is op:

Met ingang van 1 januari 2000 zijn de termen 'geïnfiltreerd' en 'infiltreren' vervangen door respectievelijk 'teruggevoerd' en terugvoeren (Wet van 22 december 1999, Stb. 1999, 579) omdat de wetgever het zorgvuldiger achtte te spreken van 'terugvoeren' en infiltreren zijns inziens een bijzonder vorm van terugvoeren is.34.

Het hier bedoelde nultarief werd geïntroduceerd bij de wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 925. In de toelichting bij de nota van wijziging waarbij het (toenmalige) onderdeel c in artikel 9 van de Wbm is ingevoegd, is het volgende opgemerkt:35.

Uit vorenbedoelde passage valt af te leiden dat het nultarief uitsluitend van toepassing is indien hetzelfde water dat is onttrokken in een 'gesloten systeem' weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken. Wat in dit verband een 'gesloten systeem' precies inhoudt, wordt uit de parlementaire geschiedenis niet duidelijk. Méér dan dat gedacht is aan een 'gesloten kringloop'36. en dat het afvangen van zand en het ontluchten niet in de weg staat aan het gesloten zijn van het (retourbemalings)systeem, valt niet uit de wetsgeschiedenis af te leiden.

De feitenrechter lijkt de laatste volzin van de in 3.7.3 aangehaalde passage limitatief uit te leggen en leidt uit de aangehaalde passage af dat alleen het afvangen van zand en het ontluchten niet aan de voorwaarde van geslotenheid van het systeem in de weg staan en dat geen sprake is van een 'gesloten systeem' indien het systeem van onttrekken en terugvoeren in open contact staat met de buitenlucht, zoals bijvoorbeeld bij een bezinkvijver het geval is.

Zo verwierp Hof Arnhem in zijn uitspraak van 28 november 2002, nr. 00/01958, LJN: AF3197 (NTFR 2003/242) het betoog van belanghebbende dat sprake was van een gesloten systeem met de overweging:

In haar uitspraak van 18 augustus 2008, nr. 07/892, LJN: BF0511, oordeelde ook Rechtbank Breda - onder verwijzing naar de in 3.7.6 vermelde uitspraak van Hof Arnhem - dat in de voor de Rechtbank voorgelegde casus geen sprake was van een gesloten systeem, daartoe overwegende:

Ook voor wat betreft de 'volledige terugvoer' van artikel 9, onderdeel c, van de Wbm (sinds 2001: lid 2) geldt dat de feitenrechter een enge uitleg voorstaat. Dat moge blijken uit de uitspraak van (wederom) Hof Arnhem van 19 april 2004, nr. 01/02227, V-N 2004/39.27. Het ging daar om een producent van grondwater die aan opgepompt grondwater zuurstof toevoegde met het oog op het verlagen van het ijzergehalte van het grondwater. Het met zuurstof verrijkte water werd teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als van waaruit het was onttrokken zodat op een later moment minder ijzerhoudend water onttrokken kon worden omdat het ijzer door oxidatie zou achterblijven in de bodem. Naar het oordeel van Hof Arnhem is in zo'n geval door de toevoeging van zuurstof geen sprake van volledige terugvoer van opgepompt grondwater in een gesloten systeem. De kwaliteitsverandering van het water staat daaraan in de weg.

Het komt mij voor dat de strikte uitlegging die in vorenvermelde uitspraken wordt gehanteerd, in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever. Het bepaalde in artikel 9, onderdeel c (sinds 2001: lid 2) van de Wbm vormt een uitzondering op de hoofdregel dat onttrekkingen belast zijn. Bij de introductie van het nultarief heeft de wetgever kennelijk rekening willen houden met de geringere negatieve milieueffecten ingeval van retourbemaling via een gesloten systeem, dan het geval zou zijn bij een open systeem of bij terugvoering in een ander watervoerend pakket. Ik verwijs naar de nota van wijziging waarbij in artikel 9 een nultarief voor retourbemaling via een gesloten systeem werd geïntroduceerd:37.

Het ligt mijns inziens in de rede om de aldus geïntroduceerde uitzonderingsregel strikt te interpreteren.

Het valt - gezien de toepassing van een vrijstelling ingeval van onttrekkingen in het kader van koude- en warmteopslag door middel van een gesloten systeem (zie 3.7.13) - op dat voor de in artikel 9, onderdeel c (sinds 2001: lid 2) van de Wbm bedoelde onttrekkingen een nultarief geldt. Uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat kennelijk in de Kamer twijfels bestonden omtrent het niet in de heffing betrekken van de hier bedoelde retourbemaling. De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt over de keuze van een nihiltarief:38.

Nu de wetgever er voor heeft gekozen onttrekkingen waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer wordt teruggevoerd, in de belasting te betrekken - zij het door toepassing van een nultarief - zou mijns inziens met recht verdedigd kunnen worden dat de in het kader van deze vorm van retourbemaling toegepaste infiltratie de mogelijkheid biedt teruggaaf van belasting te verzoeken. In artikel 6, lid 2, van de Wbm is immers bepaald dat vermindering van de belasting kan worden toegepast voor zover het infiltreren plaatsvindt in rechtstreeks verband met een belaste onttrekking en zoals ik in punt 3.6.2 opmerkte kan op grond van artikel 37, lid 4, van de Wbm op verzoek teruggaaf van de belasting worden verleend. Hoewel de toepassing van een nultarief niet leidt tot een daadwerkelijke heffing, is een nultarief iets wezenlijk anders dan een vrijstelling. Het is systematisch gezien - ook voor wat betreft de plaatsing in de Wbm: in artikel 9 - niet meer dan een (zeer) laag tarief. Ik meen dat daarom dat een onttrekking waarvoor het nultarief van artikel 9, onderdeel c, van de Wbm geldt, moet worden gezien als een belaste onttrekking als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm. Doordat de onttrekking is belast tegen het nultarief leidt in die zienswijze elke infiltratie tot een teruggaaf. In artikel 10 is immers de vermindering van belasting als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm ongeclausuleerd bepaald, zónder variaties naar het op de onttrekking van toepassing zijnde tarief.

Het slot van artikel 9, onderdeel c (sinds 2001: lid 2) van de Wbm, bevat de toevoeging dat het onttrekken en terugvoeren van het water dient te geschieden 'in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet'. Deze zinsnede komt ook voor in artikel 6, lid 2, van de Wbm. Ik heb geen aanleiding te veronderstellen dat de wetgever hier iets anders heeft bedoeld dan hetgeen bedoeld is in laatstgenoemd artikel. Mijns inziens moet dan ook op dezelfde wijze worden aangekeken tegen een geval waarbij geen voorschriften in de vergunning zijn opgenomen. Ik verwijs naar hetgeen ik daaromtrent in paragraaf 3.5 heb betoogd.

Als eerder gememoreerd is in artikel 8, aanhef en onderdeel g, van de Wbm een vrijstelling opgenomen voor koude- en warmteopslag. De tekst van dit onderdeel luidt:

De vrijstelling is als volgt toegelicht: 39.

Net als bij het nultarief zijn met ingang van 1 januari 2000 de termen 'geïnfiltreerd' en 'infiltreren' vervangen door respectievelijk 'teruggevoerd' en 'terugvoeren' (zie 3.7.2). Evenmin als bij het nultarief is in de parlementaire stukken terug te vinden wat een 'gesloten systeem' precies inhoudt.

Anders dan in het geval van de (bijzondere) retourbemaling als bedoeld in artikel 9, onderdeel c, (sinds 2001: lid 2) van de Wbm, is gekozen voor een vrijstelling en niet een nultarief. Het zijn met name milieuoverwegingen geweest die tot het opnemen van de vrijstelling hebben geleid.40.

Voorschriften inzake bemeting en administratie

In artikel 11, lid 1, van de Wbm is een administratieplicht neergelegd voor de belastingplichtige. De administratie moet zodanig gevoerd worden dat daaruit de hoeveelheden van de onttrekkingen en van de infiltraties van water te allen tijde duidelijk blijken.

Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld omtrent de wijze waarop het aantal kubieke meters van de onttrekking onderscheidenlijk de infiltratie van water wordt vastgesteld, aldus artikel 6, lid 3, van de Wbm. Dat is gebeurd in artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag (hierna: Ubm).

Het eerste lid van artikel 2 van het Ubm bepaalt dat de houder van een inrichting verplicht is de hoeveelheid onttrokken grondwater en de hoeveelheid geïnfiltreerd water te meten met behulp van watermeters. Volgens het vijfde lid van dit artikel kan de inspecteur op verzoek van de houder van een inrichting onder nader te stellen voorwaarden toestaan:

De nota van toelichting bij het Ubm leert dat toepassing van deze bepaling aan de orde kan zijn:41.

Als voorbeeld van een andere wijze van vaststelling noemt de toelichting het berekenen van de hoeveelheden door vermenigvuldiging van het aantal draaiuren van de inrichting met de uurcapaciteit.

Het in het citaat gegeven voorbeeld heeft mijns inziens betrekking op de in artikel 2, lid 5, van de Ubm, vermelde financiële redenen. Deze uitzondering voor het vaststellen van de hoeveelheden met behulp van watermeters lijkt mij niet bedoeld te zijn voor reguliere onttrekkers en infiltranten. Dit strookt ook met de wijze van heffing van de grondwaterbelasting in de Wbm waarbij als hoofdregel geldt dat aangesloten wordt bij de daadwerkelijke hoeveelheden onttrokken grondwater en werkelijk geïnfiltreerde kubieke meters water.

Het op andere wijze dan door het plaatsen van watermeters vaststellen van onttrokken of geïnfiltreerde hoeveelheden water is blijkens artikel 2, lid 5, van de Ubm, ook mogelijk als het plaatsen van watermeters om technische redenen in redelijkheid niet kan worden gevergd. Hier lijkt mij onder te vallen de situatie dat water, na actief handelen door de belanghebbende, uit zichzelf in de bodem zijgt.42. Externe factoren zoals neerslag en verdamping kunnen er voor zorgen dat niet al het water dat door de belanghebbende wordt aangevoerd ook in de bodem zijgt.43. Ik kan mij voorstellen dat in bepaalde gevallen het meten van het geïnfiltreerde water met behulp van watermeters technisch niet mogelijk is, danwel niet kan worden gevergd. In zo'n geval kan de belanghebbende de inspecteur op grond van artikel 2, lid 5, van de Ubm verzoeken toe te staan dat de hoeveelheden op andere wijze worden vastgesteld.

MvH