24.3.4.4 Invulling van de financiële verwevenheid bij een ondergeordende personenvennootschap

Om de financiële verwevenheid te kunnen toetsen bij personenvennootschappen, kunnen twee wegen worden bewandeld. De eerste is het zoeken van aansluiting bij de invulling die daaraan wordt gegeven bij kapitaalsvennootschappen. De tweede is het zoeken van aansluiting bij de invulling die eraan wordt gegeven bij stichtingen (en verenigingen).

Aan de financiële verwevenheideis bij kapitaalsvennootschappen is door de Hoge Raad de invulling gegeven, dat ten minste de meerderheid van de aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk – in dezelfde handen moet zijn (zie deel III, hoofdstuk 14, paragraaf 14.4).1 Twee elementen zijn te onderkennen in deze definitie. Op de eerste plaats is het aandelenbezit van belang en op de tweede plaats de zeggenschap.

Een OV, OVR, CV of CVR heeft geen in aandelen verdeeld kapitaal. Wel bezitten de vennoten ofwel een deelgerechtigdheid in de goederengemeenschap van de vennootschap (OV, CV) ofwel een economische deelgerechtigdheid in het vermogen van de vennootschap (OVR, CVR). Deze deelgerechtigdheden worden ook wel “vennootschapsaandelen” genoemd.2 Een belangrijk verschil tussen de “aandelen” in een personenvennootschap en die in een kapitaalsvennootschap is, dat de aandelen in een personenvennootschap typologisch niet vrij op de markt verhandelbaar zijn.3 Belangrijk is ook dat een aandeelhouder in een kapitaalsvennootschap niet aansprakelijk is voor de schulden van de vennootschap. Een vennoot is in beginsel wel aansprakelijk voor de schulden van de vennootschap.

Voor wat betreft de heffing van btw lijkt het HvJ EG geen strikt onderscheid te maken tussen aandelen in kapitaalsvennootschappen en aandelen in personenvennootschappen. In de zaak KapHag leidt het HvJ EG uit de eigen jurisprudentie over de enkele aankoop en het enkele houden van aandelen in kapitaalsvennootschappen af, dat het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen in een personenvennootschap ook geen economische activiteit is.4 In de zaak Kretztechnik doet het HvJ EG juist het omgekeerde: het leidt uit de zaak KapHag over de “uitgifte van een aandeel in een personenvennootschap” af, dat de uitgifte van een aandeel in een kapitaalsvennootschap ook geen dienst onder bezwarende titel is.5 Gezien de neutraliteit van de rechtsvorm op subjectniveau, dient er mijns inziens ook geen principieel onderscheid gemaakt te worden tussen personenvennootschappen en kapitaalsvennootschappen. Beide rechtsvormen dienen zoveel mogelijk gelijk behandeld te worden, voor wat betreft de bepaling van de belastingplicht (waaronder de fiscale eenheid is begrepen). Slechts voor zover de juridische verschillen tussen beide daartoe nopen, is naar mijn mening een onderscheid gerechtvaardigd, zolang daarbij maar het proportionaliteitsbeginsel in acht wordt genomen.

De vraag die dus voorligt, is of in het kader van de toets van de financiële verwevenheid, zoals die door de Hoge Raad is ingevuld, het maken van een onderscheid tussen personenvennootschappen en kapitaalsvennootschappen gerechtvaardigd is. Wanneer uitsluitend gekeken wordt naar het aandelenbezit (en niet naar de zeggenschap die aan het aandeel is verbonden), dan lijkt een onderscheid niet gerechtvaardigd. Wordt de zeggenschap wel in acht genomen, dan komt het mij voor dat een onderscheid te rechtvaardigen valt. Dit komt doordat het belang in een personenvennootschap niet noodzakelijkerwijs verband houdt met de zeggenschap in die vennootschap. Wanneer voor de toets aan de financiële verwevenheid niet op dezelfde wijze als in het geval van een kapitaalsvennootschap kan worden uitgevoerd, is de financiele verwevenheid nog slechts vast te stellen aan de hand van criteria, die ook voor andere lichamen in de zin van de AWR gelden. Er is mijns inziens aansluiting te vinden bij de jurisprudentie inzake de financiële verwevenheid van stichtingen.

Voor stichtingen wordt op basis van het arrest van de Hoge Raad van van 30 mei 1990 geëist, dat de financiële positie en / of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk moeten zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed moeten zijn op de financiële positie van het andere lichaam.6 In deze definitie vormt het element zeggenschap feitelijk het centrale criterium, aangezien van een rechtstreekse afhankelijkheid / beïnvloeding slechts sprake kan zijn indien het ene lichaam feitelijk de zeggenschap in het andere lichaam heeft. Mijns inziens moet dan ook bij personenvennootschappen de zeggenschap een rol spelen.

De Hoge Raad heeft in het aangehaalde arrest van 30 mei 1990 over de financiële verwevenheid van stichtingen echter niet slechts bepaald, dat sprake moet zijn van afhankelijkheid / beïnvloeding, maar bovendien geoordeeld dat sprake moet zijn van rechtstreekse afhankelijkheid of van rechtstreekse beïnvloeding. Onduidelijk is wat wordt bedoeld met de eis dat de afhankelijkheid / beïnvloeding rechtstreeks moet zijn. De vraag is of de Hoge Raad hiermee een ander criterium ten aanzien van de zeggenschap heeft aangelegd voor stichtingen (en andere lichamen zoals personenvennootschappen en verenigingen) dan voor kapitaalsvennootschappen.

Als het criterium “rechtstreekse beïnvloeding / afhankelijkheid” iets zegt over de wijze, waarop de relatie tussen de betrokken lichamen / personen is vormgegeven, dan brengt dit mogelijk met zich mee, dat een keten van stichtingen, verenigingen en personenvennootschappen geen fiscale eenheid kan vormen. Van een keten van personenvennootschappen is sprake, indien een (top)vennootschap in een bovengeordende positie verkeert ten opzichte van een tweede vennootschap (“tussenvennootschap”), die op haar beurt weer in een bovengeordende positie verkeert ten opzichte van een derde vennootschap (“dochtervennootschap”). De “dochtervennootschap” is dan niet onmiddellijk afhankelijk van de topvennootschap en de topvennootschap beïnvloedt de “dochtervennootschap” niet rechtstreeks. De drie personenvennootschappen zouden dan nimmer een fiscale eenheid kunnen vormen vanwege het ontbreken van onmiddellijke zeggenschap. Daarmee ontstaat een verschil met kapitaalsvennootschappen in een vergelijkbare situatie.

Reugebrink meent dat het bestaan van een fiscale eenheid zo min mogelijk afhankelijk mag zijn van de juridische vorm van die eenheid of van de onderdelen van die eenheid.7 Ook Van Kesteren is de mening toegedaan, dat het onwenselijk is verschillende rechtsvormen, verschillend te behandelen ten aanzien van de invulling van de financiële verwevenheid.8 Van Vliet schrijft dat een beperkte uitleg van de financiële verwevenheid bij stichtingen verder gaat dan de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) bedoelt.9 Van Hilten en Van Kesteren vragen zich – in het kader van de financiële verwevenheid van stichtingen – af of een dergelijk verschil met kapitaalsvennootschappen wel nodig is. Zij menen dat het juister was geweest, indien de financiële eenheid bij stichtingen zo dicht mogelijk tegen die van aandelenvennootschappen zou hebben gelegen. Het al dan niet bestaan van een fiscale eenheid mag volgens hen niet afhankelijk zijn van de juridische vorm, waarin de eenheid of de onderdelen van die eenheid zijn gegoten.10 Mijns inziens vloeit uit het objectkarakter van de btw voort dat er op het niveau van het subject in de btw in beginsel geen ruimte is voor een onderscheid naar de rechtsvorm.11 Daar de fiscale eenheid een regeling op het niveau van het subject is, dient naar mijn mening deze regeling zo rechtsvormneutraal mogelijk toegepast te worden.

Uit de rechtspraak valt niet onomstotelijk af te leiden hoe invulling moet worden gegeven aan het begrip “rechtstreeks”. Van een rechtstreekse afhankelijkheid / beïnvloeding is volgens de Hoge Raad geen sprake indien de financiële positie van het ene lichaam in belangrijke mate wordt bepaald door het andere.12 Wanneer echter van rechtstreekse afhankelijkheid / beïnvloeding wél sprake is, is nog nooit door de Hoge Raad aangegeven. In de literatuur is de conclusie getrokken, dat het door de Hoge Raad geformuleerde criterium ten aanzien van andere stichtingen (en andere lichamen) strenger is dan dat voor kapitaalsvennootschappen.13

Wanneer een onderscheid noodzakelijk is op grond van de verschillen in rechtsvorm, acht ik verschillende eisen gerechtvaardigd, mits zij niet verder gaan dan waartoe het verschil in rechtsvorm noopt. Uiteindelijk leidt een verschil in criteria, naar gelang de rechtsvorm, tot een verstoring van de mededingingsvoorwaarden op nationaal niveau, omdat administratieve voordelen en financieringsvoordelen die kapitaalsvennootschappen verkrijgen door een fiscale eenheid te vormen, onder dezelfde omstandigheden aan personenvennootschappen, stichtingen en verenigingen worden onthouden.14

Een rechtsvormneutraal systeem vereist allereerst dat wordt uitgegaan van een complexbenadering. De verwevenheden dienen niet afzonderlijk, maar in onderlinge samenhang te worden getoetst. A-G Van Hilten heeft de Hoge Raad in overweging gegeven prejudiciële vragen op dit punt te stellen.15 Ten tweede meen ik dat het criterium van rechtstreekse afhankelijkheid / beïnvloeding zoveel mogelijk analoog aan de financiële verwevenheideis voor kapitaalsvennootschappen wordt uitgelegd. Voor zover de eis die aan kapitaalsvennootschappen wordt gesteld, de communautaire toets kan doorstaan, is het wenselijk voor personenvennootschappen te vereisen dat ten minste de meerderheid van de zeggenschap in het financiële beleid – middellijk of onmiddellijk – in dezelfde handen moet zijn. Het begrip rechtstreeks zegt dan niets over de wijze waarop de verwevenheid vorm moet krijgen, maar slechts iets over de mate waarin van verwevenheid sprake moet zijn. Met een dergelijke invulling van de rechtstreekse afhankelijkheid / beïnvloeding van de financiële positie van een lichaam, wordt het verschil tussen kapitaalsvennootschappen enerzijds en personenvennootschappen, stichtingen en verenigingen anderzijds, geminimaliseerd, hetgeen ik vanuit de rechtsvormneutraliteit op subjectniveau wenselijk acht.