HR, 25-10-2013, nr. 12/00404

HR, 25-10-2013, nr. 12/00404

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 25‑10‑2013

Inhoudsindicatie

Motorrijtuigenbelasting; art. 34 en 37 Wet mrb. Artikel 34 Wet mrb is niet in strijd met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM of wel artikel 6 EVRM. Naheffing bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor kenteken is vervallen. Boete is terecht op grond van artikel 37 Wet mrb in samenhang met artikel 67c AWR opgelegd.

Partij(en)

25 oktober 2013

nr. 12/00404

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 9 december 2011, nr. 10/00694, betreffende een aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is over de periode 22 april 2008 tot en met 21 april 2009 een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting opgelegd, alsmede een boete. De naheffingsaanslag en de boete zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

De Rechtbank te Breda (nr. AWB 09/5260) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, en de uitspraak van de Inspecteur, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

3. Beoordeling van de middelen

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Vanaf 15 februari 2007 staat de personenauto waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: de WvW) aangehouden register van opgegeven kentekens geregistreerd met de status ‘voertuig geëxporteerd’ en is de tenaamstelling van de personenauto in dat register komen te vervallen.

3.1.2.

Een hoofdagent van de politie regio [Q] heeft geconstateerd dat belanghebbende op 22 april 2009 met de hiervoor in 3.1.1 bedoelde personenauto van de openbare weg gebruik maakte. Naar aanleiding van deze constatering heeft de Inspecteur aan belanghebbende overeenkomstig het bepaalde in artikel 34 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet) een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting naar een bedrag van € 667 opgelegd. Daarbij is op de voet van artikel 37 van de Wet in samenhang gelezen met artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) een boete van € 667 opgelegd.

3.2.1.

Het Hof heeft met betrekking tot de naheffingsaanslag in de eerste plaats geoordeeld dat het bepaalde in artikel 34, lid 2, van de Wet op grond waarvan de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd, een wettelijke fictie inhoudt ter zake van de duur van het gebruik van de weg en dat een dergelijke fictie een niet geoorloofde inbreuk maakt op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: Eerste Protocol EVRM). Aangezien de houder van een motorrijtuig niet de gelegenheid wordt geboden tegenbewijs te leveren dat met het motorrijtuig gedurende een kortere periode gebruik is gemaakt van de weg, gaat de onderhavige belastingheffing naar het oordeel van het Hof niet vergezeld van de benodigde procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de belastingmaatregel.

3.2.2.

Het Hof heeft in de tweede plaats geoordeeld dat indien vorenbedoelde fictie door de wetgever niet is bedoeld en aldus ervan moet worden uitgegaan dat de naheffing van motorrijtuigenbelasting op de voet van artikel 34 van de Wet geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting en de mate waarin gebruik is gemaakt van de weg niet relevant is, een dergelijke heffing, gesteld op twaalf maanden, voor dit soort situaties een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter heeft dat de heffing moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM.

3.2.3.

Op grond van het een en ander moet belanghebbende, aldus het Hof, de mogelijkheid hebben te betwisten dat met het motorrijtuig gebruik van de weg is gemaakt gedurende de periode 22 april 2008 tot en met 21 april 2009. Aangezien belanghebbende die betwisting heeft gedaan, rust naar het oordeel van het Hof op de Inspecteur de last te bewijzen dat gedurende deze periode wel gebruik is gemaakt van de openbare weg. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur op geen enkele wijze aan de op hem rustende bewijslast voldaan, zodat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd.

3.2.4.

Wat de opgelegde boete betreft heeft het Hof geoordeeld dat ook indien de naheffingsaanslag terecht zou zijn opgelegd, belanghebbende niet kan worden verweten een beboetbare gedraging als bedoeld in artikel 67c van de AWR te hebben begaan. Aangezien de naheffing op de voet van artikel 34 van de Wet niet is gekoppeld aan het niet betaald zijn van verschuldigde motorrijtuigenbelasting en pas met het opleggen van de onderhavige aanslag voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting is ontstaan, brengt dit mee dat bij de aanvang van de in de heffing betrokken tijdvakken op belanghebbende niet de verplichting rustte motorrijtuigenbelasting op aangifte te voldoen en dat hem ten onrechte met toepassing van artikel 67c van de AWR een boete is opgelegd, aldus het Hof.

3.3.1.

Middel I richt zich tegen de hiervoor in 3.2.1 en 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat het bepaalde in artikel 34 van de Wet niet in strijd komt met artikel 1 Eerste Protocol EVRM.

3.3.2.

Ingevolge artikel 34, lid 1, van de Wet kan de belasting worden nageheven bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg is geconstateerd (artikel 34, lid 2, van de Wet). Indien blijkt dat het motorrijtuig over een gedeelte van de tijdsduur van twaalf maanden niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan van degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg is geconstateerd, of de belasting over de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft voor het motorrijtuig is betaald, wordt de belasting in zoverre niet nageheven respectievelijk in zoverre verminderd (artikel 34, leden 3 en 6, van de Wet).

3.3.3.

De bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 34, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met een motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Artikel 34, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting die in essentie hierop neerkomt dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden met als laatste dag de dag die voorafgaat aan de dag waarop het tot naheffing aanleiding gevende feit (het gebruik van de weg) is geconstateerd. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is (vgl. HR 5 oktober 2001, nr. 35493, ECLI:NL:HR:2001:AD4060, BNB 2001/420, en HR 26 november 2010, nr. 09/00749, ECLI:NL:HR:2010:BL6471, BNB 2011/53). Aangenomen moet worden dat – zoals het Hof in 4.23 van zijn uitspraak heeft overwogen - dit ook de strekking is van de thans geldende, in artikel 35 van de Wet opgenomen afwijking van artikel 20 van de AWR.

3.3.4.

Het hiervoor in 3.3.3 overwogene brengt mee dat – anders dan waarvan het Hof is uitgegaan - artikel 34, lid 2, van de Wet niet is gestoeld op de fictie dat ook gedurende de voorafgaande periode van twaalf maanden met het motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg en vanwege dat belastbare feit over die gehele periode motorrijtuigenbelasting is verschuldigd. Het is voor het berekende bedrag niet van belang of gedurende een gedeelte van de periode met de personenauto gebruik van de weg is gemaakt. Het oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Daarmee ontvalt de grond aan het oordeel van het Hof dat het bepaalde in artikel 34 van de Wet een inbreuk maakt op artikel 1 Eerste Protocol EVRM. In dit kader heeft te gelden dat de wetgever, in aanmerking genomen de hem in belastingzaken toekomende ruime beoordelingsvrijheid, de bijzondere heffingsbepaling van artikel 34 van de Wet heeft kunnen rechtvaardigen met de hiervoor in 3.3.3 omschreven strekking van de regeling. Middel I slaagt derhalve.

3.4.1.

Middel II richt zich tegen de hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat een op grond van artikel 34 van de Wet opgelegde heffing geen criminal charge vormt in de zin van artikel 6 EVRM.

3.4.2.

Ook middel II slaagt. Mede gelet op de hiervoor in 3.3.3 weergegeven achtergrond van artikel 34, lid 2, van de Wet moet het daarin bepaalde worden gekenschetst als een praktische maatregel die er toe strekt de uitvoerbaarheid te bevorderen door de bewijsnood die ontstaat in de situatie bedoeld in het eerste lid van dat wetsartikel, voor risico te laten komen van degene die geacht kan worden deze bewijsnood te hebben veroorzaakt, zijnde de belastingplichtige. Voor zover deze maatregel al een afschrikwekkende of bestraffende werking heeft, blijft de zo-even bedoelde, niet punitieve, strekking zozeer overwegen, dat in dit verband niet kan worden gesproken van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM. ‘s Hofs andersluidende oordeel is onjuist.

3.5.1.

Middel III bestrijdt ’s Hofs hiervoor in 3.2.2 omschreven oordeel dat de Inspecteur in het onderhavige geval ten onrechte een boete heeft opgelegd.

3.5.2.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat in verband met de bijzondere naheffingsbepalingen in de Wet met artikel 37 van de Wet is beoogd uitbreiding te geven voor de toepassing van artikel 67c van de AWR (Kamerstukken II 1995/96, 24 800, nr. 3, blz. 3) door de gevallen bedoeld in de artikelen 24a, 24b, 33, 34, 35, 35a, letter b, en 36 van de Wet gelijk te stellen met de gevallen bedoeld in artikel 67c van de AWR, hetgeen door de wetgever tot uitdrukking is gebracht door artikel 67c van de AWR in die gevallen van overeenkomstige toepassing te verklaren. Dit betekent dat het gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven moet worden gelijkgesteld met een betalingsverzuim. Mitsdien getuigt ’s Hofs oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. Middel III slaagt ook.

3.6.

Op grond van hetgeen hiervoor in 3.3.3, 3.4.2 en 3.5.2 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Wat de naheffingsaanslag betreft kan de Hoge Raad de zaak afdoen. Met betrekking tot de boete moet verwijzing volgen.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 oktober 2013.

De voorzitter is verhinderd het arrest te ondertekenen. In verband daarmee is het arrest ondertekend door mr. D.G. van Vliet.

Beroepschrift 19‑01‑2012

Den Haag, [19 JAN 2012]

Kenmerk: DGB 2011-7738

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 9 december 2011, nr. 10/00694, inzake [X] te [Z] betreffende de naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting over het tijdvak van 22 april 2008 tot en met 21 april 2009 en de daarbij gegeven boetebeschikking. Van deze uitspraak is op 9 december 2011 een afschrift aan de Belastingdienst/Centrale Administratie, kantoor Apeldoorn, […] toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middelen van cassatie draag ik voor:

I.

Schending van het recht, met name van artikel 34 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: Wet MRB) en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: het Protocol), doordat het Hof heeft geoordeeld dat een tegenbewijsregeling met betrekking tot artikel 34, lid 2, Wet MRB ontbreekt, hetgeen is aan te merken als het ontbreken van iedere vorm van effectief verweer tegen een onrechtmatige aantasting van het eigendomsrecht en daarmee een inbreuk is op artikel 1 van het Protocol, en dat in casu op de Inspecteur de bewijslast rust ten aanzien van het gebruik door belanghebbende van de weg in het naheffingstijdvak, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte.

II.

Schending van het recht, met name van artikel 34 Wet MRB en artikel 6 van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM), doordat het Hof heeft geoordeeld dat, indien de heffing ingevolge artikel 34 Wet MRB geheel losstaat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting, de heffing moet worden aangemerkt als een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte.

III.

Schending van het recht, met name van de artikelen 34 en 37 Wet MRB in samenhang met artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de opgelegde boete ten onrechte is opgelegd nu belanghebbende niet het verwijt bedoeld in artikel 67c, lid 1, AWR kan worden gemaakt dat hij belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte.

Feiten

1.

Op 22 april 2009 is geconstateerd dat belanghebbende met het motorrijtuig met kenteken [BB] te [Z] op de [A-STRAAT] reed.

2.

De datum van het kentekenbewijs deel I is 4 maart 1994. Het motorrijtuig is per 15 februari 2007 in het kentekenregister geregistreerd als zijnde opgenomen in de bedrijfsvoorraad van [B] B.V. met als status ‘voertuig geëxporteerd’. Het kenteken is dus vervallen.

3.

Naar aanleiding van de onder punt 1 genoemde constatering heeft de Inspecteur aan belanghebbende ingevolge artikel 34, lid 1, Wet MRB de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 667, alsmede een boete van € 667. De naheffingsaanslag is met toepassing van artikel 34, lid 2, Wet MRB berekend over het tijdvak 22 april 2008 tot en met 21 april 2009.

Toelichting op middel I

Doel en strekking van artikel 34 Wet MRB

Ingevolge het eerste lid van artikel 34 Wet MRB kan de belasting worden nageheven bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald.

Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. De na te heffen belasting wordt onder meer verminderd indien blijkt dat het motorrijtuig over een gedeelte van het naheffingstijdvak niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan van degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg is geconstateerd (lid 3) en met de belasting die over het naheffingstijdvak is betaald (lid 5). In de memorie van toelichting is artikel 34 (in samenhang met de artikelen 7, lid 2, letter b, 9 en 12) Wet MRB als volgt toegelicht:

‘Naar mag worden verwacht zal door een meer effectieve regelgeving voor de voertuigregistratie dan die onder de huidige wegenverkeerswetgeving, het uiterst moeilijk zijn te beschikken over een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven of dat is aangemeld als te zijn gesloopt of uitgevoerd. Niettemin heb ik in het voorliggende voorstel van wet enkele bepalingen opgenomen ten einde te bereiken dat in voorkomend geval ook de persoon die met een motorrijtuig gebruik van de weg maakt zonder dat daarvoor een kenteken is opgegeven motorrijtuigenbelasting betaalt. (…) Het wetsvoorstel voorziet erin, dat bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven een naheffingsaanslag wordt opgelegd. Voorts dient degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg met het motorrijtuig wordt geconstateerd de belasting voor het desbetreffende motorrijtuig over de komende tijdvakken op aangifte te voldoen. Op de dag waarop het gebruik van de weg met het motorrijtuig wordt geconstateerd begint voor dat motorrijtuig een tijdvak van drie maanden en vervolgens een nieuw tijdvak telkens drie maanden later. Voorts wordt evenals thans het geval is wanneer de belasting niet wordt betaald, in zo'n geval een naheffingsaanslag opgelegd over de laatste twaalf maanden met 100 percent verhoging.’

Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 11–12.

Het Hof heeft wat betreft de naheffingsperiode van twaalf maanden aangenomen dat artikel 34, lid 2, Wet MRB eenzelfde doel en strekking heeft als artikel 16, lid 2, van de Wet motorrijtuigenbelasting 1966 (hierna: Wet MRB 1966). Ingevolge artikel 16, lid 1, Wet MRB 1966 werd nageheven als er weggebruik werd geconstateerd zonder dat vooraf de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, ongeacht de reden of de duur van het weggebruik. Het bedrag van de naheffingsaanslag werd ingevolge het tweede lid van dat artikel berekend over de twaalf maanden die voorafgaan aan het einde van de maand waarin de controle heeft plaatsgevonden. Met betrekking tot doel en strekking van laatstgenoemde bepaling is in de parlementaire stukken het volgende opgemerkt:

‘Indien bij controle blijkt, dat met een motorrijtuig op de openbare weg wordt gereden zonder dat de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, kan niet worden vastgesteld of en, zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder op dat punt in gebreke is geweest. Mitsdien kan de naheffing niet exact worden berekend. Overeenkomstig de bestaande wet wordt alsdan nageheven over een jaar.’

Kamerstukken II 1965/66, nr. 8445, nr. 3, blz. 7.

De wetgever heeft dus gekozen voor deze wijze van naheffen in verband met bewijsmoeilijkheden. Met betrekking tot artikel 16, lid 2, Wet MRB 1966 heeft uw Raad in onder meer HR 12 april 1978, nr. 18.738, BNB 1978/129, geoordeeld (mijn cursivering):

‘dat ingevolge artikel 16, lid 2, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966, in de met ingang van 1 januari 1975 geldende tekst, de na te heffen belasting wordt berekend over de twaalf maanden die voorafgaan aan het einde van de maand waarin met het motorrijtuig de weg is gebruikt zonder dat vooraf de belasting is betaald, zulks onder aftrek van de belasting welke voor het motorrijtuig over die tijd reeds was betaald;

dat de bewoordingen alsmede de strekking van het evengenoemde artikel 16, lid 2, niet toelaten, dat het aldus berekende bedrag van de nageheven belasting wordt beïnvloed doordat gedurende een, binnen het tijdvak van naheffing gelegen, periode niet met het motorrijtuig de weg is gebruikt;

dat dit ten overvloede bevestiging vindt in de geschiedenis van de totstandkoming van de genoemde wetsbepaling, met name in de Memorie van Toelichting, bladzijde 7, rechter kolom, op de Wet van 21 juli 1966, Stb. 332; dat uit het vorenstaande volgt dat het Hof niet verplicht was een onderzoek in te stellen naar belanghebbendes stelling, dat hij wegens ziekte en opname in het ziekenhuis in de maanden juli, augustus en september 1974 met het motorrijtuig van de weg geen gebruik heeft gemaakt;’

Opgemerkt zij dat de nu vigerende Wet MRB een houderschapsbelasting is. Zulks in tegenstelling tot de Wet MRB 1966, waaronder het belastbare feit immers was het gebruik van de weg. Het belastbare feit onder de huidige Wet MRB is, voor zover hier van belang, het houden van een personenauto en de belasting wordt geheven van degene die het motorrijtuig bij de aanvang van een tijdvak houdt. Ten aanzien van een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven is bepaald dat dit wordt gehouden door degene die dat motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft, zijnde degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg met het motorrijtuig is geconstateerd. Evenals geldt met betrekking tot artikel 16 Wet MRB 1966 ligt het mijns inziens voor de hand dat ook met betrekking tot artikel 34 Wet MRB bewijsmoeilijkheden de aanleiding zijn geweest voor de bepaling van het naheffingstijdvak op twaalf maanden. Anders dan onder de Wet MRB 1966 ziet het bewijsprobleem hier evenwel niet op het moment waarop eventueel al eerder de weg is gebruikt, maar op de duur van de periode waarin al voorafgaand aan het moment van constatering van het weggebruik sprake was van het feitelijk ter beschikking hebben van het motorrijtuig. Anders dan onder artikel 16 Wet MRB 1966 is onder artikel 34 Wet MRB wél tegenbewijs toegelaten met betrekking tot het zich niet voorgedaan hebben van het belastbare feit in een deel van het naheffingstijdvak. Het derde lid bepaalt immers dat niet wordt nageheven over een deel van de twaalfmaandsperiode indien blijkt dat het motorrijtuig daarin niet feitelijk ter beschikking stond.

Uit het bovenstaande volgt mijns inziens dat 's Hofs oordeel in r.o. 4.21 over de inhoud van de fictie van artikel 34, lid 2, Wet MRB onjuist is (hierbij wijs ik er nog op dat het door het Hof in r.o. 4.22 opgenomen citaat uit de memorie van toelichting, blz. 20, niet ziet op personenauto's maar op niet onder het systeem van houderschapsbelasting vallende motorrijtuigen, te weten vrachtauto's, zware bestelauto's en autobussen, waarvoor het systeem van de Wet MRB 1966 werd gehandhaafd). Hetzelfde geldt voor 's Hofs in r.o. 4.24–4.28 neergelegde oordeel dat artikel 34 niet voorziet in een tegenbewijsregeling, zie met name r.o. 4.26.

Ook 's Hofs oordeel in r.o. 4.28 omtrent het feit waarvan tegenbewijs zou moeten kunnen worden geleverd is naar mijn mening onjuist. Met dit oordeel miskent het Hof dat het belastbare feit niet het gebruik maken van de weg is maar het houden van het motorrijtuig, zodat irrelevant is of belanghebbende al dan niet in het naheffingstijdvak met het motorrijtuig gebruik heeft gemaakt van de weg. Wel is het zo dat het gebruik van de weg met een motorrijtuig zonder kenteken het tot naheffing aanleiding gevende feit is en dat vervolgens de na te heffen belasting wordt berekend over de gehele in artikel 34, lid 2, Wet MRB voorgeschreven periode. Dat ligt evenwel in de rede, aangezien bij het uitblijven van tegenbewijs mag worden aangenomen dat inderdaad ten minste gedurende de volledige twaalfmaandsperiode sprake is van het feitelijk ter beschikking staan van het motorrijtuig van degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg is geconstateerd, terwijl deze ondanks diens houderschap ten onrechte geen motorrijtuigenbelasting heeft betaald.

Mijns inziens blijkt uit het door het Hof in r.o. 4.27 genoemde arrest HR 5 oktober 2001, nr. 36.493, BNB 2001/420, dat uw Raad de in de diverse bijzondere bepalingen in de Wet MRB neergelegde wijze van naheffing ook aanvaardbaar acht. Zie in dat verband ook HR 26 november 2010, nr. 08/03432, BNB 2011/52 (mijn cursiveringen):

‘3.3.2.

De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting — te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden —, en — klaarblijkelijk in verband daarmee — dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting;artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting.

—3.4.1.

Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat artikel 76, lid 2, van de Wet voor de berekening van het na te heffen bedrag aan belasting aanknoopt bij het moment waarop het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, te weten in dit geval het moment waarop het boekenonderzoek is afgesloten met een rapport (9 mei 2003). Volgens het middel wil artikel 76, lid 2, van de Wet aanknopen bij het moment waarop het geconstateerde feit, het ten onrechte verleend zijn van de vrijstelling van belasting dan wel het niet zijn voldaan aan de voor de vrijstelling gestelde voorwaarden, zich heeft voorgedaan.

—3.4.2.

Zowel de bewoordingen van de in artikel 76, lid 1, van de Wet opgenomen zinsnede ‘bij constatering van het feit’ als de bewoordingen van de in artikel 76, lid 2, van de Wet opgenomen zinsnede ‘tijdvak waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd’ verzetten zich tegen aanvaarding van de door het middel bepleite uitleg. Die uitleg komt ook niet tegemoet aan de wenselijkheid dat het voor de berekening bepalende tijdstip met de nodige scherpte is vast te stellen.

Weliswaar kan de juiste uitleg ertoe leiden dat over de totale periode waarin het gebruik van een personenauto (taxi) niet door een wettelijke belastingvrijstelling werd gedekt, de nageheven belasting achterblijft bij de belasting die had moeten worden voldaan indien de vrijstelling niet was toegepast, doch dit gevolg vloeit voort uit de door de wetgever gemaakte keuze voor een bijzondere regeling zoals neergelegd in artikel 76, lid 2, van de Wet. Het middel faalt in zoverre.

—3.5.1.

Anders dan bij een naheffingsaanslag die met toepassing van (uitsluitend) artikel 20 van de AWR wordt opgelegd ter zake van het niet betaald zijn van motorrijtuigenbelasting die op aangifte had behoren te worden voldaan, behoeft in een (mede) op artikel 76 van de Wet gebaseerde naheffingsaanslag geen melding te worden gemaakt van een of meer aangiftetijdvakken waarover naheffing plaatsvindt.

Laatstbedoelde naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft immers niet een in een of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld (vgl. het hiervoor in 3.3.2 overwogene). Het Hof heeft dit miskend door in het ontbreken van een juiste tijdvakvermelding een grond te zien voor vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag. Het Hof had, na te hebben bevonden dat in dit geval artikel 76 van de Wet toepassing kon vinden, het juiste bedrag van de naheffingsaanslag moeten berekenen, uitgaande van 9 mei 2003 als door hem aangenomen constateringsdatum, en had overeenkomstig die berekening het nageheven bedrag nader dienen vast te stellen. Het middel slaagt in zoverre.’

Artikel 1 van het Protocol

Het Hof is evenwel van oordeel dat een tegenbewijsregeling met betrekking tot artikel 34, lid 2, Wet MRB ontbreekt en dat dit is aan te merken als het ontbreken van iedere vorm van effectief verweer tegen een onrechtmatige aantasting van het eigendomsrecht en daarmee een inbreuk is op artikel 1 van het Protocol. Het Hof heeft aan dit oordeel in samenhang met de betwisting door belanghebbende dat hij in het naheffingstijdvak met het motorrijtuig gebruik heeft gemaakt van de weg, het gevolg verbonden dat het aan de Inspecteur is te bewijzen dat belanghebbende in dat tijdvak wél gebruik heeft gemaakt van de weg. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur op geen enkele wijze aan deze bewijslast heeft voldaan. Op deze gronden heeft het Hof de naheffingsaanslag alsmede de boetebeschikking vernietigd.

Uit de rechtspraak van het EHRM (zie bijvoorbeeld EHRM 24 november 2005, nr. 4929/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije) volgt dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel.

In het arrest HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, BNB 2009/246, was aan de orde de uitsluiting in artikel 7, lid 2, van de Kostenwet invordering rijksbelastingen van het verweer van de belastingschuldige tegen de hem in rekening gebrachte invorderingskosten dat hij niet overeenkomstig de wet is aangemaand. Uw Raad oordeelde dat die uitsluiting niet past in het stelsel van de Invorderingswet 1990 (omdat zij ertoe kan leiden dat belastingschuldigen/niet-wanbetalers werden getroffen, die naar de doelstelling van de regeling juist buiten schot zouden moeten blijven) en dat categorische uitsluiting van dat verweer niet wordt gerechtvaardigd door de doelstelling daarvan. De bepaling moest dan ook wegens strijd met het Protocol buiten toepassing blijven.

In het arrest HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, BNB 2010/335, oordeelde uw Raad dat ook ter zake van de vaststelling van een WOZ-beschikking een effectieve betwisting van de rechtmatigheid daarvan mogelijk moet zijn. De Fierensmarge verhinderde die effectieve betwisting en moest wegens strijd met artikel 1 van het Protocol buiten toepassing blijven. Uw Raad overwoog met betrekking tot het onderscheid van deze regeling ten opzichte van een forfaitaire waardebepaling of een indeling in waardeklassen:

‘—3.4.4.

Een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de beschikking waarbij de WOZ-waarde is vastgesteld, wordt in een geval als het onderhavige verhinderd door het bepaalde in artikel 26a Wet WOZ. Immers, hoewel de vastgestelde waarde hoger is dan de WOZ-waarde die op grond van artikel 22, lid 1, Wet WOZ bij de beschikking had moeten worden vastgesteld, en de beschikking dus niet rechtmatig is, brengt artikel 26a mee dat de heffingsambtenaar niet gehouden is zijn beschikking op dit punt aan te passen indien daartegen bezwaar wordt gemaakt, en dat de rechter, indien de heffingsambtenaar niet tot een dergelijke aanpassing bereid is, de onjuiste vaststelling van de waarde moet handhaven. (…)

—3.4.5.

Hierbij verdient nog opmerking dat de regeling over vaststelling van de waarde van onroerende zaken in de Wet WOZ zich in dit opzicht onderscheidt van regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen. Ook bij toepassing van dergelijke regelingen zal een onjuist oordeel van het bestuursorgaan over de werkelijke waarde (veelal) niet met succes via een rechterlijke of andere procedure bestreden kunnen worden. De oorzaak daarvan is echter dat de onjuistheid van het oordeel van het bestuursorgaan in die gevallen op grond van de toepasselijke wettelijke regeling niet van invloed is op het bedrag van de verschuldigde belasting, zodat daarmee de rechtmatigheid van de heffing van die belasting niet op het spel staat.’

Mijns inziens is de onderhavige regeling van artikel 34 Wet MRB niet zozeer aan te merken als een uitsluiting van effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de naheffing doch veeleer als een forfaitaire wijze van berekening van het bedrag aan na te heffen belasting. Deze wijze van forfaitaire berekening van het na te heffen bedrag is een kenmerk van de Wet MRB, en de geboden tegenbewijsregelingen onder de diverse naheffingsbepalingen houden steeds verband met de bewijs(on)mogelijkheden verbonden aan de specifieke tot naheffing aanleiding gevende feiten. Dat zulks in overeenstemming is met het stelsel van de Wet MRB blijkt mijns inziens uit de reeds genoemde arresten BNB 2001/420 en BNB 2011/52. Mijns inziens is voorzien in de door artikel 1 van het Protocol vereiste procedurele garanties. Belastingplichtigen hebben immers de mogelijkheid de rechtmatigheid van de heffing van de belasting als zodanig te betwisten, zowel met betrekking tot de vraag of het tot de naheffingsaanslag aanleiding gevende feit zich heeft voorgedaan als met betrekking tot de vraag of de naheffingsaanslag op de wettelijk voorgeschreven wijze is berekend. In dit kader wijs ik er nogmaals op dat motorrijtuigenbelasting is verschuldigd ter zake van het houden van een personenauto en niet ter zake van het gebruik maken van de weg. Ook de houder van een motorrijtuig waarvoor wél een kenteken is opgegeven is de volledige motorrijtuigenbelasting verschuldigd, ongeacht of met die auto gebruik van de weg wordt gemaakt. Hetzelfde geldt voor degene die een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven, feitelijk ter beschikking heeft. Mijns inziens is met de bepaling van artikel 34, lid 3, Wet MRB dan ook voorzien in een voldoende mogelijkheid voor tegenbewijs.

Bij de beoordeling of de forfaitaire wijze van berekening van het bedrag aan na te heffen belasting als zodanig is toegestaan onder artikel 1 van het Protocol, moet worden vooropgesteld dat aan de fiscale wetgever volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat diens oordeel moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel geen fair balance teweegbrengt tussen de het individuele en het algemene belang. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last (individual and excessive burden). Mijns inziens is daarvan in het onderhavige geval geenszins sprake, waarbij ik nogmaals wijs op de geboden mogelijkheid van tegenbewijs. Voorts wijs ik er nog op dat de regeling dermate nauwkeurig is vormgegeven dat voor belastingplichtigen de rechtsgevolgen van het gebruik maken van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en zonder dat de belasting is betaald, geheel voorzienbaar zijn.

Daarnaast is mijns inziens nog van belang dat de bepaling van artikel 34, lid 2, Wet MRB ook in het voordeel van belastingplichtigen kan werken en dan dus beperkend werkt ten opzichte van de algemene naheffingsbevoegdheid van artikel 20 AWR.

Mijn conclusie luidt dat van strijd met het bepaalde in artikel 1 van het Protocol geen sprake is.

Toelichting op middel II

Het Hof heeft in r.o. 4.31 geoordeeld dat, indien de heffing ingevolge artikel 34 Wet MRB geheel losstaat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting, deze geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting. De heffing moet dan — aldus het Hof — worden aangemerkt als een bestraffing voor het gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald en heeft, vanwege de heffing over twaalf maanden, een afschrikwekkend karakter. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat de heffing een criminal charge is in de zin van artikel 6 EVRM en dat zulks meebrengt dat betwisting van het tot de heffing aanleiding gevende feit moet zijn toegelaten en dat in het onderhavige geval de bewijslast ten aanzien van het gebruik maken van de weg door belanghebbende met het motorrijtuig gedurende het naheffingstijdvak op de Inspecteur rust.

Mijns inziens is in de eerste plaats onjuist de veronderstelling dat de heffing op de voet van artikel 34 Wet MRB geheel los zou staan van eerder verschuldigde belasting en geen compensatie zou vormen voor eerder onbetaald gebleven belasting. Het enkele feit dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, en dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van die belasting, leidt niet dwingend tot die conclusie. De vormgeving van de naheffingsbepalingen in de Wet MRB houdt verband met de bewijsmoeilijkheden die inherent zijn aan de verschillende feiten die aanleiding geven tot naheffing van motorrijtuigenbelasting, en die veelal tot gevolg zullen hebben dat het bedrag van de naheffing niet exact kan worden berekend (zie de hierboven bij de toelichting op middel I aangehaalde wetsgeschiedenis van de Wet MRB 1966). Mijns inziens staat de gekozen forfaitaire benadering, mede gelet op de achtergrond daarvan, niet in de weg aan de conclusie dat de nageheven belasting een compensatie vormt van de ten onrechte door de belastingplichtige niet betaalde belasting. Meer in het bijzonder met betrekking tot artikel 34 Wet MRB vormt de nageheven belasting mijns inziens een compensatie van de belasting die ten onrechte niet is geheven omdat belanghebbende het motorrijtuig waarvoor geen kenteken is afgegeven feitelijk ter beschikking had en derhalve houder was van het motorrijtuig.

Voorts geldt dat de Inspecteur dient te bewijzen dat het feit dat tot de naheffing aanleiding gaf — het gebruik maken van de weg met een motorrijtuig zonder kenteken — zich heeft voorgedaan. Betwisting hiervan is uiteraard mogelijk.

Bovendien is ten aanzien van het belastbare feit — het houderschap — voorzien in de mogelijkheid van tegenbewijs in artikel 34, lid 3, Wet MRB.

Ten slotte meen ik dat de enkele omstandigheid dat het bedrag van de heffing ingevolge artikel 34 Wet MRB in een individueel geval (waarin de belanghebbende niet zou slagen in het tegenbewijs van artikel 34, lid 3, Wet MRB terwijl het motorrijtuig hem niet in de gehele twaalfmaandsperiode feitelijk ter beschikking stond) hoger zou kunnen zijn dan de belasting die verschuldigd zou zijn indien de naheffing zou aansluiten bij de precieze periode waarin de belastingplichtige houder was van het motorrijtuig, niet maakt dat die heffing is aan te merken als een criminal charge. Voor dit standpunt ontleen ik steun aan onderdeel 9.6 van de conclusie van A-G Wattel bij het reeds genoemde arrest BNB 2009/246:

‘Ik meen dat de berekening van betekeningskosten, ook van excessieve betekeningskosten, geen criminal charge is in de zin van art. 6 EVRM. Weliswaar staan bij hogere belastingschulden de berekende betekeningskosten in geen enkele redelijke verhouding tot de werkelijke kosten, zeker niet bij een bureaubetekening, maar deze evidente disproportionaliteit geeft de sanctie nog geen criminal karakter.

De regeling is nog steeds gericht op zelffinanciering van de belastingschuldvervolging; op kostendekking. (…)’

Zie voorts uw oordeel in HR 8 juli 1998, nr. 32.417, BNB 1998/326 over de zogenoemde omkering van de bewijslast ingevolge artikel 29, lid 2, AWR, die kan leiden tot betaling van belasting die materieel bezien niet verschuldigd is:

‘Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet ‘criminal’ in de hier bedoelde zin kan worden genoemd.’

Toelichting op middel III

Het Hof is van oordeel dat ook als zou moeten worden geoordeeld dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, de boetebeschikking moet worden vernietigd. Volgens het Hof kan belanghebbende namelijk niet op de voet van artikel 67c, lid 1, AWR het verwijt worden gemaakt dat hij belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald. Het Hof heeft dat oordeel gegrond op de volgende overwegingen:

1)

belanghebbende was met betrekking tot het naheffingstijdvak niet verplicht aangifte te doen noch belasting verschuldigd. Pas met de onderhavige naheffingsaanslag is voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting ontstaan (r.o. 4.37–4.43 en 4.49–4.51);

2)

als belanghebbende wel tot voldoening van belasting verplicht was, kon volgens het Hof niet van belanghebbende worden gevergd dat hij, ook zonder te zijn uitgenodigd tot het doen van aangiften, de belasting over de in de naheffingsaanslag begrepen periode zou betalen (r.o. 4.44);

3)

voor zover uit het arrest HR 2 februari 2000, nr. 35.202, BNB 2000/135, zou volgen dat belanghebbende wel belasting op aangifte had moeten voldoen, is volgens het Hof sprake van mijnerzijds opgewekt vertrouwen dat belanghebbende, nu hij niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, niet behoefde te betalen voordat een naheffingsaanslag zou worden opgelegd (r.o. 4.45–4.48).

Mijns inziens miskent het Hof met zijn oordeel over de opgelegde boete dat het bij de beantwoording van de vraag of ingevolge artikel 37 jo. 34 Wet MRB jo. artikel 67c AWR een boete kan worden opgelegd, niet gaat om het bewijs dat de gedraging van artikel 67c AWR zich heeft voorgedaan, maar om het bewijs dat het feit van artikel 34 Wet MRB zich heeft voorgedaan. Zulks volgt mijns inziens zowel uit de tekst van artikel 37 Wet MRB als uit doel en strekking daarvan. Uit artikel 34 Wet MRB vloeit voort dat de door het Hof genoemde omstandigheid dat geen aangiftebiljet is uitgereikt en daardoor de verplichting tot het doen van aangifte niet is ontstaan, geen invloed heeft op de in dat artikel gegeven naheffingsbevoegdheid. Daarmee strookt dat die omstandigheid ook niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of bij het opleggen van een naheffingsaanslag op de voet van artikel 34 Wet MRB tevens een boete kan worden opgelegd. Het is voor het opleggen van de boete ingevolge artikel 37 Wet MRB jo. artikel 67c AWR evenmin relevant of de belasting al dan niet verschuldigd was bij de aanvang van het naheffingstijdvak.

Ik wijs ter onderbouwing van mijn standpunt op de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 37 Wet MRB. Artikel 37 Wet MRB luidde in het oorspronkelijke wetsvoorstel (als artikel 36) als volgt:

‘1.

De in de naheffingsaanslag als bedoeld in de artikelen 32, 33, 34 en 35 begrepen belasting wordt, in afwijking in zoverre van artikel 21 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, verhoogd met 100 percent, doch ten minste met ƒ 100.

2.

Bij de uitspraak op een bezwaarschrift gericht tegen een naheffingsaanslag waarin een verhoging is begrepen neemt de inspecteur een besluit of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging wordt verleend.’

Kamerstukken II, 1990/91, 22 238 nr. 1–2, blz. 10.

Bij de herziening van het fiscale boetestelsel is de verwijzing naar artikel 67c AWR opgenomen. Dit is als volgt toegelicht:

‘De boete-bepalingen in de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (MRB), neergelegd in art. 37, 54, 61, 70 en 77 kunnen gedeeltelijk vervallen aangezien hetzelfde resultaat reeds kan worden bereikt door toepassing van artikel 67c AWR.

Bij de boeten die zijn genoemd in de MRB gaat het om verzuimboeten van ten hoogste 100 percent van de naheffingsaanslag (in een aantal gevallen is het wettelijk maximum lager of zelfs nihil). Zelfs bij een boete van 100 percent van de naheffingsaanslag zal de boete nooit meer dan ƒ 10 000 — het maximum dat geldt in artikel 67c AWR — bedragen. Artikel 67c AWR is daarom adequaat voor het opleggen van boeten in de MRB. In de MRB dient echter een uitbreiding plaats te vinden voor de toepassing van artikel 67c AWR, namelijk ten aanzien van de bijzondere naheffingsbepalingen in de MRB zelf. Immers, niet alle gevallen waarin naheffing kan plaatsvinden, worden bestreken door artikel 67c AWR, bij voorbeeld indien ten onrechte een vrijstelling of bijzonder tarief is verleend.

Door opneming van de thans in de wet opgenomen voorschriften ter zake van de boeten met betrekking tot de MRB in het te redigeren Voorschrift bestuurlijke boeten wordt bereikt dat de huidige praktijk onder het nieuwe regime kan worden voortgezet.’

Kamerstukken II 1995/96, 24 800, nr. 3, blz. 3.

Hieruit volgt onmiskenbaar dat is beoogd de vóór de herziening van het fiscale boetestelsel geldende wijze van beboeting voort te zetten en bovendien dat in alle gevallen waarvoor de Wet MRB in een bijzondere naheffingsbepaling voorziet, een verzuimboete kan worden opgelegd, ook als een bepaald geval zonder de speciale bepaling van artikel 37 Wet MRB niet onder artikel 67c AWR zou vallen. Met het van overeenkomstige toepassing verklaren van artikel 67c AWR is dus onder meer bedoeld dat bij naheffing ingevolge artikel 34 Wet MRB een verzuimboete kan worden opgelegd. Mijns inziens is evident dat het geval waarin achteraf blijkt dat gebruik wordt gemaakt van de weg met een niet gekentekend motorrijtuig en belanghebbende ten onrechte geen motorrijtuigenbelasting op aangifte heeft afgedragen, voor het opleggen van een verzuimboete moet worden gelijkgesteld met de situatie bedoeld in artikel 67c AWR, waarin de belasting die op aangifte moet worden voldaan niet of gedeeltelijk niet is betaald dan wel ten onrechte of tot een te hoog bedrag vrijstelling van belasting is verleend.

Ten overvloede merk ik ten aanzien van de overwegingen van het Hof in r.o. 4.45 4.48 nog op dat de daar aangehaalde uitlatingen zien op zogenoemde suppletieaangiften voor de omzetbelasting. Mijns inziens is die kwestie niet vergelijkbaar met de hier aan de orde zijnde situatie waarin wordt geconstateerd dat gebruik van de weg wordt gemaakt met een motorrijtuig zonder kenteken en waarin in het geheel geen aangifte is gedaan voor de motorrijtuigenbelasting noch belasting is betaald. Van een correctie op een eerder gedane aangifte is geen sprake. Verder volgt uit die uitlatingen ook geenszins dat het niet betalen van verschuldigde belasting niet als een verzuim of vergrijp zou kunnen worden aangemerkt.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.