9.8 Onderscheid rechtssubject - belastingsubject

Het belastingrecht ziet, als onderdeel van het bestuursrecht, op de verhouding tussen de overheid en burgers. Het creëert en regelt rechtsbetrekkingen (verplichtingen, maar ook rechten en bevoegdheden) tussen de overheid en haar burgers. Om een belasting te kunnen heffen, is het noodzakelijk vast te stellen wie aan de belasting onderworpen zal worden. Er dient een subject aangewezen te worden dat een toerekeningspunt voor de belastingheffing kan vormen. Een dergelijk subject moet dan ook, net als een rechtssubject in civielrechtelijke zin, drager van rechten en verplichtingen kunnen zijn, aangezien het anders onmogelijk is dat een rechtsbetrekking tussen het subject en de overheid tot stand komt.

De vraag komt op of de subjecten die door de belastingwet(ten) als aan de betreffende belastingheffing onderworpenen worden aangewezen, uitsluitend rechtssubjecten in civielrechtelijke zin kunnen zijn. Tussen het fiscale recht en het privaatrecht bestaat immers in beginsel een nauwe aansluiting.1 Normaliter zullen rechtssubjecten in fiscaalrechtelijke zin dan ook tevens rechtssubjecten in civielrechtelijke zin zijn.2 Noodzakelijk is dit echter niet. Zo kunnen in de btw entiteiten die in het burgerlijk recht géén rechtssubjectiviteit (en dus ook geen rechtspersoonlijkheid) bezitten, in het fiscale recht wél als rechtssubject worden erkend.3 Bovendien erkent het fiscale recht subjecten, die het civiele recht niet erkent (zoals de fiscale eenheid).

Bedacht moet worden dat een privaatrechtelijke rechtsbetrekking anders van aard is dan een rechtsbetrekking die voortvloeit uit het publiekrecht (fiscale recht). In een privaatrechtelijke rechtsbetrekking dient de (juridische) gelijkheid van partijen als uitgangspunt. In een fiscale rechtsbetrekking is het uitgangspunt juist dat partijen (fiscus en belastingplichtige) ongelijk zijn aan elkaar. Niet alleen de aard van de rechtsbetrekking in het privaatrecht is anders dan die in het fiscale recht. Het privaatrecht regelt de verhoudingen tussen andere actoren dan waarop het fiscale recht betrekking heeft. In het privaatrecht gaat het om een relatie tussen individuen onderling. In het fiscale recht gaat het om een relatie tussen de overheid (de fiscus) en burgers (belastingplichtigen). Bovendien moet worden opgemerkt dat beide rechtsgebieden verschillende doelstellingen hebben. Het doel dat in het privaatrecht voorop staat, is het waarborgen van een vreedzame onderlinge interactie tussen individuen.4 Het doel dat in het belastingrecht voorop staat is het vergaren van financiële middelen voor de overheid.5 Ten slotte is het van belang te constateren dat de btw een communautaire belasting is. Dit betekent dat van belangrijke begrippen de invulling niet aan de lidstaten kan worden overgelaten. In het bijzonder geldt dit ten aanzien van het definiëren van belastingsubjecten in de btw.6

Deze verschillen duiden erop dat aan het begrip “rechtssubjecten in fiscaalrechtelijke zin” niet noodzakelijkerwijs dezelfde invulling gegeven kan worden als aan “rechtssubjecten in civielrechtelijke zin”. Slechts subjecten waaraan het belastingrecht subjectiviteit toekent, kunnen aan een belasting worden onderworpen. De subjecten die in het belastingrecht centraal staan, worden aangeduid als “belastingsubjecten”. Weliswaar zijn de rechtssubjecten in het civiele recht grotendeels dezelfde als de belastingsubjecten die het belastingrecht onderkent, maar het blijft denkbaar dat btw wordt geheven van een subject dat in civielrechtelijke zin geen rechtspersoon is of zelfs geen rechtssubject is.