HR, 29-10-1992, nr. 28.587

Nr. 28.587

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 1990

Parket, 29 oktober 1992

Mr. Van Soest

Conclusie inzake:

[X]

tegen

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak.

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna te noemen het Hof) van 24 oktober 1991, nr. 1851/91-M-1, FED 1992/301.. Het is ingesteld door de belanghebbende, [X]. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin, juli 1992, blz. 482..

1.2. De belanghebbende was in 1990 in loondienst werkzaam. Hij verrichtte zijn werkzaamheden deels ten kantore van zijn werkgever te ‘s-Hertogenbosch, doch grotendeels in zijn werkkamer in zijn woning te [Z]. (De partijen achten het in deze proefprocedure klaarblijkelijk geraden een nadere aanduiding van de aard van de werkzaamheden en van de fiscaalrechtelijke positie van de werkgever achterwege te laten en het Hof is haar daarin gevolgd. Hoewel dienaangaande gegevens aan de stukken van het geding te ontlenen zouden zijn, stel ik mij op het standpunt dat die gegevens voor de beslissing niet relevant zijn (vergelijk in het bijzonder hierna onder 3.22), weshalve ik ze onvermeld laat.)

1.3. In geschil zijn posten van de door de belanghebbende aangegeven aftrekbare kosten.

1.4. Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.

1.5. Het tijdig en regelmatig ingestelde beroep in cassatie steunt op twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.

1.6. De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden. De Staatssecretaris deelt voorts mede, dat hij in het karakter van de procedure grond heeft gevonden voor teruggaaf door de belastingadministratie aan de belanghebbende van het gestorte griffierecht.

2. Kosten van het gebruik van een gemeubileerde werkkamer in een eigen woning.

2.1. Hoofdstuk II van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) hield in de voor 19793.geldende tekst in:

‘’Afdeling 1 Inkomen (...) Art. 4. 1. Het onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als: a. winst uit onderneming; b. zuivere inkomsten uit arbeid [of] uit vermogen (...) Afdeling 2 Winst uit onderneming (...) Art. 7. Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die (...) worden verkregen uit onderneming. (...) Afdeling 3 Zuivere inkomsten Art. 21. Zuivere inkomsten zijn de inkomsten verminderd met de aftrekbare kosten. Art. 22. 1. Inkomsten uit arbeid zijn alle (...) voordelen die worden genoten: a. als loon uit dienstbetrekking (...) Art. 24. Inkomsten uit vermogen zijn alle (...) voordelen die worden getrokken uit onroerende (...) goederen (...) Art. 35. 1. Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten tot verwerving (...) en behoud daarvan, daaronder begrepen de op de inkomsten rustende lasten en de afschrijvingen op goederen welke tot het verwerven van de inkomsten dienen. (...) Afdeling 5 Bijzondere bepalingen (...) Art. 42a. 1. Bij het bepalen van zuivere inkomsten met betrekking tot een eigen woning (...) worden, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk: a. (...) de huurwaarde gesteld op [een in een tabel vermeld bedrag] en worden andere voordelen niet in aanmerking genomen; b. de kosten, lasten en afschrijvingen (...) niet in aanmerking genomen. (...) 7. Bij het bepalen van winst uit onderneming met betrekking tot een eigen woning die behoort tot het vermogen van een onderneming van de belastingplichtige (...) wordt, in afwijking in zoverre van de tweede afdeling van dit hoofdstuk (...) c. (...) de huurwaarde gesteld op 4 1/13 maal de met overeenkomstige toepassing van het eerste lid, letter a, bepaalde huurwaarde. (...)''

2.2. HR 30 maart 1983, nr. 21.592, BNB 1983/157 met noot J.P. Scheltens4., overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1979 van een in een eigen woning wonende werknemer (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),

‘’(blz. 823, regels 29-50) dat [vóór 1971] bij het bepalen van andere zuivere inkomsten dan die uit de eigen woning de huurwaarde van de eigen woning (...) een rol speelde, bij voorbeeld ter bepaling van de aftrekbare kosten van een dienstbetrekking, waarbij voor het gebruik van een studeerkamer een deel van de huurwaarde als aftrekbare kosten in aanmerking werd genomen; dat het voor de eigenaar-bewoner daarbij uit de aard der zaak ging om een deel van de bruto-huurwaarde, zoals het voor de huurder-bewoner ging om een gedeelte van de door hem betaalde huishuur; dat [bij de voorbereiding van de wetswijziging met ingang van 1971] van de zijde van de Regering naar voren werd gebracht dat voortaan bij de bepaling van andere zuivere inkomsten eveneens als huurwaarde geldt het bedrag waarop de huurwaarde bij artikel 42a wordt gesteld, maar daarbij klaarblijkelijk uit het oog is verloren dat aldus voor de eigenaar-bewoner, in tegenstelling tot de huurder-bewoner, de waarde van het voor de uitoefening van de dienstbetrekking opgeofferde woongenot slechts ten dele in aftrek komt; dat dit een verandering betekent in de op artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 berustende berekening van de aftrekbare kosten ter zake van inkomsten uit arbeid, welke verandering de te dien aanzien bestaande gelijkheid tussen eigenaars en huurders beëindigt; dat, nu zodanige verandering in de tekst der wet niet tot uiting is gekomen, doch slechts bij de invoeging van het niet op aftrekbare kosten ter zake van arbeid betrekking hebbende artikel 42a van de zijde van de Regering is ter sprake gebracht, daarmee geen rekening kan worden gehouden; (blz. 824, regels 13-18) dat (...), indien te dezen ter bepaling van de aftrek ter zake van het voor de verwerving van inkomsten uit arbeid opgeofferde woongenot (...) wordt uitgegaan van het (...) in artikel 42a, lid 7, als huurwaarde aangeduide bedrag, de door de wetgever met de invoeging van artikel 42a beoogde vereenvoudigde wetstoepassing5.wordt bereikt en tevens wordt voorkomen dat het opgeofferde woongenot slechts ten dele voor aftrek in aanmerking komt (...)''

2.3. De wetgever reageerde bij de totstandkoming van de Wet van 15 december 1983, Stb. 627, door art. 35, lid 3, Wet IB 1964 te redigeren:

‘’De als aftrekbare kosten in aanmerking te nemen huurwaarde van een werkkamer in de eigen woning als is bedoeld in artikel 42a wordt gesteld op een evenredig deel van de ingevolge het eerste lid, letter a, van dat artikel in aanmerking te nemen huurwaarde van die woning.''

2.4. Mijn ambtgenoot Moltmaker beschreef de reactie in zijn conclusie d.d. 14 januari 1988 voor HR 8 juli 1988, nr. 24.964, BNB 1988/302 met noot Scheltens6., als volgt (blz. 2014, van regel 26 af):

‘’Bij de behandeling (...) in de Tweede Kamer diende de heer Kombrink een amendement in, dat leidde tot art. 35, lid 3, zoals het thans luidt (Tweede kamer, vergaderjaar 1983-1984, 18.135, nr. 9). Blijkens de toelichting op het amendement beoogde dit de tot BNB 1983/157* ‘’geldende bedoelingen van de wetgever ter zake van de aftrek van kosten voor werk- en studeerkamer in de tekst van de wet op te nemen.'' Tevoren hadden de bewindslieden (Nota n.a.v. het Eindverslag, stuk nr. 7, blz. 8) reeds gesteld: ‘’Wij merken hierbij nog op dat de tot voor kort op het punt van de studeerkamer bestaande ongelijkheid tussen huurwoningen en eigen woningen in de gedachtengang van deze leden (van de P.v.d.A.-fractie M.) zou moeten worden hersteld. Wij zien nog niet welke motivering deze leden daarvoor kunnen aanvoeren.'' In de verdere gedachtenwisseling komt die motivering niet veel verder dan dat BNB 1983/157* enkele tientallen miljoenen kost, dat die beslissing onduidelijk en raadselachtig is, dat de wetgever in 1970 het toch echt anders bedoeld heeft en dat dit dan nu maar duidelijk in de wettekst tot uitdrukking moet komen, dat de budgettaire opbrengst kan worden aangewend voor een matiging elders in het dekkingsplan en dat het verschil toch niet geheel wordt opgeheven omdat de H.R. toch nog een (ook niet in de wet geregelde) forfaitaire maatstaf (4 1/13) hanteert (Handelingen 29 november 1983, blz. 1489 rk.). De Staatssecretaris merkte naar aanleiding daarvan op (Handelingen 30 nov. 1983, blz. 1539 rk.): ‘’De Hoge Raad zou, nadat hij om was gegaan, ook hebben kunnen zeggen dat hij een evenredig deel van de economische huurwaarde in aanmerking nam voor aftrek. Dat heeft hij echter niet gedaan met het oog op de praktische uitvoerbaarheid. Dat neemt echter niet weg dat men in beginsel terug is gegaan naar de economische huurwaarde, waarbij men echter een forfaitaire methode is gaan hanteren om zoveel mogelijk de gelijkheid met de huurder tot stand te brengen. Daarom heb ik er geen behoefte aan, via de wet afbreuk te doen aan beslissingen van de H.R.'' Nadat de bewindslieden hadden verklaard zich bij het standpunt van de kamer te zullen neerleggen (Handelingen blz. 1578 lk. en mk. en blz. 1586 mk.) en enige discussie over de vraag of overwegingen van elegantie voor de wetgever een rol mogen spelen bij het (blz. 2015, tot en met regel 2) terugdraaien van een rechterlijke beslissing (Handelingen blz. 1590 en 1591), werd het amendement aangenomen (Handelingen 6 dec. 1983 blz. 1726).''

2.5. In afwijking van de conclusie van Moltmaker overwoog Uw Raad (onder 4.3, blz. 2019, regels 15-29; ik nummer de alinea's):

‘’(1e al.) Hoewel de wetgever zich (...) hierover niet heeft uitgelaten, moet het ervoor worden gehouden dat hij hier geen gelijke gevallen aanwezig heeft gezien. Van die zienswijze kan niet worden gezegd dat zij duidelijk in strijd is met [artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten van 19 december 1966, Trb. 1975, nr. 60]. (2e al.) Het voor het gebruik van een werkkamer in de eigen woning opgeofferde woongenot komt immers niet als een uitgave in geld of in natura in aftrek maar als een voor verwerving van inkomsten opgeofferd bestanddeel van de in het belastbare inkomen begrepen huurwaarde. De wijze waarop die huurwaarde forfaitair in het belastbare inkomen is opgenomen, met inachtneming van zowel een beleggings- als een bestedingsaspect, vormt een zo speciale regeling dat niet kan worden gezegd dat de wetgever in redelijkheid niet heeft kunnen oordelen dat die huurwaarde voldoende afwijkt van de door een huurder betaalde huur om voor de regeling van de aftrekbare kosten tot een uiteenlopende behandeling aanleiding te geven. (3e al.) Onder deze omstandigheden kan niet worden beslist dat artikel 35, lid 3, in strijd is met voormelde verdragsbepaling.''

Van Dijck annoteerde (onder 3, blz. 1741):

‘’(...) Als de HR iets moet volhouden dan is het wel dat een duidelijke7.strijd met art. 26 van het Verdrag aanwezig is. Niet zo maar een verschil van mening, niet zo maar een wetgever die iets niet al te briljant geregeld heeft, maar een evidente, twijfelloze aantasting, waarmede als fatsoenlijk land niet of moeilijk te leven valt.''

2.6. Art. 36, lid 2, Wet IB 1964 werd bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123 (hierna te noemen Stb. 1238.), geredigeerd:

‘’Het (...) bedrag van de kosten die verband houden met een hierna genoemde post wordt in aanmerking genomen met inachtneming van de bij die post aangegeven normering: (...) f. de kantoorruimte, de inrichting daaronder begrepen, in de woning (...) van de belastingplichtige (...): de op 15 percent van de huur dan wel van de huurwaarde van de woning (...) te stellen huurwaarde van de kantoorruimte, alsmede de op 15 percent van de energiekosten van die woning (...) te stellen energiekosten ter zake van die kantoorruimte; in geval van een kantoorruimte in een eigen woning wordt vorenbedoelde huurwaarde bepaald op de voet van artikel 42a, eerste lid; (...)''

2.7. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting d.d. 10 oktober 1988, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1988-1989 – 20.873, nr. 3, onder 11, blz. 31):

‘’(...) Kantoorruimte (artikel 36, tweede lid, onderdeel f) (2e al.) Het nieuwe tweede lid, onderdeel f, voorziet erin dat de belastingplichtige wiens werkzaamheden (...) in de kantoorruimte van zijn woning (...) worden verricht, de desbetreffende kosten, lasten en afschrijvingen als aftrekbare kosten in aanmerking kan nemen met dien verstande dat deze forfaitair worden gesteld op de som van 15% van de huur dan wel van de huurwaarde van de woning (...) waarin de kantoorruimte zich bevindt en 15% van de energiekosten van die woning (...) Ingeval gebruik wordt gemaakt van een kantoorruimte in een eigen woning wordt de huurwaarde bepaald op de voet van artikel 42a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Als kosten met betrekking tot de kantoorruimte komt dan, afgezien van de energiekosten, 15% van het aldus gevonden netto huurwaardebedrag voor aftrek in aanmerking. (...)''

2.8. In het Voorlopig verslag d.d. 14 november 1988 (nr. 4, onder 6) werd betoogd:

‘’(blz. 35, laatste al.) Het lid van de G.P.V.-fractie achtte het een goede zaak dat in dit artikel ‘’man en paard'' worden genoemd als het erom gaat vast te stellen welke verwervingskosten wel en welke niet aftrekbaar zijn. (...) Toch kan de voorgestelde wetstekst nog tot genoeg onduidelijkheden aanleiding geven. (...) Waren inrichting en onderhoud en dergelijke niet beter uit te sluiten om daarmee een eind te maken aan de aftrekbaarheid van de kosten van de glazenwasser en de afschrijving van het deurmatje? Is 15% van de huur/huurwaarde/energiekosten overigens niet erg hoog? (...) (blz. 36, 1e al.) (...) Is de ingrijpende wijziging (en beperking) van deze regeling nu niet een goede aanleiding om de ongelijke behandeling tussen huurders en eigenaar-bewoners te beëindigen? (blz. 43, onder d, 3e al.) (...) De leden van de S.G.P.-fractie (...) vroegen naar voorbeelden van kosten kantoorruimten die wel in aftrek kunnen worden gebracht. Vallen daaronder bijv. kosten van stoffering, schoonhouden e.d.?''

2.9. In antwoord op, onder meer, de geciteerde vragen werd betoogd (Memorie van antwoord, ontvangen 22 november 1988, nr. 5):

‘’(blz. 56) (...) 6.5.2. (...) (blz. 58, 1e al.) (...) De bepaling ziet (...) niet op kantoorruimte die een werknemer bij zijn werkgever ter beschikking staat. Dit wil evenwel niet zeggen dat hiermee bij voorbeeld het door (...) leden genoemde bloemetje en schilderij in laatstbedoelde kantoorruimte (...) aftrekbaar zijn. (...) hier dient allereerst de vraag te worden beantwoord of dergelijke uitgaven in beginsel kunnen worden gekwalificeerd als aftrekbare kosten. Zo dit al het geval zou zijn, zou vervolgens met betrekking tot het schilderij de vraag moeten worden beantwoord of ter zake kan worden afgeschreven. Bij voorwerpen van kunst lijkt ons dat niet het geval. Met betrekking tot het (...) bloemetje zouden wij eerder van kosten van representatie - niet aftrekbaar (...) - willen spreken dan van kosten van inrichting van een kantoorruimte. (...) (blz. 68) (...) 6.6.4. (...) (blz. 69, 1e al.) (...) Aangezien de kosten van meubilair, zijnde een deel van de inrichting, als kosten van de kantoorruimte worden aangemerkt, komen deze kosten in aanmerking op de voet van het 15%-forfait. (...) Hierbij zij bedacht dat een forfait naar zijn aard altijd grof werkt en in sommige gevallen te hoog en in andere gevallen te laag zal uitvallen. Wij achten het ondoelmatig voor uitzonderingsgevallen uitzonderingen op het forfait te ontwerpen. (laatste al.) Het lid van de G.P.V.-fractie vraagt of de kosten van inrichting en onderhoud en dergelijke niet moeten worden uitgesloten. Ook de leden van de fractie van de S.G.P. stellen een vraag over de aftrekbaarheid van kosten van stoffering en dergelijke. Deze vragen moeten berusten op een misverstand. Het onderhavige onderdeel (...), in verbinding met de aanhef van het tweede lid van artikel 36, regelt namelijk dat alle kosten in verband met de kantoorruimte, waaronder de genoemde kosten van inrichting en dergelijke, het aftrekbare bedrag wordt gesteld op het 15%-forfait9.. Die kosten zijn dan niet meer afzonderlijk aftrekbaar. In dit licht bezien achten wij - anders dan deze leden - het percentage van 15 niet te hoog.''

2.10. A. Meering, E.N. Jonker, W. Buis, P.M.F. van Loon en E.A. de Blécourt, Elseviers Belasting Almanak 1991, blz. 62, onder 39, b, betogen:

‘’(...) Voor 1989 en eerdere jaren oordeelde de Hoge Raad de door de wetgever in het leven geroepen discriminatie tussen huurders en eigenaren-bewoners op het punt van huur/huurwaarde nog geoorloofd en niet in strijd met artikel 26 van het Verdrag van New York. Nu de wetgever die discriminatie heeft uitgebreid tot de inrichting van de werkkamer (meubilair en stoffering) is zij naar onze mening wel met genoemd artikel in strijd. Wij zijn daarom van mening dat eigenaren-bewoners niet hoeven te volstaan met 15% van de forfaitaire huurwaarde, maar hun aftrek kunnen stellen op 15% van 3 2/9 x de forfaitaire waarde.''

2.11. Het Hof heeft door overneming van de door de betrokken inspecteur (hierna te noemen de Inspecteur) aangevoerde gronden zijn beslissing als volgt met redenen omkleed (ik vermeld de vindplaatsen in het aan de belanghebbende toegezonden afschrift van de uitspraak; de paginering in FED loopt uiteraard anders),

‘’(blz. 4) (...) 4.3.1. (...) dat er geen aanleiding is om te veronderstellen dat de wetgever geen gelijke gevallen aanwezig heeft geacht, voor zover het gaat om de aftrek van kosten ter zake van de inrichting van een werkkamer van huurders dan wel eigenaren/bewoners. 4.3.2 (...) dat geen sprake is van een ongelijke behandeling (...) In de toelichting wordt de nadruk gelegd op de forfaitering van de in aftrek toe te laten kosten. (...) De toelichting op artikel 36, tweede lid, onderdeel f, geeft (...) geen (...) aanleiding voor de veronderstelling dat het strekt tot een regel ter beperking van aftrek; het stelt slechts een regel voor de berekening van het bedrag van de aftrek. Het valt dan op dat het forfait is vastgesteld op een wijze die overeenstemt met de wijze waarop voordien in de praktijk, bij wijze van vuistregel, de aftrek ter zake van de studeerkamer door belastingplichtigen veelal werd bepaald en door de belastingdienst ook werd geaccepteerd (blz. 5) te weten 15% van de huurwaarde (ook wel 1/6 van de huurwaarde). Aldus bezien heeft de invoering van de desbetreffende onderdelen van artikel 36 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 grosso modo geen wijziging gebracht in het bedrag dat in voorkomende gevallen kan worden afgetrokken ter zake van de studeerkamer (...) 4.3.3 Wél vloeit uit de genoemde [bepaling] voort dat de facto de aftrek voor de inrichting van de werkkamer niet langer mogelijk is. Dit geldt dan zowel voor huurders als voor eigenaren/bewoners; van een ongelijke behandeling is aldus geen sprake. Voor deze zienswijze vindt de Inspecteur steun in de omstandigheid dat in de parlementaire geschiedenis van artikel 36 geen verdere aandacht is besteed aan de rol die de inrichtingskosten spelen of zouden moeten spelen bij de bepaling van het forfaitair te benaderen bedrag. Dat wijst er op dat bij de wetgever eerder de bedoeling voorzat de aftrek van de inrichtingskosten feitelijk af te schaffen. (...) 4.3.5 Artikel 36, tweede lid, letter f, van de Wet is dan ook [niet] strijdig met artikel 26 van het BUPO-verdrag. (...)''

2.12. Ik acht het begrijpelijk, dat dit betoog de belanghebbende niet heeft overtuigd en dat hij het dan ook met middel I bestrijdt.

2.13. Immers heeft de Inspecteur, en met hem het Hof, over het hoofd gezien, dat blijkens de Memorie van antwoord de wetgever ter bepaling van het percentage van 15 een beroep heeft gedaan op de kosten van de inrichting, zodat deze klaarblijkelijk wel, op forfaitaire wijze, in aanmerking genomen zijn.

2.14. Indien het percentage van 15 voordien in de praktijk voor de kale huur(-waarde) alleen in aanmerking genomen zou zijn, blijkt niet, dat de wetgever van 1989 zich daarvan bewust geweest is. En bovendien is het geenszins onmogelijk, dat de wetgever, in de geest van de G.P.V.-fractie, uit dien hoofde tot verlaging zou zijn gekomen.

2.15. Derhalve moet aangenomen worden, dat zowel voor de huurder als voor de eigenaar/bewoner een bedrag voor de kosten van de inrichting in het forfait van 15% van de huur(-waarde) verwerkt is.

2.16. Dat de wetgever hier, gelijk de belanghebbende, de Inspecteur en het Hof aannemen, geen ongelijke gevallen zou hebben gezien, is in ieder geval onjuist voor zover het de grootheid betreft waaraan het percentage wordt gerelateerd, want op dat punt heeft de wetgever zich uitdrukkelijk aangesloten bij het in 1983 tot stand gekomen art. 35, lid 3, Wet IB 1964, waaromtrent de wetgever van Stb. 123 wist, althans kon weten, dat de HR het niet onverbindend had geoordeeld op grond dat de wetgever van 1983 geacht moest worden in zoverre geen gelijke gevallen aanwezig te hebben geoordeeld.

2.17. Nu zou deze beoordeling anders uit zijn gevallen - in ieder geval uit hebben moeten vallen -, indien de wetgever alle afzonderlijke categorieën kosten - kosten van inrichting, inclusief stoffering en meubilering, kosten van onderhoud, en eventueel nog andere kostensoorten - telkens elk op zichzelf zou hebben beoordeeld.

2.18. Immers voert de belanghebbende terecht aan dat de motivering van het arrest van 1988 voor de inrichting niet opgaat, nu de gebruikswaarde van roerende zaken in het algemeen niet binnen het fiscale inkomensbegrip valt.

2.19. Maar de wetgever heeft er uit overwegingen van doelmatigheid van afgezien al die categorieën afzonderlijk te beoordelen. Alleen de energiekosten heeft hij apart bezien.

2.20. Deze, aan forfaitaire regelingen inherente, benaderingswijze staat ter beoordeling van de wetgever, die in zulke vragen van doelmatigheid het laatste woord heeft.

2.21. Dat de wetgever het anders had kunnen doen en of dat wellicht ook doelmatig, of zelfs doelmatiger, zou zijn geweest, kan aanleiding geven tot bespiegelingen van belastingwetenschappelijke aard, maar niet tot het buiten toepassing laten door de belastingrechter van de wet.

2.22. Derhalve is er een ongelijke behandeling van hetgeen de wetgever - om redenen van doelmatigheid - als een geheel - een niet nader te splitsen totaal van kosten en lasten - heeft beoordeeld en aldus als ongelijk heeft gezien en heeft kunnen en mogen zien.

2.23. Ik meen dan ook, dat middel I, hoewel het 's Hofs redengeving terecht bestrijdt, niet tot cassatie kan leiden.

3. Kosten van koffiegebruik.

3.1. HR 22 juni 1988, nr. 24.592, met mijn conclusie, BNB 1988/259 met noot Van Dijck10., overwoog (blz. 1686, regels 9-30):

‘’4.6. (...) belanghebbende [heeft] met een beroep op het gelijkheidsbeginsel betoogd dat de fiscus overeenkomstig de in de ministeriële resolutie van 12 juni 1980, nr. 280 - 7154, geregelde uit punt 15 van de Besluitenlijst van de commissie coördinatie sociale verzekering en loonbelasting overgenomen vrijstelling met betrekking tot vergoedingen voor door niet-ambulante werknemers tijdens de werktijd te gebruiken consumpties, ingeval geen vergoeding van de werkgever is ontvangen, de kosten van zodanige consumpties in aftrek dient toe te laten. (...) 5. (...) kosten van tijdens de werktijd te gebruiken consumpties zijn (...) niet tot de aftrekbare kosten te rekenen. Nu zij voor de vrijstelling van een vergoeding niettemin als aftrekbare kosten worden behandeld, brengt de toepassing van het gelijkheidsbeginsel met zodanige kosten tot het bedrag (...) dat (...) is vrijgesteld, (...) tot de aftrekbare kosten te rekenen. (...)''

3.2. In de voor 1990 geldende tekst houdt de Wet IB 1964 in:

‘’(...) Art. 8a. (...) 2. Bij het bepalen van de winst komen (...) kosten en lasten die verband houden met de volgende posten voor 75 percent in aftrek: a. voedsel [en] drank (...) Art. 35. 1. (3e volzin) De in [artikel] 36 (...) opgenomen normeringen en beperkingen worden (...) in acht genomen. (...) Art. 36. 1. Tot de aftrekbare kosten behoren niet kosten die verband houden met de volgende posten: (...) e. (...) voedsel [en] drank (...)'';

en de Wet op de loonbelasting 1964:

‘’(...) Art. 11. 1. Tot het loon behoren niet: (...) j. vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon, behoudens vergoedingen ter zake van de posten bedoeld in: 1°. artikel 15, eerste lid, onderdelen b, c, f, g, i en k (...) Art. 15. 1. Tot de aftrekbare kosten behoren niet kosten die verband houden met de volgende posten: (...) e. voedsel [en] drank (...)''

3.3. De geciteerde redactie is, voor zover thans van belang, afkomstig uit Stb. 123, de Wet van 27 april 1989, Stb. 124 (hierna te noemen Stb. 124), en de Wet van 21 december 1989, Stb. 582.

3.4. De Memorie van toelichting betreffende Stb. 123 hield in:

‘’(blz. 11) (...) 5. (...) (blz. 12, 2e al. v. o.) Het feit dat bepaalde uitgaven (...) niet langer als aftrekbare kosten kunnen worden aangemerkt, behoeft er naar ons oordeel niet altijd toe te leiden dat een vergoeding die een werkgever voor dergelijke uitgaven verstrekt tot het belastbare loon zou dienen te worden gerekend. Aan het feit dat een werkgever bereid is aan een werknemer toe te staan bepaalde met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking gedane uitgaven te declareren, kan immers eerder het vermoeden worden ontleend dat bij deze uitgaven de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking voorop staat. (laatste al.) Dit brengt ons tot het voorstel een aantal uitgaven niet langer onder de aftrekbare kosten (...) te begrijpen, zonder dat dit er in beginsel toe leidt dat een vergoeding voor deze kosten, dan wel het door de werkgever - in natura - ter beschikking stellen van bepaalde voorzieningen, tot het belastbare loon behoeft te worden gerekend. (...) (blz. 13, 2e al.) De voorgestelde aanpassingen in de loon- en inkomstenbelasting hangen samen met het (...) voorstel tot de aanpassingen in de winstsfeer, waarin onder meer wordt voorgesteld vergoedingen voor bepaalde gemengde kosten slechts voor 75% in aftrek toe te laten. (...) (blz. 20) (...) 11. (...) (blz. 27, 3e al11..). Voedsel [en] drank (...) (artikel 36, eerste lid, onderdeel e) De (...) post (...) ziet niet alleen op de kosten van zogenaamde zakenlunches en -diners maar ook op alle daarnaast gedane uitgaven ter zake. Zo zullen ook de kosten die een handelsreiziger (...) aan consumpties en dergelijke moet uitgeven en die ter zake geen vergoeding ontvangt, niet meer aftrekbaar zijn. Wij menen echter dat deze situatie zich in de praktijk niet of nauwelijks voordoet en dat, waar dit thans wel het geval is, de werknemer (lees: werkgever, v.S.) in de toekomst bereid zal zijn de kosten van de werknemer voor zover die samenhangen met de uitoefening van zijn dienstbetrekking te vergoeden.''

3.5. Bij de voorbereiding van de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (hierna te noemen Stb. 12212.), werd betoogd (Memorie van antwoord, ontvangen 11 oktober 1988, vergaderjaar 1988-1989 – 20.595, nr. 8, onder 5.1, blz. 39),

‘’(3e al.) (...) dat niet iedere ongelijkheid strijd oplevert met het gelijkheidsbeginsel. Voorts (...) dat asymmetrie op het vlak van aftrekbare kosten oirbaar is, mits deze haar grond vindt in redenen van doelmatigheid (...) (5e al.) Asymmetrie om redenen van doelmatigheid in de sfeer van de aftrekbare kosten en de winst uit onderneming is ook een aspect van enige voorstellen in het (...) wetsvoorstel Oort-II en het (...) wetsvoorstel tot beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de winstsfeer13.. Wij doelen op de voorstellen die het mogelijk maken dat kosten enerzijds bij een werknemer niet aftrekbaar zijn doch anderzijds wel voor belastingvrije vergoeding in aanmerking komen, terwijl de aftrekbaarheid van die vergoeding bij de werkgever in het algemeen beperkt is tot 75%. Dat de bedoelde vergoedingen niet tot het belastbare loon behoeven te worden gerekend hangt samen met het feit dat aan het gegeven dat een werknemer (lees: werkgever, v.S.) bereid is aan een werknemer een vergoeding te verstrekken voor met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking gedane uitgaven, het vermoeden kan worden ontleend dat bij deze uitgaven de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking voorop staat. Voor deze kosten wordt op een enkele relatief onbelangrijke uitzondering na de aftrek in de winstsfeer beperkt tot 75%. Hierdoor ontstaat bij de werkgever, meer nog dan thans reeds het geval is, een zakelijk belang om kosten op hun merites te beoordelen. Immers, een vergoeding leidt slechts tot 75% aftrek, loon tot 100%.''

3.6. In het Voorlopig verslag betreffende Stb. 123 werd betoogd (onder 4, blz. 20, 1e al.),

‘’(...) dat in het (...) voorstel een ‘’merkwaardige'' hoofdrol wordt toebedeeld aan de werkgever: in de memorie van toelichting wordt namelijk gesteld dat aan het feit dat een werkgever een kostenvergoeding verstrekt, het vermoeden kan worden ontleend dat het om kosten gaat waarbij de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking vooropstaat. (...) leden vroegen zich af of de regering zich hier niet te ver verwijdert van de werkelijkheid van alle dag. (...) Het is (...) een publiek geheim dat een deel van de zgn. algemene kostenvergoedingen in een aantal gevallen beschouwd kan worden als een netto-loonsverhoging (...)''

3.7. De desbetreffende Memorie van antwoord hield in (onder 4.2.2, 2e al., blz. 37):

‘’(2e al., blz. 37) (...) leidende gedachte is dat, indien de werkgever van oordeel is dat een bepaalde door de werknemer gedane uitgaaf, die kan worden gekwalificeerd als gedaan tot verwerving, inning en behoud van inkomsten, voor vergoeding in aanmerking komt, daarmee als het ware objectief komt vast te staan dat de desbetreffende uitgaaf een zakelijk karakter heeft. Ontbreekt een vergoeding dan zullen in het algemeen persoonlijke overwegingen de doorslag hebben gegeven. Als daarnaast in het karakter van de uitgaven privé- elementen te onderkennen zijn, achten wij het geenszins ongeoorloofd om uit een oogpunt van vereenvoudiging van de uitvoering een grens te trekken (...) (4e al.) (...) leden (...) (blz. 38) (...) vragen zich af of wij hier niet te ver zijn verwijderd van de werkelijkheid van alle dag. Wij menen dat daarop een ontkennend antwoord past, en sluiten ons aan bij een uitlating van de Advocaat-Generaal Mr. Van Soest (...): ‘’Als voornaamste verschil zie ik, dat bij de belastingheffing of vrijstelling van vergoedingen drie partijen betrokken zijn en bij de aftrek van kosten slechts twee. Indien er vergoedingen verstrekt worden, dan is daarover - vanuit in beginsel tegengestelde belangen - overeenstemming bereikt tussen de werkgever en de werknemer (...) en moet vervolgens de fiscus zijn standpunt bepalen. Laatstgenoemde kan zich dan in beginsel gemakkelijker bij de bereikte overeenstemming neerleggen dan wanneer hij de situatie ten gronde moet beoordelen in zijn relatie uitsluitend tegenover de belastingplichtige werknemer.’’''

3.8. Tegelijkertijd werd betreffende Stb. 122 (Nota naar aanleiding van het eindverslag, nr. 13, onder 5.1, blz. 46, 1e al.) betoogd,

‘’(...) dat asymmetrie op het vlak van aftrekbare kosten oirbaar is, mits deze haar grond vindt in redenen van doelmatigheid (...) dat de wetgever daarbij zal moeten afwegen of de ongelijkheid met de doelmatigheid kan worden gemotiveerd. (...) de wetgever heeft een zeker ‘’freies Ermessen'' bij het bepalen welk verschil in behandeling van in zekere mate gelijke gevallen - met het oog op doelmatigheid - geoorloofd is. (...)''

3.9. Tijdens de mondelinge behandeling zei de heer De Grave, Handelingen 18 januari 1989, blz. 2386,

‘’(linkerkolom, 2e al.) (...) dat er wel degelijk verschil bestaat tussen aftrek van zakelijke kosten en vergoedingen. (...) Bij vergoedingen is immers een derde partij betrokken, de werkgever. (...) (laatste al.) (...) dat de (...) belangentegenstelling tussen werknemer en werkgever in de voorgestelde systematiek wordt vergroot door de beperking tot 75% van de vergoeding die de werkgever ten laste van de winst kan brengen. Met andere woorden: de werkgever zal nog kritischer zijn bij de beoordeling van de vraag of het werkelijk (middenkolom, 1e al.) zakelijke kosten zijn die hij vergoedt. Dit betekent spiegelbeeldig dat, als hij een en ander niet vergoed, de indruk mag ontstaan dat er geen sprake is van zakelijke kosten.''

3.10. HR 27 september 1989, nr. 24.297, met conclusie van Moltmaker, BNB 1990/61 met noot Scheltens14., overwoog,

‘’(blz. 495, regels 41-49) 4.5. (...) dat het Verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar alleen die ongelijke behandeling welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van het Verdrag als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. (blz. 497, van regel 46 af) 6.2. Uitgaande van de gedachte dat de gehuwde niet duurzaam gescheiden levende man en vrouw in fiscaal opzicht een economische eenheid vormen, kon de wetgever ter wille van de eenvoud en praktische uitvoerbaarheid van de wet in redelijkheid één hunner - de man - als belastingplichtige aanwijzen. Daarbij mocht de wetgever ervan uitgaan dat (...) een aanzienlijke meerderheid van de gehuwden in Nederland in algemene gemeenschap van goederen is gehuwd (...) De wetgever behoefde zijn regelgeving niet af te stemmen op de betrekkelijk uitzonderlijke situatie dat de vrouw zou weigeren bij te dragen aan de betaling van belasting over van haar zijde opgekomen inkomensbestanddelen. Een en ander brengt mee (blz. 498) dat de wetgever in redelijkheid kon oordelen dat voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond. 6.3. Opmerking verdient evenwel dat dit laatste niet kan worden gezegd van een ander uitvloeisel van de aanwijzing (...) van de (...) man als belastingplichtige ten aanzien van (...) van de zijde van zijn vrouw opgekomen inkomensbestanddelen, te weten dat aan deze laatste de mogelijkheid werd onthouden om desverkiezende, door middel van bezwaar en beroep, zich te keren tegen de aan haar man opgelegde aanslag. (...) 7.1. Voor wat betreft de vraag of toepassing van artikel 5, leden 1 en 2 (...) van de Wet met artikel 26 IVBPR in strijd is omdat die wetsbepalingen gehuwden ongunstiger behandelen dan ongehuwde belastingplichtigen (...) 7.2. (...) dient in aanmerking te worden genomen dat, (blz. 499, tot en met regel 7) gelet op de door het Burgerlijk Wetboek aan de huwelijkse staat verbonden verplichtingen (...) de huwelijksband een hechtere economische eenheid in het leven roept dan de eenheid welke ontstaat indien niet met elkaar gehuwde personen een gezamenlijke huishouding voeren. Op grond hiervan kon de wetgever in redelijkheid oordelen dat gehuwde en ongehuwd samenwonende belastingplichtigen niet als in alle opzichten gelijk vielen te beschouwen (...)''

3.11. P. den Boer, BNB 1991/76 , betoogt (blz. 462, regels 16-32),

‘’(...)dat belastingvrije kostenvergoedingen die een uniforme regeling geven voor groepen van personen (...) zich niet altijd lenen voor een duidelijke vertaling in aftrekbare kosten van individuele belastingplichtigen. (...) Maar voor zover er een duidelijke parallelliteit aanwezig is tussen vrijgestelde vergoedingen en gedane uitgaven en bovendien aannemelijk is dat die uitgaven ten minste het vrijgestelde bedrag hebben belopen (...), zal toch in het algemeen wel sprake kunnen zijn van een discriminatoire behandeling, ook door de wetgever. De grens voor deze laatste zou men kunnen ontlenen aan HR 27 september 1989, BNB 1990/61*; ‘’wat kan de wetgever, mede ter wille van de eenvoud en de praktische uitvoerbaarheid van de wet, in redelijkheid bepalen?'' En deze redelijkheid zou men (...) nog wat verder kunnen uitwerken door te zeggen dat ‘’een verschil in behandeling moet steunen op objectieve en redelijke gronden en evenredig dient te zijn aan het verschil in positie''. Op deze wijze zou naast het gelijkheidsbeginsel ook het evenredigheidsbeginsel nog een rol kunnen spelen.''

3.12. VN 13 juni 1991, blz. 1650, punt 14, betoogt:

‘’(...) de staatssecretaris van Financiën [verzoekt] zijn inspecteurs de nieuwe Besluitenlijst zoals die luidt met ingang van 1 januari 1991 tot richtsnoer te nemen. De vorige Besluitenlijst, die van 17 januari 1980, is met ingang van 1 januari 1990 vervallen. Strikt genomen ligt er voor het jaar 1990 geen verzoek een Besluitenlijst tot richtsnoer te nemen. Wij verwachten evenwel niet dat dit in de praktijk problemen zal opleveren. (...) Met zijn instemming om vergoedingen van koffiegeld beleidsmatig, in de uitvoeringssfeer onbelast te laten, zal dit gezien HR 22 juni 1988 (...) zijn doorwerking blijven houden naar de werknemer die zijn koffie niet vergoed krijgt en ter zake aftrekbare kosten claimt. Weliswaar is onder de Oort-wetgeving nadrukkelijk bepaald dat kosten van voeding en drank niet meer aftrekbaar zijn, maar dit ziet naar onze mening op kosten die in de voor-Oortse situatie wel aftrekbare kosten vormden.''

3.13. VN 14 november 1991, blz. 3164, punt 16, betoogt in de aantekening bij een resolutie van 31 oktober 1991:

‘’(...) De staatssecretaris heeft er voor gekozen de gevolgen die de Hoge Raad aan het beleidsmatig vrij laten van kostenvergoedingen [inzake kinderopvang] verbond te accepteren en continueren. Naar onze mening is daarmee bijna expliciet gezegd dat ook het Koffiegeld-arrest zijn doorwerking heeft en houdt naar de aftreksfeer. (...)''

3.14. Het Hof heeft door overneming van de door de Inspecteur aangevoerde gronden zijn beslissing als volgt met redenen omkleed,

‘’(blz. 5) (...) 4.3.6 (...) dat gelijke behandeling van de aftrekkant en de vergoedingenkant niet meer past in het huidige systeem. In het kader van de beperking van de aftrekbaarheid van kosten heeft de wetgever vanaf 1 januari 1990 de symmetrie tussen de aftrekmogelijkheden en de belastingvrije vergoedingsmogelijkheden bewust doorbroken. Daarbij heeft mede een rol gespeeld dat het nastreven van een symmetrie tussen de aftrek- en vergoedingenkant onder het nieuwe regime zou leiden tot een asymmetrie in situaties (...) waarin de werknemer een vergoeding in geld krijgt en die waarin hij die in natura krijgt. Zoals ook gesteld tijdens de parlementaire behandeling heeft in feite het totale beeld van de aftrekbare kosten daarmee een ander aanzien gekregen. 4.3.7 (...) (blz. 6) (...) dat er met betrekking tot specifiek de kosten die verband houden met voedsel [en] drank (...) bewust voor is gekozen dat deze kosten bij een werknemer niet aftrekbaar zijn doch anderzijds wel voor belastingvrije vergoeding in aanmerking komen, terwijl de aftrekbaarheid van die vergoeding bij de werkgever beperkt is tot 75%. Op het terrein van de kosten van voedsel [en] drank (...) is er derhalve vanaf 1 januari 1990 duidelijk een asymmetrie tussen de aftrekkant en de vergoedingenkant. 4.3.8 (...) Toepassing van het gelijkheidsbeginsel bracht (...) met zich mee dat de kosten van (...) consumpties ook voor de aftrekkant tot de aftrekbare kosten zijn te rekenen. In het vanaf 1990 geldende regime leidt dat ertoe dat deze als aftrekbare kosten aan te merken kosten van voedsel [en] drank (...) weliswaar als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35, lid 1, eerste volzin, van de Wet worden aangemerkt, doch dat dergelijke kosten van voedsel [en] drank (...) op grond van de laatste volzin van bedoeld artikel 35, lid 1 en artikel 36, lid 1, letter e, in het geheel niet aftrekbaar zijn. (...) (blz. 7) (...) 4.3.11 (...) dat met de vrijstelling van de vergoeding (...) wordt voorkomen dat inhoudingsplichtige en fiscus in discussie moeten treden over betrekkelijk geringe vergoedingen. Als zodanig liggen aan de vrijstelling uiteraard ook doelmatigheidsoverwegingen ten grondslag. (...)''

3.15. Ik merk op, dat het Hof nadien is bijgevallen door Hof Amsterdam 4 juni 1992, nr. 91/5535, VN 3 september 1992, blz. 2480, punt 515..

3.16. Middel II houdt als enige klacht in:

‘’(...) Het veranderde wettelijke stelsel met betrekking tot vrijgestelde vergoedingen raakt mijns inziens de onderwerpelijke aftrek niet, nu zij onder toepassing van het gelijkheidsbeginsel berust op een buiten de wet om verleende vrijstelling.''

3.17. Naar ik meen, moeten in de gedachtengang van de hiervóór onder 3.1 geciteerde overweging 5 uit het arrest van 22 juni 1988 ten minste de volgende stappen worden onderscheiden: a. uitgaven voor koffie zijn naar streng recht geen aftrekbare kosten; b. de belastingadministratie rekent beleidsmatig vergoedingen door werkgevers van uitgaven voor koffie tot ten hoogste een bepaald bedrag niet tot het belastbare loon; c. vergoedingen door werkgevers van uitgaven behoren naar streng recht alleen dan niet tot het belastbare loon, als de vergoede uitgaven op zich zelf beoordeeld aftrekbare kosten zouden zijn; d. derhalve betekent het onder b omschreven beleid de erkenning van uitgaven voor koffie tot het bepaalde bedrag als aftrekbare kosten; e. er is geen goede grond de onder d omschreven erkenning te beperken tot door de werkgever vergoede uitgaven en haar te onthouden aan uitgaven die door de werknemer zelf worden bekostigd.

3.18. Deze analyse laat zien, dat het inkomstenbelastingrecht door Stb. 123 en Stb. 124 op een voor deze gedachtengang wezenlijk punt gewijzigd is, te weten met betrekking tot stap c.

3.19. Immers heeft de wetgever er welbewust voor gekozen vergoedingen voor uitgaven buiten het loonbegrip te houden ook voor zover de uitgaven, op zich zelf beoordeeld, niet meer als aftrekbare kosten worden aangemerkt.

3.20. Bij de totstandkoming van de nieuwe regeling is het arrest van 22 juni 1988 doorlopend ter sprake geweest, in het bijzonder ter toetsing van de vraag, of de nieuwe regeling zich verdraagt met het gelijkheidsbeginsel.

3.21. Een wezenlijk element van de nieuwe regeling is dan ook, dat de vergoedingen bij de bepaling van de belastbare winst van de werkgever slechts voor een gedeelte in mindering komen.

3.22. Aangezien de regeling geheel algemeen luidt, kan aan het vorenstaande niet afdoen dat er werkgevers zijn die niet aan belasting naar de winst onderworpen zijn.

3.23. Ik merk nog op, dat de belanghebbende zich niet beroepen heeft op de hiervóór onder 3.13 vermelde regeling inzake de kinderopvang. Dat kon ook niet, want hij kon die nog niet kennen. Hoe dit zij, bij de beoordeling van de thans bestreden uitspraak zal deze regeling niet in de beschouwing betrokken kunnen worden. In zoverre zal het door Uw Raad te wijzen arrest wellicht niet de door de partijen gezochte zekerheid brengen.

3.24. Ten overvloede merk ik op, dat de regeling inzake de kinderopvang mij voor de onderhavige kwestie niet beslissend lijkt, zulks reeds op grond dat ik daarin niet - expliciet of impliciet - kan lezen hetgeen VN er ‘’bijna expliciet'' in leest.

3.25. Het middel faalt.

4. Conclusie.

Beide middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,