Rb. Zeeland-West-Brabant, 27-03-2023, nr. 19/5757

Voor de aanvang van het procesverloop verwijst de rechtbank naar haar beslissing van 31 januari 2022 (de beslissing van de rechtbank), waarin prejudiciële vragen zijn voorgelegd aan de Hoge Raad.1.

De Hoge Raad heeft de in 1.1 bedoelde prejudiciële vragen beantwoord bij beslissing van 4 november 2022 (de beslissing van de Hoge Raad).2.

De rechtbank heeft partijen bij brief van 21 november 2022 in de gelegenheid gesteld op de beslissing van de Hoge Raad te reageren. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 14 december 2022. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 16 december 2022.

Een nader onderzoek ter zitting is, met instemming van partijen, achterwege gebleven.

Voor de vaststaande feiten verwijst de rechtbank naar de beslissing van de rechtbank.

In de beslissing van de Hoge Raad is, in r.o. 6.4.1, onder meer geoordeeld:

“Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.”

In de beslissing van de Hoge Raad is op de prejudiciële vragen van de rechtbank geantwoord dat:

“Voor de beoordeling of door verbouwingswerkzaamheden aan een gebouw in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.”

Vast staat dat niet of nauwelijks aanpassingen hebben plaatsgevonden aan de dragende constructie en fundamenten van het gebouw; de enige constructieve aanpassingen betreffen het boren van gaten in vloeren ten behoeve van de doorvoer van leidingen en het aanbrengen van brandvertragende materialen op de houten vloeren ten behoeve van de brandveiligheid.

Naar het oordeel van de rechtbank zijn de in 3.2 bedoelde aanpassingen van de bouwkundige constructie van het gebouw, gezien het in 3.1 weergegeven beoordelingskader, onvoldoende ingrijpend om de conclusie te rechtvaardigen dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. De omstandigheid dat het gebouw – behoudens de dragende constructie en fundamenten – aanzienlijk is gewijzigd, is onvoldoende om te spreken van ingrijpende wijzigingen van de bouwkundige constructie.

De rechtbank ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd in haar nader stuk van 16 december 2022 geen aanleiding om terug te komen op haar voorlopige beslissingen opgenomen in overwegingen 4.18 en 4.25 tot en met 4.27 van de beslissing van de rechtbank. De rechtbank volgt de Hoge Raad in hetgeen hij heeft overwogen in zijn arresten van 4 november 2022 en 11 november 20223.en ziet ook geen aanleiding tot het stellen van vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. Naar het oordeel van de rechtbank kan de samenloopvrijstelling dan ook alleen van toepassing zijn als er sprake is van een nieuw vervaardigd goed. Een niet als “in wezen nieuwbouw” te kwalificeren verbouwing van een gebouw is hiervoor onvoldoende.

Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de voldoening op aangifte gehandhaafd blijft. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. S.A.J. Bastiaansen, voorzitter, mr. V.A. Burgers en mr. S.J. Willems-Ruesink, rechters, in aanwezigheid van mr. I. van Wijk, griffier, op 27 maart 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).

Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.

Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Belanghebbende heeft op aangifte overdrachtsbelasting voldaan naar een bedrag van € 974.319.

Het door belanghebbende tegen die voldoening gemaakte bezwaar is door de inspecteur bij uitspraak afgewezen.

Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende en de inspecteur hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2021 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord [gemachtigde] als gemachtigde van belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

Partijen hebben tijdens de zitting ieder een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de andere partij.

Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

De rechtbank heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. Nadien heeft de rechtbank het onderzoek heropend en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat met het oog op het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad.

Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich uit te laten over het voornemen van de rechtbank om de Hoge Raad prejudiciële vragen voor te leggen alsmede over de inhoud van de voor te leggen vragen. Belanghebbende heeft gereageerd met een e-mail van 3 januari 2022 en de inspecteur geeft gereageerd met een e-mail van 6 januari 2022 en bij brief van 17 januari 2022, door de rechtbank ontvangen op 18 januari 2022. De ontvangen reacties worden gelijktijdig met deze uitspraak aan partijen verzonden.

Bij akte van levering van [datum 1] 2018 heeft belanghebbende van [verkoper] (hierna: verkoper) verkregen het hotelgebouw aan de [straat 1] en [straat 2] te [plaats] (hierna: het gebouw). De koopprijs van het gebouw bedroeg € 15.794.197.1.

Het gebouw was voorheen een kantoorgebouw dat op [datum 2] 2015 in onverhuurde staat voor € 4.800.000 door verkoper werd gekocht. Het gebouw is gedurende 2017 en 2018 door verkoper, in samenspraak met de beoogde huurder, verbouwd tot hotel met de naam [hotel] .

Het gebouw bestaat uit twee naast elkaar gelegen monumentale panden die in of rond 1800 zijn gebouwd. Aan de achterzijde is in de jaren 80 van de vorige eeuw een uitbouw gerealiseerd, in de tijd waarin het gebouw werd getransformeerd tot kantoorgebouw.

De in 2017 en 2018 uitgevoerde werkzaamheden (hierna: de verbouwing) zijn gestart op [datum 3] 2017. Het gebouw is turnkey opgeleverd door de aannemer op [datum 4] 2018. De werkzaamheden betroffen het strippen van de binnenzijde van het gebouw, waardoor het gebouw aan de binnenzijde aanzienlijk is veranderd. De kantoorruimten hebben plaatsgemaakt voor hotelkamers. In verband daarmee zijn er sanitaire aanpassingen uitgevoerd en is er een sprinklerinstallatie en een nieuwe verwarming geplaatst.

De bestaande constructie van het gebouw is niet aangepast; de enige constructieve aanpassingen betreffen het boren van gaten in vloeren ten behoeve van de doorvoer van leidingen en het aanbrengen van brandvertragende materialen op de houten vloeren ten behoeve van de brandveiligheid. Het dak, de vloeren, de trappen, de plafonds en de liften zijn niet verwijderd en ook niet vervangen. Wel zijn aanpassingen gerealiseerd om het gebouw te laten voldoen aan de moderne bouweisen en de wensen van belanghebbende. De verbouwing heeft niet geleid tot een uitbreiding van bestaande oppervlakten.

Het uiterlijke aanzien van het gebouw is niet gewijzigd. Kozijnen zijn geverfd maar niet vervangen, ruiten zijn wel vervangen. Het gebouw is onderdeel van een groot aantal geschakelde gebouwen. Het uiterlijk van het gebouw onderscheidt zich na de verbouwing niet meer of minder van de overige (geschakelde) gebouwen dan vóór de verbouwing.

De verbouwingskosten bedroegen ongeveer € 7.000.000. De waarde in het economische verkeer na verbouwing, tevens de aangegeven heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting, is € 16.238.650.2.

Namens belanghebbende is de inspecteur verzocht te verklaren dat de voornoemde verbouwing heeft geleid tot een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2018; hierna: de Wet OB). Dit verzoek is afgewezen.

Belanghebbende heeft in verband met die afwijzing ter zake van de verkrijging overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

In geschil is het antwoord op de vraag of de verkrijging van het gebouw is vrijgesteld van overdrachtsbelasting, gezien artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wet BRV).

Belanghebbende is van mening dat de verkrijging van overdrachtsbelasting is vrijgesteld; de inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

“In wezen nieuwbouw”?

Belanghebbende is primair van mening dat de verbouwing van het gebouw heeft geleid tot een vervaardigde onroerende zaak, die van rechtswege is belast met omzetbelasting3.en, daarom, is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.4.De inspecteur is primair van mening dat de verbouwing niet heeft geleid tot een vervaardigde onroerende zaak. De levering van het gebouw aan belanghebbende heeft dan ook niet geleid tot een (nieuwe) eerste ingebruikneming. Daarom is de levering van het gebouw niet van rechtswege aan de heffing van omzetbelasting onderworpen en wel onderworpen aan de heffing van overdrachtsbelasting, aldus de inspecteur.

Voor het antwoord op de vraag die partijen (primair) verdeeld houdt, moet worden beoordeeld of door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht.5.Het begrip ‘vervaardigd’ moet worden uitgelegd volgens het spraakgebruik en houdt in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.6.Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit volgens rechtspraak van de Hoge Raad dat een vervaardigd goed is voortgebracht indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.7.

Zoals de rechtbank al eerder heeft overwogen, heeft in de rechtspraak tot op heden geen eenvormige invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ plaatsgevonden.8.Voor het antwoord op de vraag of door verbouwingswerkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, heeft de rechtbank destijds de volgende criteria gehanteerd:

- wijzigingen in de bouwkundige identiteit/uiterlijke herkenbaarheid;

- wijzigingen in de bouwkundige constructie;

- wijzigingen in functie;

- de grootte van de gedane investeringen.

De rechtbank constateert dat ook thans in de eerste plaats (a) nog onduidelijk is of deze lijst met deelnormen juist is. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat deze lijst met deelnormen juist en volledig is, kan uit de tot op heden gevormde jurisprudentie niet met voldoende zekerheid worden afgeleid (b) of deze deelnormen, ieder op zichzelf beschouwd, als noodzakelijke voorwaarden moeten worden aangemerkt voor ‘in wezen nieuwbouw’, en (c) wat in de weging van deelnormen het relatieve gewicht is dat aan de verschillende deelnormen moet worden toegekend. Het gebrek aan duidelijkheid omtrent het antwoord op deze vragen leidt tot een grote mate van onzekerheid in de rechts- en uitvoeringspraktijk, ook afgezien van eventuele verschillen van inzicht in de vaststelling en waardering van de feiten in concrete gevallen.

De rechtbank leidt uit de tot dusverre door de Hoge Raad gewezen arresten9.af dat ‘in wezen nieuwbouw’ vergt dat (in wezen) nieuwbouw in fysieke zin wordt gerealiseerd. Het zwaartepunt lijkt te liggen bij de bouwkundige constructie en, wellicht ook, bij de bouwkundige identiteit/uiterlijke herkenbaarheid.10.Daarvoor zou (nadere) steun kunnen worden gevonden in het Kinderdagverblijfarrest11.en, wat betreft de bouwkundige constructie, in één van de op 8 maart 2013 gewezen arresten12., waarin de Hoge Raad overwoog:

“3.3.3. (…) De omstandigheid dat van de winkel als gevolg als gevolg van de (…) werkzaamheden niet meer dan de draagconstructie (…) in stand is gebleven, laat geen andere conclusie toe dan dat de winkel (…) zodanig is verbouwd dat in wezen sprake is van nieuwbouw en mitsdien van een vervaardigd goed (…)”

De rechtbank vraagt zich in verband met deze twee criteria af of wijzigingen in de bouwkundige identiteit in de zin van uiterlijke herkenbaarheid wel als noodzakelijke voorwaarde voor ‘in wezen nieuwbouw’ moet worden gekwalificeerd. In het bijzonder bij de verbouwing van monumentale panden zal die wijziging niet zelden (nagenoeg) afwezig zijn. Desalniettemin moet het, naar het de rechtbank voorkomt, in zijn algemeenheid voor mogelijk worden gehouden dat ook bij ingrijpende verbouwing van dergelijke onroerende zaken in wezen nieuwbouw wordt gerealiseerd.13.Het komt de rechtbank dan ook voor dat van deze twee criteria slechts een (ingrijpende) wijziging in de bouwkundige constructie als noodzakelijke voorwaarde voor in wezen nieuwbouw kan worden aangemerkt. Voor zover betekenis moet worden toegekend aan wijzigingen in de bouwkundige identiteit in de zin van uiterlijke herkenbaarheid, lijkt dat criterium slechts een bijkomstige rol te kunnen vervullen.

In lijn met de door de rechtbank begrepen fysieke invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ lijkt een functiewijziging hooguit een bijkomende rol te spelen. Dit criterium wordt in ieder geval niet als noodzakelijke voorwaarde aangemerkt voor ‘in wezen nieuwbouw’, dan wel – algemener – voor een vervaardigd goed. Dit blijkt zowel uit een ander op 8 maart 2013 gewezen arrest14.als uit het Orthepedischeschoenenarrest.15.In het laatstgenoemde arrest overwoog de Hoge Raad onder meer als volgt:

“2.4.2. (…) Voor de vervaardiging van een nieuw goed is, aldus het Hof, niet noodzakelijk dat de functie van het oorspronkelijke goed is gewijzigd.

(…)

Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof met betrekking tot het begrip vervaardigen in de zin van post b.16 van Tabel I ten onrechte geoordeeld dat een functiewijziging niet is vereist. Het middel betoogt voorts dat, zo indien juist is de rechtsopvatting van het Hof dat niet in alle gevallen een functiewijziging is vereist om te concluderen tot de voortbrenging van een nieuw goed, het oordeel van het Hof dat nieuwe schoenen zijn vervaardigd onbegrijpelijk is, omdat na de aanpassingen aan de schoenen de zichtbare bovenkant van de aangekochte schoenen behouden is gebleven en de aanpassingen zich richten op de binnenzolen en de buitenzolen.

Het middel faalt. De hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordelen van het Hof getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan het middel primair betoogt houdt het arrest BNB 2011/42 niet in dat met betrekking tot het begrip vervaardigen voor onroerende zaken een andere maatstaf geldt dan voor roerende zaken. De oordelen kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”

De vraag rijst overigens wat de inhoud van het begrip ‘functiewijziging’ is in de context van de verbouwing van onroerende zaken. Indien de functie van een onroerende zaak wordt opgevat als het bieden van onderdak, zal een verbouwing niet snel leiden tot een functiewijziging en kan dat criterium dus ook niet op zinvolle wijze worden gehanteerd. Het komt de rechtbank voor dat een zinvolle invulling van het begrip ‘functiewijziging’ inhoudt een wijziging in de aanwendingsmogelijkheden van een onroerende zaak. Maar ook aldus opgevat, lijkt dat criterium in de Nederlandse jurisprudentie in ieder geval geen noodzakelijke voorwaarde voor ‘in wezen nieuwbouw’ en lijkt het gewicht dat aan dit criterium kan worden toegekend niet meer dan beperkt te zijn.

Het laatste onder 4.3 genoemde criterium betreft de grootte van de investeringen, althans de uitgaven die met de verbouwing zijn gemoeid. Het komt de rechtbank voor dat dit criterium evenmin als noodzakelijke voorwaarde voor ‘in wezen nieuwbouw’ kan worden aangemerkt. Omvangrijke investeringen als zodanig betekenen nog niet dat een vervaardigde onroerende zaak tot stand is gebracht; een dure verbouwing hoeft niet te leiden tot ‘in wezen nieuwbouw’. De relatieve grootte van de investeringen kan wel een indicatie zijn van ‘in wezen nieuwbouw’, indien het bedrag van die investeringen wordt gerelateerd aan de waarde van de onroerende zaak na verbouwing.16.Meer algemeen lijkt de waardevermeerdering van een onroerende zaak die door een verbouwing wordt gerealiseerd een relevant criterium te kunnen zijn,17.maar de betekenis ervan is in de Nederlandse jurisprudentie tot op heden onvoldoende duidelijk.

Het voorgaande overziend, lijkt slechts het criterium van wijzigingen in de bouwkundige constructie van een onroerende zaak een noodzakelijke voorwaarde voor ‘in wezen nieuwbouw’ te zijn. Als een ingrijpende wijziging van de bouwkundige constructie plaatsvindt, lijken wijziging in bouwkundige identiteit/uiterlijke herkenbaarheid, functiewijziging en een omvangrijk bedrag van de met de verbouwing gemoeide uitgaven niet noodzakelijk te zijn voor ‘in wezen nieuwbouw’, al zal een ingrijpende wijziging van de bouwkundige constructie over het algemeen met niet onaanzienlijke investeringen gepaard gaan. Deze opvatting zou sporen met een fysieke invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’.

Het is de vraag of een dergelijke fysieke invulling van ‘in wezen nieuwbouw’ overeenstemt met de wijze waarop het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) invulling geeft aan het begrip ‘vervaardigd’. In het arrest-Van Dijk’s Boekhuis overwoog het HvJ als volgt:

“20 In deze omstandigheden kan men het woord „vervaardigd" enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

21 Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.

22 Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.

23 Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.”

Volledigheidshalve merkt de rechtbank op dat Van Dijk’s Boekhuis de vervaardiging van roerende zaken betrof. De Hoge Raad hanteert voor de vervaardiging van onroerende zaken echter geen andere maatstaf dan voor de vervaardiging van roerende zaken, zodat dit arrest ook voor de onderhavige kwestie van belang is.

In Van Dijk’s Boekhuis is een functiewijziging van het goed of de zaak een noodzakelijke voorwaarde om te kunnen spreken van een vervaardigd goed. Indien dat rechtstreeks zou worden getransponeerd naar de onderhavige problematiek, zou men enige spanning kunnen zien met een fysieke invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ als nationaalrechtelijke invulling van de term ‘vervaardigd goed’ voor onroerende zaken. Of die spanning er daadwerkelijk is, hangt ervan af wat de inhoud is van het begrip ‘functiewijziging’. Uit overweging 22 van Van Dijk’s Boekhuis kan worden afgeleid dat het HvJ daar een functiewijziging in de zin van aanwendingsmogelijkheden van de zaak of het goed voor ogen heeft.18.Duidelijk is de rechtspraak van het HvJ op dit punt echter niet. De rechtbank wijst in dit verband op het arrest Dressuurstal Jespers,19.waarin het HvJ overweegt:

“30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de "materialen" die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt.”

In het recente arrest-Kozuba overweegt het HvJ ten eerste als volgt over de ratio van het onderwerpen van verbouwde onroerende zaken aan de heffing van omzetbelasting:

“31 De ratio legis van die bepalingen moet worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert. Hoewel het gaat om een „economische activiteit” in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn, levert de verkoop van een gebouw nadat het de eerste keer aan een eindverbruiker is geleverd, welke levering het einde van het productieproces aanduidt, namelijk geen toegevoegde waarde van betekenis op en dient die verkoop dus in beginsel van belasting te worden vrijgesteld (zie in die zin arrest van 4 oktober 2001, „Goed Wonen”, C326/99, EU:C:2001:506, punt 52).

32 Ook artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn bevestigt dat de toegevoegde waarde bepalend is voor de onderwerping van de levering van een gebouw aan de btw, aangezien het de lidstaten het recht geeft om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in lid 1, onder a), van datzelfde artikel bedoelde criterium, dat wil zeggen het criterium van de „eerste ingebruikneming”, op de verbouwing van gebouwen. Aldus biedt de btw-richtlijn de mogelijkheid om de levering te belasten van een verbouwd gebouw, aangezien het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie.

Zoals hiervóór onder 4.9 is overwogen, zou in deze overwegingen aanleiding kunnen worden gezien de door een verbouwing gerealiseerde meerwaarde, dan wel de grootte van de investeringen, als criterium mee te wegen bij het antwoord op de vraag of ‘in wezen nieuwbouw’ is gerealiseerd.

In het arrest-Kozuba is verder het volgende overwogen over het verbouwingsbegrip van artikel 12, lid 2, van de BTW-Richtlijn:

“51 In dat verband moet worden opgemerkt dat de btw-richtlijn geen definitie geeft van het begrip „verbouwing”.

52 Die term mag dan niet eenduidig zijn – zoals wordt bevestigd door de verschillende taalversies ervan, waaronder het Engelse „conversions”, het Duitse „Umbauten”, het Roemeense „transformări” en het Poolse „przebudowa” – hij suggereert op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.

53 Die uitlegging van het begrip „verbouwing” vindt steun in de rechtspraak van het Hof volgens welke de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, van btw is vrijgesteld, wanneer het oude gebouw op het tijdstip van de levering slechts gedeeltelijk is gesloopt en, althans gedeeltelijk, nog in gebruik is (arrest van 12 juli 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C326/11, EU:C:2012:461, punt 39).

54 Het begrip „verbouwing” omvat dus met name het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt.

55 De uitlegging van het begrip ‘verbouwing’ in punt 52 van het onderhavige arrest sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn, dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Zoals de advocaat-generaal in wezen heeft uiteengezet in de punten 71 en 72 van zijn conclusie, resulteert die toegevoegde waarde in het geval van nieuwe gebouwen uit bouwwerkzaamheden die de materiële werkelijkheid ingrijpend wijzigen doordat zij de overgang bewerkstelligen van een onbebouwd stuk grond of een nog niet eens bouwrijp gemaakt stuk grond naar een bewoonbaar gebouw. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.”

In deze overwegingen hecht het HvJ wederom betekenis aan een wijziging van het gebruik van de onroerende zaak, ofwel een functiewijziging in de zin van gewijzigde aanwending(smogelijkheden). In de overwegingen 52 en 54 ligt de nadruk veeleer op een functiewijziging in de hier bedoelde zin dan op wijzigingen in het fysieke, ofwel de bouwkundige constructie. Gelet op het gebruik van de woorden ‘met name’ in overweging 54, heeft het HvJ geen uitputtende definitie van het begrip ‘verbouwing’ gegeven, maar het arrest roept, mede gezien Van Dijk’s Boekhuis, de vraag op of een functiewijziging in de jurisprudentie van het HvJ toch niet een pregnantere rol speelt bij de vraag of een vervaardigd goed is voortgebracht dan in de Nederlandse jurisprudentie. De rechtbank acht het niet ondenkbaar dat het HvJ een functiewijziging als een noodzakelijke voorwaarde beschouwt. Dat zou betekenen dat bij een verbouwing, hoe ingrijpend ook, zonder wijziging in de aanwendingsmogelijkheden van de onroerende zaak, geen vervaardigd goed kan ontstaan. Dat hoeft geenszins te betekenen dat bij iedere functiewijziging een vervaardigd goed ontstaat, maar de rechtbank acht het denkbaar dat de marginale rol die de functiewijziging in de Nederlandse jurisprudentie lijkt te spelen, afwijkt van de Unierechtelijke invulling. Het lijkt niet uitgesloten dat de functiewijziging in de visie van het HvJ weliswaar geen allesbeslissende, maar wel een noodzakelijke voorwaarde is.

De rechtbank ziet overigens, anders dan belanghebbende betoogt, geen aanleiding om naar aanleiding van het Kozuba-arrest te betwijfelen of de maatstaf ‘in wezen nieuwbouw’ vanuit Unierechtelijk oogpunt wel kan worden gehanteerd. In overweging 55 van dat arrest wordt immers tot uitdrukking gebracht dat het bij verbouwingen van ‘oude’ gebouwen moet gaan om dermate ingrijpende verbouwingen dat die op één lijn kunnen worden gesteld met nieuwe gebouwen. De rechtbank ziet niet in waarom daar iets wezenlijks anders tot uitdrukking wordt gebracht dan ‘in wezen nieuwbouw’. Dat laat de zojuist geduide vraag onverlet, namelijk hoe die maatstaf moet worden ingevuld.

Ook voor de onderhavige zaak is van belang welk gewicht aan een functiewijziging moet worden toegekend. De aanwending(smogelijkheden) van het gebouw zijn immers gewijzigd, maar een ingrijpende aanpassing van de bouwkundige constructie heeft niet plaatsgevonden. Belanghebbende legt begrijpelijkerwijs de nadruk op de functiewijziging, terwijl de inspecteur het ontbreken van wezenlijke wijzigingen in de bouwkundige constructie benadrukt.

De rechtbank begrijpt dan ook dat partijen in de onderhavige zaak hebben aangedrongen op het stellen van prejudiciële vragen. Zoals zij ter zitting hebben verklaard, leidt het gebrek aan duidelijkheid over de inhoudelijke invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ tot onduidelijkheid en onzekerheid in een veelheid aan gevallen waarin onroerende zaken worden verbouwd. De rechtbank acht dat een logisch gevolg van de omstandigheid dat het (container)begrip ‘in wezen nieuwbouw’ als zodanig weinig inhoudelijk-richtinggevend is en er geen eenstemmigheid lijkt te zijn over de onder 4.4 genoemde vragen naar (a) de te hanteren deelnormen, (b) de noodzakelijkheid van elke deelnorm als voorwaarde voor ‘in wezen nieuwbouw’ en (c) het relatieve gewicht dat aan de verschillende deelnormen moet worden toegekend.

Het gebrek aan die duidelijkheid wreekt zich ook in de feitenrechtspraak. Zo is bij ingrijpende verbouwing van een postgebouw geoordeeld dat in wezen nieuwbouw is gerealiseerd,20.terwijl bij een ingrijpende verbouwing van een voormalige wollenstoffenfabriek het tegenovergestelde is geoordeeld.21.Hoewel de feiten in dergelijke zaken nooit identiek zijn, is ook in de literatuur wel opgemerkt dat bij (ogenschijnlijk) sterk vergelijkbare gevallen van ingrijpende verbouwing van (rijksmonumentale) objecten tot verschillende uitkomsten wordt geconcludeerd. Zo schrijft de redactie Vakstudie Nieuws over de hofuitspraken in deze respectieve zaken onder meer het volgende:

“Uitspraken in onderling verband beschouwd

In beide casus:

 gaat het om een relatief grote wijziging in de bouwkundige constructies;

 is de wijziging in de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid) beperkt;

 is sprake van een functiewijziging;

 bedragen de gedane investeringen een aanzienlijk percentage van de aanschafwaarde.

Gelet op de grote overeenkomsten, vinden wij het lastig te begrijpen dat het hof tot verschillende oordelen komt. Wij hadden ons kunnen voorstellen dat ook bij de wolstoffenfabriek sprake zou zijn van vervaardiging.”

Het komt de rechtbank voor dat verschillen in uitkomsten als hier bedoeld in betekenisvolle mate zijn terug te voeren op een gebrek aan eenduidigheid in de criteria die in de (feiten)rechtspraak worden aangelegd voor de beantwoording van de vraag of in wezen nieuwbouw is gerealiseerd en verschillen in het gewicht dat aan de gehanteerde criteria wordt toegekend, voor zover dezelfde criteria worden aangelegd. Het genoemde gebrek aan eenduidigheid en de omstandigheid dat verschillende feitenrechters een verschillend gewicht toekennen aan dezelfde criteria leidt tot een hoge mate van onvoorspelbaarheid van kwalificatievragen als de onderhavige, ook in zaken waarin eventuele bewijsrechtelijke vragen in ondergeschikte mate aan de orde, of zelfs geheel afwezig zijn (zoals in het onderhavige geval). Dat de uiteindelijke kwalificatie verweven is met waarderingen van feitelijke aard laat onverlet dat de vragen naar (1) de te hanteren criteria en (2) het daaraan in zijn algemeenheid toe te kennen gewicht, vragen van rechtskundige aard zijn.

Het aantal zaken waarin dit speelt is niet voorshands als gering in te schatten en de financiële belangen zijn doorgaans groot. Ook bij de rechtbank zijn meerdere zaken aanhangig waarin de onderhavige problematiek aan de orde is.22.

De rechtbank onderkent het belang voor de uitvoeringspraktijk bij een nadere invulling van het begrip “in wezen nieuwbouw”. De rechtbank acht het in verband met de door partijen benoemde obstakels voor belastingplichtigen en de Belastingdienst in de uitvoeringspraktijk van belang te onderkennen dat verschillen van mening over de kwalificatie van (het resultaat van) verbouwingswerkzaamheden aan onroerende zaken niet zelden in belangrijke mate te herleiden zullen zijn tot verschillen van inzicht ten aanzien van de vaststelling en waardering van de voor die kwalificatie relevante feiten en omstandigheden. Van het stellen van prejudiciële vragen mag niet worden verwacht dat dergelijke verschillen zullen worden weggenomen.

Ondanks die kanttekening kan niet worden ontkend dat niet alleen de uitvoeringspraktijk, maar meer algemeen de rechtspraktijk gebaat zou zijn bij een nadere duiding van de criteria die moeten worden meegewogen bij de kwalificatie van een verbouwde onroerende zaak en het gewicht dat in abstracto aan die criteria moet worden toegekend, zowel in termen als de noodzakelijkheid van elk criterium als zodanig als het relatieve gewicht van verschillende criteria. De rechtbank ziet daarom aanleiding tot het stellen van prejudiciële uitleggingsvragen.

Partijen verschillen van mening over de instantie(s) tot wie die vragen zouden moeten worden gericht. De inspecteur bepleit het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad, terwijl belanghebbende dat op zichzelf beschouwd onderschrijft, maar meent dat tevens vragen aan het HvJ zouden moeten worden gesteld, om diverse door haar aangevoerde onduidelijkheden als gevolg van het arrest-Kozuba weg te nemen.

Belanghebbende betoogt in essentie dat uit dat arrest volgt dat bij een juiste, richtlijnconforme toepassing van de Wet OB, dan wel bij een rechtstreeks beroep op artikel 12, lid 2, in verbinding met artikel 135, lid 1, aanhef en letter j, BTW-Richtlijn, de enkele omstandigheid dat een onroerende zaak is verbouwd, leidt tot de gevolgtrekking van een van rechtswege met omzetbelasting belaste levering. De rechtbank verwerpt dat betoog.

De opvatting van belanghebbende dat de enkele omstandigheid dat het gebouw is verbouwd, leidt tot een van rechtswege aan omzetbelasting onderworpen levering stuit reeds af op de tekst van artikel 12, lid 2, BTW-Richtlijn (in verbinding met artikel 135, lid 1, aanhef en letter j, BTW-Richtlijn). In die bepaling is niet anders geregeld dan dat de lidstaten de voorwaarden kunnen bepalen waaronder een verbouwing tot gevolg heeft dat een vervaardigd goed is voortgebracht. Anders dan belanghebbende betoogt, gaat het hier om een ‘kan-bepaling’. De Nederlandse wetgever heeft van de door de BTW-Richtlijn geschapen implementatievrijheid gebruikt gemaakt door te bepalen dat een verbouwing slechts kan leiden tot een van rechtswege aan omzetbelasting onderworpen levering indien een vervaardigd goed is voortgebracht.23.De rechtbank is van oordeel dat de Nederlandse wetgever daarmee de haar gegeven regelgevende vrijheid niet heeft overschreden. Uit het Kozuba-arrest volgt niet iets anders. Daaruit volgt ‘slechts’ dat lidstaten mede een kwantitatief uitgavencriterium mogen hanteren voor het maken van onderscheid tussen gevallen waarin na een verbouwing een bestaand goed, dan wel een vervaardigd goed resteert, respectievelijk is gerealiseerd. Dat betekent niet dat lidstaten de hen gegeven implementatieruimte niet op andere wijze zouden mogen invullen, zoals Nederland heeft gedaan.

Het onder 4.26 overwogene laat onverlet dat onder andere het arrest-Kozuba vragen kan oproepen over de betekenis van een functiewijzing als criterium bij de beantwoording van de vraag of een vervaardigd goed tot stand is gekomen. Die onduidelijkheid houdt echter verband met de vraag hoe het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ moet worden ingevuld, rekening houdend met de Unierechtelijke invulling van het vervaardigingsbegrip. De rechtbank acht het aangewezen om de desbetreffende vragen aan de Hoge Raad te stellen. Het daarnaast stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ acht de rechtbank niet aangewezen. Indien de Hoge Raad, na inbreng door partijen en derden en advies van de A-G bij de Hoge Raad, van oordeel zou zijn dat het in dezen relevante Unierecht uitlegging behoeft, kan de dan gewenste duidelijkheid door de Hoge Raad worden verkregen door een prejudiciële vraagstelling zijnerzijds aan het HvJ.

Conclusie Advocaat-Generaal Ettema

Kort voor de afronding van de onderhavige tussenuitspraak verscheen een conclusie van A-G Ettema naar aanleiding van het cassatieberoep tegen de hofuitspraak betreffende de wollenstoffenfabriek.24.In deze conclusie gaat de A-G in op de vraag naar de mogelijkheid van een concretisering van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’, een vraag die ontkennend wordt beantwoord.

De rechtbank heeft zich naar aanleiding van deze conclusie afgevraagd of het aangewezen is daadwerkelijk tot het stellen van prejudiciële vragen over te gaan. Die vragen betreffen immers in wezen dezelfde kwestie naar de nadere invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’. De rechtbank heeft besloten die vragen te stellen, ondanks die conclusie. Daarvoor is redengevend het hiervóór al benoemde belang van duidelijkheid voor de uitvoerings- en rechtspraktijk. De conclusie in de zaak betreffende de wollenstoffenfabriek lijkt niet de gewenste duidelijkheid te verschaffen. Het komt de rechtbank voor dat het geven van nadere duidelijkheid door middel van deelnormen mogelijk moet worden geacht, al was het maar omdat feitenrechters zelf ook (noodgedwongen) deelcriteria hebben geformuleerd om ‘handen en voeten’ te geven aan het (container)begrip ‘in wezen nieuwbouw’. Het gebrek aan eenheid in de gehanteerde criteria en het daaraan toegekende gewicht is uiteindelijk een probleem van rechtskundige aard. De rechtbank begrijpt de conclusie ook zo dat het hof in zijn uitspraak over de wollenstoffenfabriek met zijn keuze voor en weging van deelnormen de uitleg van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ heeft miskend en daarmee rechtskundig in de fout is gegaan. Waar het hof doorslaggevend belang aan het behoud van (bouwkundige) identiteit heeft gehecht, nopen volgens de A-G de ingrijpende wijziging van de draagconstructie, omvangrijke investeringen en de gewijzigde aanwending van de desbetreffende onroerende zaak tot de conclusie dat ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden.25.De rechtbank meent dat de Hoge Raad de rechtspraktijk een dienst zou bewijzen door, ook los van het concrete geval van de wollenstoffenfabriek, duidelijkheid te verschaffen over het voor ‘in wezen nieuwbouw’ te hanteren juridische beoordelingskader.

Prejudiciële vragen

Gelet op het voorgaande zal de rechtbank op grond van artikel 27ga AWR de Hoge Raad vragen duidelijkheid te verschaffen over de volgende vragen:

1. Aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of na (verbouwings)werkzaamheden aan een onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ is gerealiseerd? Dient die beoordeling plaats te vinden aan de hand van de volgende criteria:

- wijzigingen in de bouwkundige identiteit/uiterlijke herkenbaarheid;

- wijzigingen in de bouwkundige constructie;

- wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden;

- de grootte van de gedane investeringen en/of de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde;

dan wel (mede) aan de hand van andere criteria?

2. Welk(e) van de onder 1 bedoelde criteria moet(en) als noodzakelijke voorwaarde(n) voor ‘in wezen nieuwbouw’ worden aangemerkt?

3. Welk (relatief) gewicht moet in zijn algemeenheid worden toegekend aan de in vraag 1 bedoelde criteria?

De rechtbank verzoekt de Hoge Raad de volgende vragen door middel van een prejudiciële beslissing te beantwoorden:

1. Aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of na (verbouwings)werkzaamheden aan een onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ is gerealiseerd? Dient die beoordeling plaats te vinden aan de hand van de volgende criteria:

- wijzigingen in de bouwkundige identiteit/uiterlijke herkenbaarheid;

- wijzigingen in de bouwkundige constructie;

- wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden;

- de grootte van de gedane investeringen en/of de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde;

dan wel (mede) aan de hand van andere criteria?

2. Welk(e) van de onder 1 bedoelde criteria moet(en) als noodzakelijke voorwaarde(n) voor ‘in wezen nieuwbouw’ worden aangemerkt?

3. Welk (relatief) gewicht moet in zijn algemeenheid worden toegekend aan de in vraag 1 bedoelde criteria?

De rechtbank houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat de Hoge Raad naar aanleiding van de vorenstaande vraag uitspraak heeft gedaan.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. P.C. van der Vegt, voorzitter, mr. J.M. van der Vegt en mr. H.J. Cosijn, rechters, in aanwezigheid van mr. N.A. de Grave, griffier, op 31 januari 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl..

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: