Hof Amsterdam, 06-08-2015, nr. 14/00747

Over het van toepassing zijn van de eigenwoningregeling heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“14. Partijen houdt in de eerste plaats verdeeld het antwoord op de vraag of eisers woning voor de toepasselijkheid van de afdeling 3.6 van de Wet IB 2001 is aan te merken als ‘eigen woning’.

15. In artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 (wettekst 2008) is bepaald dat onder eigen woning wordt verstaan: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van de Woningwet, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:

a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat;

b. een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken.

16. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2012, nr. 11/00445 (ECLI:NL:HR:2012:BV0651), staat een woning een belastingplichtige ter beschikking op grond van (juridische) eigendom, indien deze zijn eigendomsrecht ontleent aan een recht van opstal. Nu in casu sprake is van een (zelfstandig) recht van opstal van eiser met betrekking tot de woning, dient alsdan vastgesteld te worden dat eiser met betrekking tot de woning de voordelen geniet, dat de kosten en lasten op hem drukken en dat de waardeverandering hem grotendeels aangaat.

17. Verweerder betoogt dat de woning eiser niet ter beschikking staat als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001, omdat de waardeverandering van de woning eiser niet voor ten minste 50 percent zou aangaan. Eiser bestrijdt dit. De rechtbank is van oordeel dat voldoende aannemelijk is dat de waardeverandering eiser grotendeels aanging. Vaststaat immers dat eiser de opstallen indertijd zelf heeft bekostigd. Op grond van artikel 7, negende lid, onder a en b, van de leveringsakte heeft eiser bij beëindiging van het opstalrecht recht op vergoeding van de waarde van de dan nog aanwezige opstallen. Dat in de akte wordt gesproken van ‘de waarde’ en niet van ‘de waarde in het economisch verkeer’, acht de rechtbank – anders dan verweerder betoogt – niet relevant. De bewoordingen van genoemde bepaling in de akte zijn immers in zoverre gelijkluidend aan de corresponderende bepaling in het Burgerlijk Wetboek, te weten artikel 5:99, eerste lid, BW dat ingevolge artikel 5:105 BW van overeenkomstige toepassing is verklaard op het recht van opstal. De rechtbank acht voorts niet van belang dat de hiervoor bedoelde waarde, blijkens de akte, in onderling overleg wordt bepaald. Niet valt in te zien dat uit de wijze van waardebepaling volgt dat het belang bij waardeveranderingen eiser niet grotendeels zou aangaan.

18. Uit het voorgaande volgt dat eiser in beginsel recht heeft op toepassing van de bepalingen van afdeling 3.6 van de Wet IB 2001. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel behoeft dan ook geen behandeling.”

Volgens de inspecteur heeft de rechtbank een te ruime uitleg gegeven aan het ‘grotendeelscriterium’ van artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, van de Wet. De inspecteur wijst in dit verband op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 maart 1999, nr. DB99/669M, BNB 1999/183, omdat daarin de in art. 3.111, eerste lid, van de Wet bedoelde waardeverandering als het verschil tussen door een makelaar of beëdigd taxateur vast te stellen waarde bij aankoop en waarde bij verkoop is gedefinieerd.Daarnaast wijst de inspecteur op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2 december 2009, nr. 18.386, omdat daarin is bepaald dat de eis dat er voldoende economisch belang moet bestaan voor toepassing van de eigenwoningregeling inhoudt dat de koper op elk moment vanaf de aankoop van de woning een belang moet hebben van ten minste 50% bij de waardeontwikkeling van de woning.De inspecteur stelt dat aan het grotendeelscriterium niet is voldaan, omdat het aan de houder van het recht van opstal en de eigenaar van de grond is overgelaten om de waarde van de opstal bij beëindiging van het recht van opstal in onderling overleg vast te stellen (artikel 7, negende lid, onderdeel b, akte van levering).

Belanghebbende stelt dat met artikel 7, negende lid, akte van levering niet is beoogd af te wijken van de waarde in het economische verkeer en dat daarbij niet is uitgesloten dat bij de vaststelling van die waarde een deskundige wordt ingeschakeld. Belanghebbende hand-haaft zijn standpunt dat de waardeontwikkeling van zijn woning (‘via’ het recht van opstal) hem sedert de verwerving daarvan in 1977, bij voortduring, voor 100% aangaat.

Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van de rechtbank en maakt dit tot het zijne. Hetgeen de inspecteur ter zake van het van toepassing zijn van de eigenwoningregeling naar voren heeft gebracht leidt niet tot een ander oordeel. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat de houder van het opstalrecht en de eigenaar van de grond bij beëindiging van het opstalrecht zich bij de bepaling van de te vergoeden waarde van de opstal als zakelijke partijen ten opzichte van elkaar zullen gedragen. Dit sluit niet uit dat de vergoeding in onderling overleg wordt vastgesteld, maar dat houdt ook in, zoals vermeld in artikel 7, negende lid, van de akte van levering, dat vaststelling van de te vergoeden waarde door een deskundige geschiedt, indien dat in onderling overleg niet mogelijk blijkt te zijn. Deze in de akte van levering voorziene gang van zaken wijkt niet wezenlijk af van hetgeen hieromtrent in artikel 5:99, eerste lid, BW (dat in artikel 5:105, derde lid, BW van overeenkomstige toepassing is verklaard met betrekking tot het recht van opstal) is bepaald, en houdt, anders dan de inspecteur heeft gesteld, niet in dat niet aan het grotendeelscriterium van art. 3.111, eerste lid, van de Wet is voldaan.

Het gevolg hiervan is dat de aangifte Ib/Ph 2008 van belanghebbende ter zake van de eigen woning kan worden gevolgd, behoudens hetgeen hierna omtrent de aftrek van de erfpachtcanon wordt overwogen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel behoeft geen behandeling, nu dat – naar belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd uitdrukkelijk heeft bevestigd – ook in hoger beroep is beperkt tot de kwalificatie van zijn woning als ‘eigen woning’.

Is de erfpachtcanon aftrekbaar?

Over de aftrekbaarheid van de erfpachtcanon heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“19. Verweerder neemt subsidiair het standpunt in dat de door eiser betaalde erfpachtcanon niet dan wel niet geheel voor aftrek in aanmerking komt.

20. Artikel 3.120, eerste lid, van de Wet IB 2001 (tekstversie 2008) luidt als volgt:

“De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:

a. de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld;

b. de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming met betrekking tot de eigen woning.”

21. Verweerder betoogt in de eerste plaats dat de door eiser betaalde erfpachtcanon niet kwalificeert als een aftrekbare periodieke betaling als bedoeld in onderdeel b van artikel 3.120, eerste lid, van de Wet IB 2001, omdat het recht van erfpacht geen verband houdt met verwerving en/of verbetering van de eigen woning. Dit laatste is volgens verweerder wel een vereiste voor aftrekbaarheid, gelet op doel en strekking van de regeling.

22. De rechtbank is van oordeel dat, nu het recht van erfpacht verband houdt met de eigen woning, er geen aanleiding bestaat om de erfpachtcanon van aftrekbaarheid uit te sluiten. De rechtbank volgt verweerder niet in diens uitleg van artikel 3.120, aanhef en onder b, van de Wet IB 2001. De bewoordingen van deze bepaling geven immers geen aanleiding te twijfelen aan de reikwijdte ervan, nog daargelaten dat uit de wetsgeschiedenis, anders dan verweerder kennelijk betoogt, niet valt af te leiden dat nadere voorwaarden aan de erfpachtcanon gesteld worden om te kunnen kwalificeren als aftrekbare kosten. Uit de wetsgeschiedenis blijkt daarentegen dat de wetgever periodieke canonbetalingen in aftrek toe heeft willen laten, juist ook ter ‘compensatie’ van de omstandigheid dat bij de bepaling van het eigenwoningforfait geen rekening wordt gehouden met een erfpachtsituatie, terwijl het een vast gegeven is dat de waarde van een onroerende zaak lager is indien sprake is van een woning op erfpachtgrond.

23. Verweerder heeft voorts onder verwijzing naar artikel 3.119a van de Wet IB 2001 en onderdeel 3.13 van het – inmiddels ingetrokken – Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2006, CPP2006/412M, het standpunt ingenomen dat de canon, indien aftrekbaarheid aan de orde zou zijn, slechts ten dele voor aftrek in aanmerking zou komen. Verweerder betoogt in dit verband dat er sprake is van een “erfpachtschuld”, waarop de regeling van de eigenwoningreserve ook van toepassing is. De rechtbank verwerpt dit standpunt. Voor de door verweerder voorgestane “analoge wetstoepassing” ziet de rechtbank in het geheel geen aanleiding, nu een wettelijke grondslag hiervoor ontbreekt. De erfpachtcanon is mitsdien volledig aftrekbaar.”

In hoger beroep heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat doel en strekking van artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet zich in het onderhavige geval verzetten tegen de aftrek van de canon. In dit verband heeft de inspecteur verwezen naar het arrest HR 10 oktober 2014, nr. 13/02758, ECLI:NL:HR:2014:2927, BNB 2015/38 (hierna ook: het arrest BNB 2015/38). Daarbij dient volgens de inspecteur in aanmerking te worden genomen dat belanghebbende in het onderhavige geval een deel van de geldmiddelen die in de (meer)waarde van de woning besloten liggen heeft ‘vrijgespeeld’, terwijl dat deel niet aan de woning is besteed, maar door belanghebbende aan zijn twee kinderen is geschonken.

Volgens belanghebbende is het onderhavige geval niet te vergelijken met dat van het arrest BNB 2015/38, omdat de canon in het onderhavige geval – en anders dan in het arrest – juist wel in de op grond van artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet vereiste betrekking staat tot de eigen woning. De door belanghebbende betaalde canon heeft volgens hem betrekking op het houden en gebruiken van de eigen woning.In dit verband wijst belanghebbende voorts op de analogie met een annuïteitenlening waarop het arrest BNB 2015/38 mede is gebaseerd en voor welke analogie het onderhavige geval geen grond biedt.

Bij de beoordeling van de vraag of de canon aftrekbaar is neemt het Hof de wetsge-schiedenis die in 1970 heeft geleid tot het handhaven van de aftrek van een erfpachtcanon als kosten van de eigen woning als uitgangspunt. Daaruit blijkt dat de aftrek als kosten van de eigen woning van een erfpachtcanon toen niet zonder meer vanzelf sprak. Het in 1970 bij de Tweede Kamer ingediende voorstel van wet Wijziging van de inkomstenbelasting en van de loonbelasting (Kamerstukken II 1969/70, nr. 10.790, nrs. 1-2 e.v.) hield onder meer in dat een erfpachtcanon niet meer afzonderlijk als kosten van een eigen woning aftrekbaar zou zijn. Daar was wat voor te zeggen, in zoverre een erfpachtcanon ook kan worden gezien als een vergoeding voor de zakenrechtelijke terbeschikkingstelling van onroerend goed dan wel op één lijn kan worden gesteld met (andere) zakelijke lasten op onroerend goed, zoals belastingen. Diverse leden van de Tweede Kamer stelden zich echter op het standpunt dat de “eigenaar-bewoner” van een huis op in erfpacht uitgegeven grond economisch (ongeveer) in dezelfde positie verkeert als een huiseigenaar die voor de betaling van zijn woning een (hypothecaire) geldlening heeft opgenomen (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 7, p. 24 r.k.) en de regering toonde daarvoor begrip (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 8, p. 32 r.k.). De indieners van het amendement dat – door middel van een wijziging van het door de regering voorgestelde artikel 42a, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 – in 1970 heeft geleid tot handhaving van de aftrek van erfpachtcanon zagen erfpacht als een middel tot kredietverschaffing. Daarvan uitgaande zou de canon in aftrek moeten kunnen worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld, en zou de waarde van de woning voor de toepassing van het huurwaardeforfait moeten worden bepaald als ware deze op eigen grond gebouwd (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 32).

De strekking van art. 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet is voor wat betreft de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon gelijk aan die van artikel 42a Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Naar het oordeel van het Hof impliceert de vergelijking – in economische zin – van een erfpachtcanon met een rente ter financiering van een eigen woning dat er sprake moet zijn van een direct verband tussen de canon en de aankoop (dan wel het onderhoud of de verbetering) van een eigen woning. Het wettelijke systeem met betrekking tot de eigen woning komt immers in grote lijnen erop neer dat alleen de kosten die samenhangen met de financiering van de aankoop van die eigen woning in aftrek worden toegelaten (verg. het arrest BNB 2015/38, r.o. 2.4.5). Dit betekent dat ter zake van de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon de door de wetgever bedoelde analogie met de financieringsrente van een eigen woning goed in het oog moet worden gehouden. Een erfpachtcanon is, met andere woorden, aftrekbaar op vergelijkbare wijze als die rente (verg. het arrest BNB 2015/38, r.o. 2.4.5).

In het onderhavige geval, waarin belanghebbende reeds jaren eigenaar is van de woning, dringt (in de analogie die de wetgever voor ogen stond) de vergelijking zich op met de eigenaar van een eigen woning die (enige) jaren na aankoop de (hypothecaire) lening waarmee die woning is gefinancierd, verhoogt. Doet hij dat ter financiering van het onderhoud of de uitbreiding/verbetering van de eigen woning, dan is ook de rente over het bijgeleende bedrag aftrekbaar. Gebruikt hij de vrijgekomen middelen voor andere doeleinden, dan is die extra verschuldigde rente niet aftrekbaar.

In het onderhavige geval is naar ’s Hofs oordeel in economische zin sprake van de laatste situatie. Belanghebbende was volledig eigenaar van de eigen woning en was geen canon verschuldigd. Als gevolg van een transactie van belanghebbende met zijn kinderen is de grond in eigendom overgegaan naar die kinderen, heeft belanghebbende een recht van opstal en een recht van erfpacht verkregen, en is hij ter zake van het recht van erfpacht een canon aan de kinderen verschuldigd. Door middel van deze transacties heeft belanghebbende – de facto – de meerwaarde van die grond gerealiseerd. Die hogere ‘actuele’ waarde vormt tevens de grondslag voor de berekening van de canon. Het aldus vrijgekomen vermogen is echter niet besteed aan het onderhoud of een uitbreiding/verbetering van de eigen woning, maar aan een schenking ten gunste van de kinderen, door middel van het kwijtschelden van de door die kinderen verschuldigde koopsom van de grond.In een dergelijk geval kan de canon economisch niet met rente ter financiering van onderhoud of verbetering van de eigen woning worden gelijkgesteld. Evenmin kan de canon in het onderhavige geval economisch worden gelijkgesteld met rente ter zake van de financiering bij aankoop van een woning, aangezien zich zo’n aankoop niet heeft voorgedaan.

Het hiervoor overwogene betekent dat de analogie tussen een canon en rente ter zake van de financiering van een eigen woning welke de wetgever in 1970 voor ogen stond, zich in een geval als het onderhavige niet heeft voorgedaan. Dat betekent dat de door belanghebbende aan zijn kinderen verschuldigde canon niet een canon is als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. De canon is derhalve niet aftrekbaar.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gedeeltelijk (zie 4.8.5) gegrond is, dat het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning (‘box 1’) ad € 42.597 met € 45.000 dient te worden verhoogd tot € 87.597 en dat het aangegeven belastbare inkomen uit sparen en beleggen (‘box 3’) ad € 95.549 onveranderd blijft. Als gevolg van de verhoging van het box 1 inkomen wordt het drempelbedrag voor de persoonsgebonden aftrek eveneens verhoogd, hetgeen resulteert in een verdere verhoging van het box 1 inkomen met (1,65% x € 45.000 =) € 742.

Het voorgaande houdt in dat de aanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd.

Op grond van het vorenoverwogene dient de uitspraak van de rechtbank te worden vernietigd en – doende wat de rechtbank had behoren te doen – dient het beroep ongegrond te worden verklaard.