HR, 10-10-2014, nr. 13/02758

HR, 10-10-2014, nr. 13/02758

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 10‑10‑2014

Inhoudsindicatie

Art. 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001; Erfpachtconstructie. GrondwaardePlan B.V..

Partij(en)

10 oktober 2014

Nr. 13/02758

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 mei 2013, nrs. 12/00419,12/00420,12/00421, op de hogere beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 11/610, 11/2136 en 11/2137), betreffende aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2005 tot en met 2007. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 22 mei 2014 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Beoordeling van het middel

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond, bestaande uit de ondergrond van een woning en grasland, en van een daarop staande woning. De ‘onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik’ van het perceel grond (hierna: de grond) is in januari 2005 door een makelaar getaxeerd op € 880.000.

2.1.2.

Op 11 mei 2005 hebben belanghebbende en GrondwaardePlan B.V. een overeenkomst gesloten (hierna: de overeenkomst). In de overeenkomst is onder meer vermeld:

“in deze overeenkomst wordt verstaan onder:

De Blote Eigendom: de Onroerende Zaak belast met het Erfpachtrecht en het Opstalrecht;

De Grond: de tot de Onroerende Zaak behorende grond;

De Onroerende Zaak: (i) het woonhuis met schuur, ondergrond, erf, tuin en verder toebehoren, (…) (ii) het perceel tuin met toebehoren(…)

De Opstal: de op de Grond gebouwde opstal bestaande uit woonhuis en schuur;

Het Verkochte: de Blote Eigendom

Koop en verkoop

Artikel 1.

1.1.

De Particulier verkoopt het Verkochte aan GrondwaardePlan die dit van de Particulier koopt.

1.2.

Goederenrechtelijk zal de Transactie plaatsvinden als volgt:

a. De particulier zal de Onroerende Zaak aan GrondwaardePlan leveren die deze zal aanvaarden.

b. GrondwaardePlan zal het Erfpachtrecht uitgeven aan de Particulier die dit zal aanvaarden

c. GrondwaardePlan zal het Opstalrecht vestigen ten gunste van de Particulier, die dit zal aanvaarden.

Koopprijs. De Levering.

Artikel 2.

2.1.

De Koopprijs van het Verkochte welke door GrondwaardePlan aan de Particulier verschuldigd is, bedraagt (…) (€ 880.000).

(…)

Het Erfpachtrecht.

Artikel 5

5.1.

Het Erfpachtrecht omvat de uitsluitende bevoegdheid tot het gebruik van de Grond.

5.2.

Het Erfpachtrecht is eeuwigdurend.

5.3.

De Particulier is verplicht de Erfpachtcanon te betalen. De Erfpachtcanon bedraagt:

- voor de eerste 10 jaren € 99.312,36 (…) per jaar (…);

- voor de daaropvolgende jaren € 19.862,47 (…) per jaar(…).

(…)

Het Opstalrecht.

Artikel 6.

(…)

6.2.

Het Opstalrecht is afhankelijk in de zin van artikel 3:7 BW van het Erfpachtrecht (…).

(…)

6.4.

Voor het Opstalrecht is geen periodieke betaling verschuldigd.

Fiscale regelgeving.

Artikel 7.

7.1

Indien de fiscale regelgeving en/of de interpretatie daarvan zodanig wijzigt dat de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de Erfpachtcanon met meer dan 20% wordt beperkt, heeft de Particulier het recht om, aan GrondwaardePlan, te verzoeken de nog niet verschenen termijnen van de Erfpachtcanon met 50% te doen verlagen. (…)

7.2

Indien de Particulier van zijn in lid 1 gemelde recht gebruik maakt is GrondwaardePlan verplicht dit verzoek toe te staan. (…)

(…)

Vervreemding door GrondwaardePlan.

Artikel 8.

8.1

Na 10 jaren na de Transactie of, indien dit eerder is, bij overlijden van de Particulier of diens echtgeno(o)t(e), heeft GrondwaardePlan het recht de Blote Eigendom aan de Particulier, dan wel, indien de Particulier is overleden, diens erfgenamen per aangetekend schrijven te koop aan te bieden. Door dit aanbod komt tussen GrondwaardePlan en de Particulier, dan wel diens erfgenamen, een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte op grond waarvan GrondwaardePlan verplicht is deze te leveren en de Particulier verplicht is deze binnen 60 dagen na het aanbod te aanvaarden. De Optiekoopprijs wordt vastgesteld op basis van Artikel 10.

(…)

8.3

GrondwaardePlan heeft het recht de Blote Eigendom aan een derde, niet zijnde de Erfpachter, te vervreemden, dan wel om transacties aan te gaan die kunnen leiden tot een zodanige vervreemding.

8.4

Indien de Blote Eigendom betrokken raakt in een onteigeningsprocedure heeft GrondwaardePlan eveneens het recht deze aan de Particulier te koop aan te bieden. Door dit aanbod komt tussen GrondwaardePlan en de Particulier, dan wel diens erfgenamen, een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte (…). De Optiekoopprijs is zoals gemeld in Artikel 10; deze Optiekoopprijs wordt vermeerderd met een opslagpercentage over de Optiekoopprijs, gelijk aan het contant gemaakte negatieve renteverschil tussen het geldende rentetarief op de datum van afsluiten van deze overeenkomst en het rentetarief op de datum van beëindiging van de overeenkomst met inachtneming van de nog resterende looptijd tot het einde van de eerste tienjaarstermijn van de erfpachtsovereenkomst.

8.5

Indien GrondwaardePlan de Blote Eigendom wenst te vervreemden aan een ander dan aan de Particulier, zal hij bij wege van contractsoverneming als bedoeld in artikel 6:159 van het Burgerlijk Wetboek zijn rechten ten aanzien van deze overeenkomst aan de verkrijger overdragen en zijn verplichtingen ten aanzien van deze overeenkomst aan hem opleggen.

De Particulier verleent nu voor alsdan haar medewerking hieraan.

Uitoefening van de verkoopoptie

Artikel 10.

10.1

Indien GrondwaardePlan gebruik maakt van het recht de Blote Eigendom te koop aan te bieden aan de Particulier zoals in deze akte omschreven, komt daarmede een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte.

10.2

De Optiekoopprijs is gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons. (…)

(…)

Baten en lasten/assuranties.

Artikel 17.

De baten en lasten van het Verkochte zullen ten gunste, casu quo voor rekening van de Particulier blijven, zodat terzake geen verrekening plaatsvindt.”

2.1.3.

Bij akte van 11 mei 2005 is het recht van erfpacht uitgegeven en is het opstalrecht gevestigd.

2.1.4.

Belanghebbende heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2005 tot en met 2007 telkens de betaalde erfpachtcanons in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft die aftrek niet aanvaard.

2.2.

Voor het Hof was onder meer in geschil of de door belanghebbende in de jaren 2005 tot en met 2007 betaalde erfpachtcanons aftrekbaar zijn. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord.

2.3.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de overeenkomst qua economisch resultaat overeenkomt met een annuïteitenlening. Het heeft hiertoe redengevend geacht dat de waardeontwikkeling van de grond niet voor rekening en risico van de bank is, de (terug)koopprijs van de blote eigendom voor belanghebbende afhankelijk is van de vrijval van de contant gemaakte erfpachtverplichting, de volle eigendomswaarde van de grond van bijkomstige betekenis is geweest, belanghebbende door het sluiten van de overeenkomsten niet in diens gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden met betrekking tot de onroerende zaak (het woonhuis met ondergrond) is beperkt en de erfpachtverplichtingen afnemen als ware er sprake van een annuïteitenlening. Op grond hiervan is het Hof tot het oordeel gekomen dat het economische resultaat van de overeenkomst gelijk is aan dat van een annuïteitenlening. De canons zijn naar het oordeel van het Hof economisch gezien vergelijkbaar met annuïteiten, die een rente- en een aflossingsbestanddeel bevatten, naar de Hoge Raad begrijpt omdat de canons leiden tot eenzelfde economisch resultaat als de annuïteiten bij een annuïteitenlening.

2.3.2.

Deze oordelen geven, voor zover in cassatie bestreden, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk. Hierop stuit het eerste onderdeel van het middel af.

2.4.1.

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat aftrek van de volledige erfpachtcanons niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat en ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Daarom is ten hoogste het rentebestanddeel in iedere erfpachtcanon aftrekbaar, aldus het Hof. Hiertegen richt zich het tweede onderdeel van het middel.

2.4.2.

Volgens artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2005 tot en met 2007, hierna: Wet IB 2001) zijn aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning het gezamenlijke bedrag van (a) de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld en (b) de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning.

2.4.3.

Het middel berust kennelijk op de opvatting dat in gevallen waarin op de voet van artikel 5:85, lid 2, BW in de akte van vestiging van een recht van erfpacht ten aanzien van een eigen woning de verplichting is opgenomen om op regelmatig terugkerende tijdstippen een canon te betalen, de betaling van die canon voor de toepassing van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 steeds moet worden aangemerkt als een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning.

2.4.4.

Volgens artikel 5:85, lid 1, BW is erfpacht een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft de onroerende zaak van een ander te houden en te gebruiken. Op grond van artikel 5:85, lid 2, BW kan in de akte van vestiging aan de erfpachter de verplichting worden opgelegd om aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom - de canon - te betalen. De in artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 gebezigde woorden ‘op grond van’ en ‘met betrekking tot’ doen de vraag rijzen of voor toepassing van die fiscale bepaling voldoende is dat er een louter juridisch verband bestaat tussen de als canon aangeduide periodieke betalingen en het recht van erfpacht, doordat beide in één akte zijn opgenomen.

2.4.5.

Het wettelijke systeem met betrekking tot de eigen woning komt in grote lijnen hierop neer dat alleen de kosten die samenhangen met de financiering van de aankoop van die eigen woning in aftrek worden toegelaten. In het verlengde daarvan is de strekking van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 om degene die door middel van een akte van erfpacht een eigen woning in de zin van (thans) artikel 3.111 Wet IB 2001 verwerft, en die ter zake van deze woning een periodieke canon moet betalen, materieel in eenzelfde fiscale positie te brengen als degene die eigenaar is van de ondergrond van zijn woning en de hypothecaire rentelasten ter zake daarvan mag aftrekken (vgl. Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 32, toelichting op het amendement). De wetgever is er daarbij van uitgegaan dat een erfpachter die een canon moet betalen economisch ongeveer in dezelfde positie verkeert als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen (Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 8, blz. 32). Een zodanige erfpachtcanon is daarom aftrekbaar op vergelijkbare wijze als die rente. Gelet op de zojuist vermelde economische vergelijking tussen de erfpachter en de eigenaar van een woning met ondergrond, moet worden aangenomen dat de wetgever daarbij is uitgegaan van de situatie waarin de canon ook in economische zin betrekking heeft op de bevoegdheid de desbetreffende onroerende zaak te houden en te gebruiken.

2.4.6.

In het licht van het voorgaande kan de regeling van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 over aftrekbaarheid van periodieke betalingen op grond van een recht van erfpacht naar haar strekking niet worden toegepast in een geval waarin periodieke betalingen weliswaar zijn opgenomen in een akte van vestiging van een recht van erfpacht als bedoeld in Boek 5 BW, maar waarin de verplichting tot betaling van de canon in economische zin geen betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning. In een zodanig geval is de canon niet aan te merken als een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning in de zin van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001.

2.4.7.

Uit hetgeen hiervoor in 2.3 is overwogen volgt dat bij belanghebbende sprake is van een geval als zojuist bedoeld in 2.4.6. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat in ieder geval de aflossingscomponent in de onderhavige periodieke betalingen niet in aanmerking komt voor aftrek op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Het tweede onderdeel van het middel faalt derhalve eveneens.

2.5.1.

Het Hof heeft verder – in cassatie onbestreden - vastgesteld dat belanghebbende het ontvangen bedrag van € 880.000 niet heeft aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van de onroerende zaak. Op grond daarvan heeft het Hof geoordeeld dat ook het rentebestanddeel in de periodieke betalingen niet aftrekbaar is.

2.5.2.

Hiertegen richt zich het derde middelonderdeel. Het onderdeel betoogt dat in ieder geval dit deel van de periodieke betalingen aftrekbaar is op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001.

2.5.3.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.6 is overwogen, komen de onderhavige periodieke betalingen in het geheel niet in aanmerking voor aftrek op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Ook het derde onderdeel van het middel faalt daarom.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, R.J. Koopman, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 10 oktober 2014.

Beroepschrift 10‑10‑2014

Edelhoogachtbaar college,

Bij brief van 6 juni 2013 heeft de griffier bij uw Raad verzocht om uiterlijk 18 juli 2013 de gronden van cassatie aan te voeren, waartoe ik thans overga.

1. Inleiding

1.1

In deze zaak draait het om de vraag of belanghebbende, [X], al dan niet de betaalde erfpachtcanons, voor de jaren 2005, 2006 en 2007, in aftrek mag brengen op grond van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: ‘Wet IB’).

1.2

Belanghebbende is van mening dat de betaalde erfpachtcanons aftrekbaar zijn op grond van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB. De wet is duidelijk en ongeclausuleerd. Uit de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 2 mei 2013 met kenmerk 12/00419 (hierna: ‘het Hof’), blijkt dat het Hof de feiten fiscaal op een andere wijze kwalificeert en het leerstuk fiscale herkwalificatie toepast (zie bijlage 1, uitspraak). Het Hof kwalificeert ten onrechte de erfpachtcanons als rentebetaling op een annuïteitenlening.

2. Grieven

2.1

Aan het beroep ligt het volgende cassatiemiddel ten grondslag.

2.2

Schending van het recht in bijzonder van artikel 3.120 lid 1 sub b van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: ‘Wet IB’), en/of verzuim van vormen, omdat het Hof in paragraaf 6.29 ten onrechte concludeert dat de volledige aftrekbaarheid van de erfpachtcanons niet alleen niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat, maar ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120 lid 1 Wet IB en omdat het Hof in paragraaf 6.30 concludeert dat belanghebbende de ontvangen €880.000 niet heeft aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de onroerende zaak en dat daarmee ook het rentebestanddeel in de erfpachtcanon niet aftrekbaar is.

3. Nadere toelichting

3.1

Het Hof heeft het standpunt ingenomen dat er sprake is fiscale herkwalificatie. Daartoe heeft het Hof (in r.o 6.3 en 6.5) verwezen naar het arrest HR 15 december 1999, BNB 2000/126. De kern van dit arrest wordt gevormd door hierna aangehaalde overweging, welke het Hof in het onderhavige geval tot de hare maakt:

‘3.4.

Aldus heeft het Hof evenwel voor een fiscale kwalificatie van de verrichte rechtshandelingen die afwijkt van de civielrechtelijke kwalificatie, een voorwaarde gesteld die daarvoor niet noodzakelijk is. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid.’

Fiscale gevolgen niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat

3.2

In de overweging 6.6 tot en met 6.18 toets het Hof het economische resultaat. Het Hof concludeert dat:

(i)

de waardeoverweging van de grond niet voor rekening en risico van de Bank is (r.o. 6.13);

(ii)

door het sluiten van de overeenkomsten voor belanghebbende in wezen niets in diens gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden met betrekking tot de onroerende zaak is gewijzigd (r.o.6.16); en

(iii)

de erfpachtcanons economisch gezien:

(1)

de eerste 10 jaren een — volgens de annuïteitenmethode afnemend-rentebestanddeel en een — toenemend- aflossingsbestanddeel, en

(2)

na die periode — eeuwigdurend — uitsluitend nog een rentebestanddeel (r.o. 6.17) bevatten.

3.3

Op basis van bovenstaande trekt het Hof in r.o. 6.18 de conclusie dat:

(1)

de Basisovereenkomst qua economisch resultaat gelijk is aan een annuïteitenlening ; en

(2)

de canons economisch gezien vergelijkbaar zijn met annuïteiten (welke een rente- en een aflossingsbestanddeel bevatten).

3.4

De vraag die het Hof echter in de lijn van BNB 2000/126 had moeten beantwoorden is of er sprake is van fiscale onaanvaardbare gevolgen gezien het economische resultaat. Dat de basisovereenkomst volgens het Hof qua economisch resultaat gelijk is aan een annuïteitenlening en dat de canons economisch gezien vergelijkbaar zijn met annuïteiten is hierop geen antwoord. Hieruit kan nog niet geconcludeerd worden dat de fiscale gevolgen gezien het economische resultaat onaanvaardbaar zijn. Het Hof gaat hier namelijk helemaal niet in op deze vraag. Het Hof past de door Uw Raad gegeven rechtsregel derhalve niet juist toe. Het Hof past dan ook een verkeerde maatstaf toe op de toets of er sprake is van een economisch onaanvaardbaar resultaat gezien de fiscale gevolgen.

3.5

Het enkele feit dat het economische resultaat vergelijkbaar is met een annuïteitenlening, is op zich zelf nog geen rechtvaardiging om voor wat betreft de fiscale behandeling af te wijken van de wettelijke regeling. Zo schrijft de Staatsecretaris:

‘economisch gezien verkeert de erfpachter die een canon moet betalen inderdaad in ongeveer dezelfde positie als de eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen.’

( Kamerstukken II/1970/71, 10 790).

De economische positie van de erfpachter en de eigenaar is dus vergelijkbaar en toch heeft de wetgever heel bewust voor de aftrekbaarheid van de canons een andere regeling geïntroduceerd dan de regeling van de aftrekbaarheid van de rente voor de lening ten behoeve van de eigen woning.

3.6

Hierbij komt, dat de redenering van het Hof die geleid heeft tot deze onjuiste conclusie, ook niet juist, althans onbegrijpelijk is. In ieder geval kan hier niet de gevolgen aan worden verbonden die het Hof voorstaat.

3.7

Zo gaat het Hof er in r.o. 6.7 e.v. van uit dat de Bank geen belang heeft bij de waardeontwikkeling van de grond. Dit is overigens geen eis die aan erfpacht wordt gesteld, maar dit wordt wel zo door het Hof gebracht. Bovendien is deze constatering onjuist en onbegrijpelijk gezien de feiten van deze zaak.

3.8

Het eerste punt wat dit betreft is de constatering van het Hof dat de Overeenkomsten eeuwig doorlopen. Het Hof stelt vast dat het risico op tenietgaan van grond, welk risico voor de Bank is, verwaarloosbaar klein wordt geacht (r.o. 6.8). Dit mag zo zijn, maar dit risico is er weldegelijk. Bovendien zou deze overweging er toe moeten leiden dat alle gevallen waarin grond in erfpacht is uitgegeven, moet worden geconstateerd dat het economisch risico bij de erfpachter is gebleven (als dat al van belang is). Het Hof past hier dus een onjuist, dan wel onbruikbaar criterium toe om tot de conclusie te komen dat de Bank geen belang zou hebben bij de waardeontwikkeling. Bovendien is de conclusie dat de Bank geen risico loopt ten aanzien van de grond zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

3.9

De redenering van het Hof in r.o. 6.9 miskent dat de Bank niet verplicht is om van haar putoptie gebruik te maken, hetgeen voor de hand ligt als de werkelijke waarde van de grond hoger is dan de tabelwaarde. In tegenstelling tot wat het Hof denkt te hebben vastgesteld, heeft de Bank weldegelijk een belang bij de waardeontwikkeling van de grond.

3.10

De redenering van het Hof in r.o. 6.10 is onbegrijpelijk, nu het Hof niet aangeeft waarom een derde niet meer zou willen betalen voor de grond dan de kolomprijs. Bij een zeer lage rente, zoals als thans het geval is, is het niet ondenkbaar dat een derde een hogere grondprijs zou willen betalen.

3.11

In overwegingen 6.15 en 6.16 gaat het Hof er van uit dat de eigendomswaarde van de grond van bijkomstige betekenis is geweest en dat voor belanghebbende in wezen niets in dienst gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden tot de Onroerende Zaak is gewijzigd. Dit is gebruikelijk bij erfpacht, en daaraan kan dus niet de conclusie worden verbonden ten aanzien van een economisch resultaat dat zou afwijken van een ‘ normale ’ erfpacht.

3.12

Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat de Bank wel degelijk een (economisch) risico ten aanzien van de grond heeft gelopen en dat het risico dat de Bank heeft gelopen (en nog steeds loopt) niet wezenlijk anders is dan de situaties waarin sprake is van een meer gebruikelijke erfpachtovereenkomst. Daarmee is het fundament onder de redenering van het Hof betreffende het vermeende economisch onaanvaardbare resultaat van de overeenkomst niet meer houdbaar.

Fiscale gevolgen niet aanvaardbaar gelet op de strekking van de belastingwet

3.13

In r.o. 6.19 tot en met 6.25 gaat het Hof in op de wetsgeschiedenis met betrekking tot een voorstel tot wijziging van de aftrekbaarheid van erfpachtcanons.

3.14

In r.o. 6.25 concludeert het Hof dat de strekking van de regeling ongewijzigd bleef, maar het Hof geeft daarbij niet aan wat de strekking is. Tevens geeft het Hof niet aan dat (en waarom) de fiscale gevolgen van de onderhavige erfpacht niet aanvaardbaar zijn gelet op de strekking van de wet.

3.15

Op basis van bovengenoemde overwegingen van het Hof kan dan dus ook niet worden geconcludeerd dat de fiscale gevolgen gezien de strekking van de wet niet aanvaardbaar zijn. De redenering van het Hof is onbegrijpelijk en de conclusie van het Hof is onjuist.

3.16

De wet is duidelijk. Erfpachtcanons met betrekking tot de eigen woning zijn aftrekbaar. Bij de totstandkoming van de Wet IB heeft men gekozen voor aftrekbaarheid van canons. Op het punt van erfpacht is er met de nieuwe regeling van art. 3.119a niet iets veranderd. De huidige bepaling stelt rente en canon derhalve op dezelfde manier als te onderscheiden categorieën naast elkaar, als dat ook in art. 42a Wet IB al gebeurde. Voor de aftrekbaarheid van rente moet worden getoetst aan de eigen woningschuld, maar ten aanzien van canon speelt dat begrip geen rol. De wet strekt eenduidig tot ongeclausuleerde aftrek van erfpachtcanon.

3.17

Het Hof komt uitdrukkelijk niet tot de conclusie dat de betaalde bedragen niet kwalificeren als erfpachtcanon (zie r.o. 6.28–6.30). Het Hof beoogt alleen de fiscale rechtsgevolgen voor belanghebbende op een andere wijze vast te stellen dan uit de wet voortvloeien. Dit niet op basis van bekende leerstukken als Fraus Legis, maar op basis van fiscale herkwalificatie.

3.18

Zoals hierboven uiteengezet wordt deze herkwalificatie ten onrechte door het Hof toegepast.

Subsidiair: gedeeltelijke aftrek erfpachtcanon

3.19

Indien Uw Raad de conclusie van het Hof volgt voor wat betreft de ‘aflossingscomponent’ (r.o. 6.29), blijft de vraag over of het ‘rentecomponent’ nog wel aftrekbaar kan zijn als erfpachtcanon. Immers, het vermeende onzakelijke element is hiermee gecorrigeerd. Het resultaat hiervan is dat een betaling ten titel van erfpachtcanon plaatsvindt ter grootte van de ‘rentecomponent’.

3.20

Voor dit onderdeel dient dan weer de vraag te worden gesteld of hiervoor een herkwalificatie op zijn plaats is. Belanghebbende meent dat dit niet het geval is.

3.21

In r.o. 6.30 concludeert het Hof dat nu belanghebbende de ontvangen € 880.000,- niet heeft aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de Onroerende Zaak, het Hof van oordeel is dat (ook) van het rentebestanddeel niet aftrekbaar is.

3.22

Dit is de enige overweging die het Hof heeft gewijd aan de (niet) aftrekbaarheid van dit deel van de erfpachtcanon.

3.23

De redenering is onjuist en onbegrijpelijk en leidt tot een onjuist rechtsoordeel.

3.24

Immers, indien grond in erfpacht wordt uitgegeven en daarvoor een bedrag wordt ontvangen, is er geen verplichting om dat bedrag aan te wenden voor de eigen woning. De erfpachtcanon is ongeclausuleerd aftrekbaar. Hetzelfde zou gelden indien een koper een opstal koopt met een erfpachtverplichting. Hij betaalt dan minder voor de woning (maar moet wel erfpacht betalen) en het bespaarde bedrag is hij niet verplicht aan te wenden voor de eigen woning.

3.25

Het Hof geeft niet aan waarom in dit geval ook het rentebestanddeel niet aftrekbaar zou zijn en zou moeten worden behandeld alsof het een lening voor een eigen woning betreft. Overweging 6.30 en de daarmee samenhangende conclusie is daarmee onbegrijpelijk en onjuist.

3.26

Het Hof concludeert in 6.18 dat de canons economisch gezien vergelijkbaar zijn met annuïteiten, maar dit rechtvaardigt nog niet de conclusie dat de rentecomponent niet aftrekbaar is. Dit temeer nu het Hof in r.o. 6.29 overweegt dat het rentebestanddeel aftrekbaar is, voor zover de Wet IB dat toestaat. De Wet IB staat deze aftrek toe, zie art. 3.120, lid 1, letter a Wet IB 2001.

3.27

Het Hof past het recht onjuist toe door in r.o. 6.30 de situatie te toetsen aan art. 3.120, lid 1, letter a Wet IB 2001, terwijl getoetst dient te worden aan artikel 3.120, lid 1, letter b Wet IB 2001 nu er geen termen aanwezig zijn om het rentebestanddeel van de erfpachtcanon fiscaal te herkwalificeren tot een rentebetaling op een lening.

Conclusie

3.28

Primair: Een juiste toepassing van het recht brengt met zich dat het bedrag van de betaalde erfpachtcanon in aftrek kan worden gebracht. De uitspraak van het Hof dient vernietigd te worden.

3.29

Subsidiair: Indien Uw Raad het gedeeltelijk eens is met het Hof, en in het samenstel van rechtshandelingen tevens een aflossingscomponent ziet, dan blijft nog een rentecomponent over. Deze rentecomponent komt overeen met een zakelijke rente. Een juiste toepassing van het recht brengt met zich dat in ieder geval dit bedrag als erfpachtcanon in aftrek dient te komen. De uitspraak van het Hof dient daarom vernietigd te worden en dit deel van de erfpachtcanon dient in aftrek te worden toegelaten.

4. Kostenvergoeding

Ik verzoek uw Raad een billijke kostenvergoeding toe te kennen al dan niet op basis van het Besluit Proceskosten Bestuursrecht, voor zowel de bezwaarfase, de procedure bij de Rechtbank, de procedure bij het Gerechtshof en voor deze cassatieprocedure. De kosten voor bijstand in de betreffende procedures wordt begroot op € 25.000,- vermeerderd met BTW.

5. Conclusie

Op grond van het bovenstaande dient het cassatieberoep gegrond verklaard te worden, de aanslagen te worden vernietigd en dient er een kostenvergoeding te worden toegekend.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.