HR (Parket), 22-05-2014, nr. 13/02758

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor de jaren 2005, 2006 en 2007 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Voorts is aan belanghebbende voor deze jaren bij beschikking een vergrijpboete opgelegd.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur1. bij schriftelijke uitspraak op bezwaar de aanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.

Belanghebbende is van voormelde uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 19 april 2012 de beroepen gegrond verklaard voor zover zij de boetes betroffen en heeft de beroepen voor het overige ongegrond verklaard.2.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 2 mei 2013 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3.

Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

In geschil is of belanghebbende de betaalde erfpachtcanons in aanmerking mag nemen als aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning als bedoeld in artikel 3.120, lid 1, sub b (tekst voor de jaren 2005 – 2007) van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en, zo ja, tot welk bedrag.

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:

Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond (verder de Grond) en van de daarop staande woning (verder de Woning). Deze onroerende zaak is gelegen aan [a-straat 1] te [Z]. De totale oppervlakte van het perceel bedraagt ca 8.000 m² (inclusief de ondergrond van de Woning van ca 150 m² en een perceel grasland van ca 7.000 m²).

In ieder geval de Woning met ondergrond vormt een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2005 – 2007 (hierna: Wet IB). Belanghebbende en de inspecteur verschillen van mening of het grasland (verder het Grasland) tot (de aanhorigheden van) de eigen woning behoort.

De ‘onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik’ van de Grond (exclusief de opstal) is op 10 januari 2005 door een makelaar getaxeerd op € 880.000.

Op 11 mei 2005 hebben belanghebbende en GrondwaardePlan B.V. (verder de Bank), een dochtermaatschappij van MeesPierson (Fortis Bank), een overeenkomst, getiteld BASISOVEREENKOMST, gesloten. In die overeenkomst (verder de Basisovereenkomst) staat onder meer:

In een — eveneens — op 11 mei 2005 gedagtekende notariële akte, getiteld AKTE VAN LEVERING, UITGIFTE ERFPACHT EN VESTIGING OPSTALRECHT (verder de Akte) — waarin Eigenaar staat voor de Bank en Erfpachter en Opstaller voor belanghebbende — staat onder meer:

[Belanghebbende en de Bank] verklaarden:

IN AANMERKING TE NEMEN:

Partijen hebben blijkens […] de ‘Basisovereenkomst’ […] overeenstemming bereikt omtrent:

VERKLAARDE[N] DAT PARTIJEN MET ELKAAR ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:

A. Levering

Levering en Aanvaarding.

Ter uitvoering van de Basisovereenkomst levert [belanghebbende] hierbij aan [de Bank], die hierbij aanvaardt de eigendom van de Onroerende Zaak. […]

B. Uitgifte in erfpacht

Verlening en aanvaarding erfpacht.

Ter uitvoering van de Basisovereenkomst geeft [de Bank] bij deze uit in erfpacht aan de Erfpachter, die in erfpacht aanvaardt: de Onroerende Zaak.

Erfpachtbepalingen

[De Bank] en [belanghebbende] verklaarden dat zij de uitgifte in erfpacht zijn aangegaan onder de bepalingen en bedingen vermeld in de Basisovereenkomst […]

Aanvang, Duur.

Artikel B2.

Het Erfpachtrecht gaat in op heden en is eeuwigdurend. […]

(…)

C. VESTIGING (AFHANKELIJK) OPSTALRECHT

Verlening en aanvaarding Opstalrecht.

Ter uitvoering van de Basisovereenkomst vestigt de Eigenaar hierbij ten behoeve van de Opstaller, die hierbij aanvaardt: een afhankelijk opstalrecht op de Onroerende Zaak, inhoudende de bevoegdheid voor Opstaller om het gebouwde — hierna ook te noemen: ‘de Opstal’ — in eigendom te hebben en te houden op de Onroerende Zaak;

Opstalbepalingen

Partijen verklaarden dat zij de Basisovereenkomst en de vestiging van het (afhankelijk) Opstalrecht zijn aangegaan onder de navolgende bepalingen en bedingen.

(…)

De Basisovereenkomst en de overeenkomst neergelegd in de Akte worden hierna ook de Overeenkomsten genoemd.

In de Tabel (ex art. 10.2 Basisovereenkomst) staan onder meer kolommen met het opschrift ‘looptijd’ en ‘grondprijs’. In die kolommen komen de volgende bedragen voor:

De in de Tabel onder grondprijs vermelde bedragen zijn de ‘optiekoopprijzen’ als bedoeld in artikel 10.2 van de Basisovereenkomst en zijn als volgt berekend:

looptijd grondprijs

mei-05 koopprijs van de Blote Eigendom (art. 2.1 Basisovereenkomst) € 880.000,00

jun-05 € 880.000 -/- [€ 8.276,03* -/- € 880.000 × 6,62% × 1/12] = € 876.578,64

jul-05 € 876.578,64 -/- [€ 8.276,03* -/- € 876.578,64 × 6,62% × 1/12] = € 873.138,40

aug-05 € 873.138,40 -/- [€ 8.276,03* -/- € 873.138,40 × 6,62% × 1/12] = € 869.679,18

enzovoort

feb-15 € 319.682.67

mrt-15 € 319.682.67 -/- [€ 8.276,03* -/- €319.682.67 × 6,62% × 1/12] = € 313.170,23

apr-15 € 313.170,23 -/- [€ 8.276,03* -/- € 313.170,23 × 6,62% × 1/12] = € 306.621,85

mei-15 € 306.621,85 -/- [€ 8.276,03*-/- € 306.621,85 × 6,62% × 1/12] = € 300.037,35

* = Erfpachtcanon gedurende eerste 10 jaren

Na mei 2015 blijft bij voortzetting van de Basisovereenkomst de grondprijs gelijk en is de maandelijkse — eeuwigdurende — Erfpachtcanon als volgt berekend:

6,62% × € 300.037,35: 12 = € 1.655,21 (zie art. 5.3 Basisovereenkomst).

De ontvangen koopprijs van de Blote Eigendom heeft belanghebbende niet — geheel of gedeeltelijk — aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van (een deel van) de Onroerende Zaak.

Op de Onroerende Zaak is een hypotheek gevestigd ten behoeve van Fortis Bank (Nederland) N.V.

Belanghebbende heeft als eigen woningschuld in zijn aangiften vermeld:

Belanghebbende heeft in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting onder andere de volgende gegevens vermeld:

jaar Belastbaar inkomen box 1 Erfpacht en opstal eigen woning

2005 € 133.945 € 57.947

2006 € 107.226 € 99.337

2007 € 149.936 € 99.313

De inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslagen de volgende elementen in aanmerking genomen:

jaar Belastbaar inkomen box 1 Erfpacht en opstal eigen woning

2005 € 199.209 Nihil

2006 € 212.357 Nihil

2007 € 249.249 Nihil

Tegelijk met het vaststellen van de aanslagen heeft de inspecteur vergrijpboeten opgelegd ter grootte van 50%.

Het Hof vat de feiten als volgt samen:

Voorts oordeelt het Hof:

In cassatie draagt belanghebbende het volgende cassatiemiddel voor:

Schending van het recht in bijzonder van artikel 3.120 lid 1 sub b van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: ‘Wet IB’), en/of verzuim van vormen, omdat het Hof in paragraaf 6.29 ten onrechte concludeert dat de volledige aftrekbaarheid van de erfpachtcanons niet alleen niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat, maar ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120 lid 1 Wet IB en omdat het Hof in paragraaf 6.30 concludeert dat belanghebbende de ontvangen € 880.000 niet heeft aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de onroerende zaak en dat daarmee ook het rentebestanddeel in de erfpachtcanon niet aftrekbaar is.

Uit de vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende effectief de bloot eigendom van de grond (volle eigendom minus erfpachtrecht en opstalrecht) verkocht aan de bank. Bij deze transactie verkreeg hij de prijs voor de volle waarde van de grond en verplichtte hij zich om maandelijks een erfpachtcanon te voldoen.

Gedurende de eerste tien jaren beloopt de canon afgerond € 100.000 per jaar en daarna eeuwigdurend afgerond € 20.000 per jaar.

De tussen belanghebbende en de bank gesloten overeenkomst houdt onder meer in dat de bank na tien jaar een recht tot verkoop van de grond aan in principe belanghebbende heeft en dat de bank in feite dit recht eveneens heeft ingeval belanghebbende de zakelijke rechten wenst te vervreemden aan een derde, in welk geval de bank de bloot eigendom aan deze derde zal aanbieden.4.

In de onder 4.3 bedoelde gevallen is de verkoopprijs van de bloot eigendom contractueel vastgelegd op € 880.000 in de eerste maand van jaar 1, aflopend tot ongeveer € 300.000 na tien jaar en daarna constant.5.

Het Hof heeft geoordeeld dat in het licht van deze feiten de canon, kennelijk althans gedurende de eerste tien jaar, economisch gezien het karakter heeft van een annuïtaire betaling voor een lening.

Het geschil betreft de vraag of en, zo ja, tot welk bedrag deze canon kan worden aangemerkt als een canon in de zin van artikel 3.120, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 (tekst voor de jaren 2005 – 2007).

Uit de door het Hof uitvoerig geciteerde wetsgeschiedenis (zie onderdeel 6.19 – 6.25 van de uitspraak van het Hof) volgt onomstotelijk dat de wetgever ervan uit is gegaan dat de belanghebbende die ter zake van een eigen woning een erfpachtcanon voldoet, daarmee materieel gesproken rente betaalt en in zoverre in dezelfde positie verkeert als iemand die hypothecaire (rente)lasten heeft ter zake van de ondergrond van zijn woning.

In het onderhavige geval is niet betwist dat de door belanghebbende als canon aangeduide bedragen dat naar burgerlijk recht ook zijn. Bij de fiscale beoordeling van deze zaak kan daarom niet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende de feiten anders voorstelt dan dat zij in werkelijkheid zijn (schijnhandeling).

Naar het arrest HR 15 december 1999, BNB 2000/126 leert en het Hof ook heeft opgemerkt, bestaat desondanks de mogelijkheid dat de fiscale gevolgen niet die zijn welke partijen daarvan op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachten, indien de daaraan verbonden fiscale gevolgen onaanvaardbaar zijn, zulks wegens zowel het economische resultaat ervan als de strekking van de belastingwet.6.

De Hoge Raad duidt deze figuur in zijn arrest aan als zelfstandige fiscale kwalificatie. In de literatuur wordt ook wel gesproken van herkwalificatie.7. Daarbij moet worden opgemerkt dat het hierbij erom gaat welke feitelijke constellaties onder een in de belastingwetgeving voorkomend begrip worden verstaan, meer bijzonder in welke gevallen aan een uit het burgerlijk recht bekend begrip in het belastingrecht een andere inhoud wordt toegekend. Het gaat er hierbij niet om om de werkelijk plaats gevonden feiten te vervangen of te herkwalificeren zoals wel bij toepassing van de leer van de wetsontduiking gebeurt.

Het economisch resultaat van de onderhavige transacties is naar het Hof feitelijk heeft geoordeeld, dat in de canon niet alleen een rentebestanddeel is begrepen maar ook een aflossingsbestanddeel.8. De strekking van de wet is om de erfpachter materieel in dezelfde positie te brengen als degene die eigenaar is van de ondergrond van zijn woning en de hypothecaire rentelasten ter zake van deze ondergrond mag aftrekken.9. Aftrek van een canon waarin behalve een rentebestanddeel in feite ook een aflossingsbestanddeel is begrepen, is dus voor het tweede bestanddeel in strijd met de strekking van de wet en daarmee in fiscaaljuridische zin onaanvaardbaar in de zin van het arrest BNB 2000/126.

Ik merk hierbij nog het volgende op. Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat de wetgever het oog heeft gehad op de bij het Rijk en gemeenten gebruikelijke praktijk om de canon te bepalen op louter een van de gangbare marktrente afgeleid percentage van de grondwaarde.10. Als uitgangspunt geldt daarbij dat de grond steeds in handen van de overheid zal blijven. In het onderhavige geval is in de door belanghebbende met de bank gesloten overeenkomst echter rekening gehouden met terugkoop van de grond door belanghebbende en wel in dier voege dat gedurende de eerste tien jaren in de canon — zo lees ik de vastgestelde feiten —- reeds het verschil tussen de volle en de bloot eigendomswaarde van de grond geheel of gedeeltelijk wordt voldaan. Een volledige aftrekbaarheid van een op die voet berekende canon is zozeer in strijd met de bedoeling van de wetgever dat de strekking der wet in dit geval moet prevaleren boven de betekenis daarvan naar gemeen recht.

Derhalve faalt het eerste deel van het middel.

Het Hof heeft geoordeeld dat ook het rentebestanddeel in de canon niet kan worden afgetrokken, omdat belanghebbende de ontvangen som van € 880.000 niet heeft aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de onroerende zaak.

Kennelijk gaat het Hof hierbij ervan uit dat belanghebbende de onroerende zaak niet heeft vervreemd en dat geen erfpacht- en opstalrecht zijn tot stand gekomen, maar een annuïteitenlening, met andere woorden dat sprake is van een schijnhandeling. Dat is echter gesteld noch gebleken en door het Hof zelf ook niet beslist.

De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat die zakelijke rechten wel degelijk tot stand zijn gekomen en dat belanghebbende voor het recht van erfpacht maandelijks een canon voldoet. Onder verwijzing naar mijn betoog hierboven meen ik derhalve dat het rentebestanddeel in de canon aftrekbaar is.

Voor zoveel nodig merk ik hierbij op dat naar het mij voorkomt van fraus legis hierbij geen sprake kan zijn. Weliswaar kan de weg naar een reëel niet-fiscaal doel, zoals te dezen het voorzien in een financieringsbehoefte, onder omstandigheden als in fraudem legis gelden, maar wanneer het begrip canon in fiscale zin wordt geduid zoals ik hier bepleit, is de aftrek van een dergelijk bedrag (het rentebestanddeel) niet in strijd met doel en strekking van de wet.

Belanghebbendes tweede in het middel vervatte klacht slaagt derhalve. Aangezien de in de maandelijkse canon vervatte rentebedragen voor de jaren 2005 en 2006 volgen uit een tot de gedingstukken behorend overzicht en de rente voor het jaar 2007 aan de hand van de gedingstukken op eenvoudige wijze kan worden berekend, kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen.11.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en de uitspraak van het Hof dient te worden vernietigd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient voor het jaar 2005 te worden vastgesteld op € 165.626, voor het jaar 2006 op € 157.033 en voor het jaar 2007 op € 196.929.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal