Hof Amsterdam, 02-05-2013, nr. 12/00419, nr. 12/00420, nr. 12/00421

1.1.1.

1.1.2.

1.1.3.

1.2.

1.3.

-

verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;

-

vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze de boetes betreffen;

-

vernietigt de boetebeschikkingen;

-

handhaaft de aanslagen IB/PVV voor 2005, 2006 en 2007, de beschikkingen heffingsrente en de uitspraken op bezwaar voor het overige;

-

veroordeelt [de inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] ten bedrage van € 1.310; en

-

gelast [de inspecteur] aan [belanghebbende] het griffierecht van € 41 te vergoeden.”

1.4.

1.5.

1.

of de door belanghebbende in de jaren 2005, 2006 en 2007 betaalde Erfpachtcanons aftrekbaar zijn,

en indien die vraag bevestigend beantwoord wordt:

2.

of het Grasland als aanhorigheid als bedoeld in artikel 3.111, lid 1, Wet IB dient te worden aangemerkt.

In de procedure voor het Hof stelt de inspecteur - nadat de boetebeschikkingen door de rechtbank zijn vernietigd - niet meer dat terecht vergrijpboeten waren opgelegd.

4.1.

4.2.

4.3.

4.2.

Eiser stelt dat de erfpachtcanon aftrekbaar is en zal daarom de aftrekbaarheid moeten bewijzen. Eiser verwijst daartoe naar de akte van uitgifte erfpacht, de door hem betaalde canons en naar het bepaalde in artikel 3.120, eerste lid, onder b, van de Wet IB 2001. [..]

4.3.

Verweerder voert tegen de aftrekbaarheid van de canon onder meer het volgende aan.

Het bereiken van belastingbesparing is de enige dan wel doorslaggevende reden geweest om de transacties hiervoor onder 2.9 [Hof: zie 2.4] beschreven, aan te gaan. Als het beoogde fiscale gevolg niet zou intreden, zou eiser in een slechtere financiële positie komen te verkeren. Alleen door de aftrekbaarheid van de canon zou een positief resultaat worden bereikt. Doel en strekking van de Wet IB 2001 zouden worden miskend als de canon in aftrek zou worden toegelaten. Ten slotte voert verweerder aan dat het samenstel van transacties geen reële betekenis heeft. Eiser is in zijn woning blijven wonen en financiert de daarvoor benodigde middelen extern. Het samenstel van rechtshandelingen is in feite niets anders dan een overeenkomst van geldlening, aldus verweerder.

4.4.

De rechtbank oordeelt hierover als volgt. Wil aan eiser het leerstuk van wetsontduiking worden tegengeworpen, dan is daarvoor slechts plaats als verijdeling van belastingheffing het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van één of meer rechtshandelingen. Daarnaast is nodig dat sprake is van strijd met doel en strekking van de wet. Met toepassing van het leerstuk van wetsontduiking kan een feitencomplex dan zodanig worden omgezet dat belastingheffing in overeenstemming komt met doel en strekking van de wet. Dat kan worden gerealiseerd door de belastingheffing toe te passen op de naastbij gelegen – wel tot heffing leidende – situatie maar ook in voorkomende gevallen door het negeren van een rechtshandeling.

4.5.

Eiser heeft ter zitting verklaard dat zijn bank, MeesPierson, hem benaderd had met de mededeling dat hij iets aan zijn schuldpositie ten opzichte van de bank moest doen. Deze was naar het oordeel van de bank te hoog. Daaruit leidt de rechtbank af dat eiser bij zijn huisbankier op dat moment waarschijnlijk geen extra middelen kon aantrekken. Als hij al een nieuwe lening had kunnen krijgen had hij de rente daarvan niet in aftrek kunnen brengen omdat dan niet voldaan zou zijn aan het bepaalde in artikel 3.120, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001. Het samenstel van rechtshandelingen dat door eiser is verricht, gaf eiser de mogelijkheid om in zijn huis te blijven wonen en daarnaast over liquide middelen te beschikken, maar dat was alleen financieel aantrekkelijk als de canons fiscaal aftrekbaar waren. Met de uit de verkoop van de grond verkregen middelen heeft eiser (een gedeelte van) zijn schulden bij MeesPierson afgelost, naar hij ter zitting heeft verklaard. In ieder geval is de eigenwoningschuld niet verminderd. In de Basisovereenkomst is opgenomen dat deze kan worden aangepast als de behandeling van de canons door de belastingdienst anders zou zijn dan door partijen bij de overeenkomst beoogd. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat belastingbesparing het enige dan wel het doorslaggevende doel van het complex van rechtshandelingen is geweest.

4.6.

De bedoeling van de wetgever is geweest om renten in aftrek toe te laten die betrekking hebben op de aanschaf, de verbetering of het onderhoud van onroerende zaken. Rente verschuldigd op consumptieve leningen is niet aftrekbaar. In de parlementaire geschiedenis van de eigenwoningregeling is aangegeven dat de erfpachtcanon aftrekbaar moet zijn omdat die canon vergelijkbaar is met de aftrekbare rente. De canon die eiser verschuldigd is op grond van de overeenkomst met [de Bank], is niet de canon die de wetgever daarbij op het oog had.

4.7.

De conclusie van de rechtbank is dan ook dat eiser het samenstel van rechtshandelingen is aangegaan met als doel belastingheffing te verijdelen en in strijd met doel en strekking van de wet heeft gehandeld. Tussen eiser en [de Bank] is in feite een overeenkomst van geldlening ten behoeve van consumptieve doeleinden gesloten. De rechtbank oordeelt dat met de toepassing van het leerstuk van wetsontduiking de eigendomsoverdracht van de onroerende zaak aan [de Bank] fiscaal genegeerd wordt en de koopsom wordt gezien als lening aan eiser en de canons als rente- en aflossingsbetalingen. Verweerder heeft op grond van het vorenstaande terecht de correcties hiervoor onder 2.12, 2.14 en 2.16 toegepast.

6.1.

6.1.1.

-

het leveren van de Blote Eigendom van de Grond met een waarde van € 880.000 en

-

het betalen van de Erfpachtcanon, zijnde gedurende de eerste 10 jaren ca € 100.000 per jaar en daarna eeuwigdurend ca € 20.000 per jaar. De contante waarde van de Erfpachtcanons is ten tijde van sluiten van de basisovereenkomst € 880.000, daarna annuïtair afnemend van € 880.000 tot € 300.000 en vervolgens - na 10 jaar - eeuwigdurend € 300.000.

6.1.2.

-

de ontvangst van de koopsom van de blote eigendom, zijnde € 880.000; en

-

het eeuwigdurende gebruik van de Grond als erfpachter.

6.1.3.

6.2.1.

6.2.2.

6.3.

6.5.

Het Hof zal derhalve onderzoeken of het aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolg - te weten aftrekbaarheid van de Erfpachtcanons - aanvaardbaar is gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB. Het gaat hierbij om de objectieve feiten en het objectieve economische resultaat in het licht van tekst, doel en strekking van de wet.

Het economische resultaat van de Overeenkomsten

6.6.

Voor wat betreft de beoordeling van het economische resultaat van de Overeenkomsten, acht het Hof het volgende van belang.

6.7.

In nagenoeg alle in de Overeenkomsten aan de orde komende situaties heeft de Bank geen belang bij de waardeontwikkeling van de Grond. De Overeenkomsten kennen (impliciet) de volgende situaties:

(a)

De Overeenkomsten lopen - met belanghebbende dan wel met een andere erfpachter - eeuwig door.

(b)

De Bank maakt gebruik van haar recht om de Blote Eigendom aan belanghebbende te verkopen.

(c)

De Bank maakt gebruik van haar recht om de Blote Eigendom aan een - willekeurige - derde te verkopen.

(d)

De Bank wordt (volledig) eigenaar van de Grond.

6.8.

In situatie (a) zal de Bank eeuwig blote eigenaar blijven en is de waarde-ontwikkeling van de Grond voor haar niet van belang (de Overeenkomsten voorzien niet in aanpassing van de hoogte van de canon aan de waardeontwikkeling van de Grond).

De kans dat de grond teniet gaat - welk risico civielrechtelijk voor de Bank is - acht het Hof verwaarloosbaar klein.

6.9.

Ook in situatie (b) is het de erfpachter die belang heeft bij de waardeontwikkeling van de Grond. Indien de Bank gebruik maakt van haar recht om de Blote Eigendom aan belanghebbende terug te verkopen (conform artikel 8.1 van de Basisovereenkomst, verder Putoptie 1), dan ontvangt zij immers een koopsom zoals vastgelegd in de Tabel en die koopsom is onafhankelijk van de werkelijke waarde van de Grond. Hetzelfde heeft te gelden indien de Bank gebruik maakt van haar recht de Blote Eigendom te verkopen ex artikel 7.3, 8.4 en 9.2 onder b, van de Basisovereenkomst (verder ook respectievelijk Putoptie 2, 3 en 4). In al deze gevallen heeft de Bank niet recht op een koopsom waarvan de grootte (deels) afhankelijk is van de waarde van de Grond, maar wederom slechts op een koopsom overeenkomstig de Tabel; zij het dat die koopsom in geval van putoptie 2 en 3 verhoogd wordt met de Rente-opslag).

6.10.

Ook in situatie (c) (de Bank verkoopt ex art. 8.3 van de Basisovereenkomst de Blote Eigendom aan een - willekeurige - derde) is het niet waarschijnlijk dat de Bank een prijs kan bedingen die gebaseerd is op de werkelijke waarde van de Grond. Bijzondere omstandigheden daargelaten (zie rechtsoverweging 6.12 hierna) zal een derde voor de aankoop van de Blote Eigendom immers niet bereid zijn (wezenlijk) meer te betalen dan de bedragen vermeld in de kolom grondprijs onder 2.7.

6.11.

Situatie (d) kan zich voordoen als belanghebbende in verzuim is de Erfpachtcanons over twee achtereenvolgende jaren te betalen of als belanghebbende in ernstige mate tekort schiet in de nakoming van één of meer van zijn andere verplichtingen. In die gevallen kan de Bank het Erfpachtrecht opzeggen. Alsdan moet de Bank belanghebbende de waarde van het Erfpachtrecht vergoeden (conform artikel B9, lid 2, onder a, Akte en artikel 5:87, lid 2, BW). De waarde van de erfpacht in deze situatie is min of meer gelijk is aan de prijs die een derde bereid is te betalen voor een erfpachtrecht dat onder dezelfde voorwaarden en voor de resterende duur (in dit geval dus eeuwig durend) zou worden voortgezet Een derde zou bij zijn prijsstelling in aanmerking nemen dat het zou gaan om een eeuwigdurend gebruiksrecht van grond waarvoor hij (slechts) een vooraf bepaalde, vaste (niet-geïndexeerde en niet van de actuele waarde van de Grond afhankelijke) Erfpachtcanon verschuldigd is. Hieruit leidt het Hof af dat ook in deze situaties de Bank geen belang heeft bij de waardeontwikkeling van de Grond.

6.12.

Artikel B9, lid 2, aanhef en onder b en c van de Akte houdt in dat de Bank het Erfpachtrecht ook kan opzeggen als er beslag op het Erfpachtrecht wordt gelegd als gevolg van een aan de Erfpachter toe te rekenen omstandigheid, als belanghebbende in staat van faillissement wordt verklaard en als de erfpachter “onderhandelingen met haar crediteuren begint teneinde tot een herstructurering van haar schulden te geraken”. Het bepaalde in artikel 5:87, lid 2 en 3, BW strekt ertoe dat de eigenaar van de grond geen opzeggingsbevoegdheid kan bedingen wegens een tekortkoming van de erfpachter dan waarvoor artikel 5:87 lid 2 opzegging toelaat. Omdat in artikel B9, lid 2, aanhef en onder b en c van de Akte in wezen een opzeggingsbevoegdheid wordt gecreëerd voor het geval gevreesd kan worden dat de erfpachter niet meer aan zijn verplichtingen zal kunnen voldoen, ligt het voor de hand dat deze bepalingen van de Akte nietig zijn gelet op het dwingendrechtelijke karakter van artikel 5:87 lid 2 BW. In ieder geval kan niet worden aangenomen dat in geval van opzegging van het Erfpachtrecht op de hier bedoelde gronden, belanghebbende verstoken zou blijven van zijn recht op vergoeding van de waarde als bedoeld in artikel 5:87 lid 2 BW. Met andere woorden: voor zover opzegging van het Erfpachtrecht op grond van artikel B9, lid 2, aanhef en onder b en c van de Akte al mogelijk is, heeft de Bank geen belang bij de waardeontwikkeling van de Grond.

6.13.

Uit de onder 6.7 tot en met 6.12. opgenomen rechtsoverwegingen volgt dat de waardeontwikkeling van de Grond niet voor rekening en risico van de Bank is. Naar het oordeel van het Hof is het belang voor de Bank van het verwerven van de Blote Eigendom er dan ook uitsluitend - in ieder geval in overheersende mate - in gelegen zekerheid te verkrijgen; en wel in die zin dat de verwerving van de Blote Eigendom ertoe strekt dat de vorderingen van de Bank uit hoofde van de Overeenkomsten behoorlijk gedekt zijn.

6.14.

Voor de beoordeling van het economische resultaat is voorts van betekenis dat de Basisovereenkomst bepaalt dat belanghebbendes aankoopprijs van de Blote Eigendom (de Optiekoopprijs ex artikel 10.2 Basisovereenkomst) gelijk is aan de vrijval van diens tegen 6,62% contante gemaakte Erfpachtcanonverplichting (in twee gevallen soms verhoogd met een Rente-opslag; zie art. 7.3 en art. 8.4 Basisovereenkomst, respectievelijk putoptie 2 en 3). De tabel onder 2.8 illustreert dit ook.

6.15.

Daarnaast is in dit kader van belang dat uit voorgaande rechtsoverwegingen voortvloeit dat de volle eigendomswaarde van de Grond voor het sluiten van de Overeenkomsten van bijkomstige betekenis is geweest; in die zin dat belanghebbende en de Bank voor ieder ander bedrag - hoger of lager dan de ‘Koopprijs’ van € 880.000 - een overeenkomst tot een periodieke betaling - in de vorm van een ‘canon’ - hadden kunnen overeenkomen. Zij het dat in geval van een hoger bedrag de de facto zekerheidsstelling als bedoeld onder 6.13 dan mogelijk niet toereikend zou zijn.

6.16.

Ook acht het Hof van belang dat er door het sluiten van de Overeenkomsten voor belanghebbende in wezen niets in diens gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden met betrekking tot de Onroerende Zaak is gewijzigd. Belanghebbende is de Onroerende Zaak op dezelfde wijze blijven gebruiken en belanghebbende kan de Onroerende Zaak nog steeds verkopen (in beginsel tegen de waarde in het economisch verkeer; zij het onder aftrek van de contante waarde van de Erfpachtcanons in geval de Overeenkomsten zouden worden gecontinueerd).

6.17.

Van veel belang voor de beoordeling van het economische resultaat acht het Hof het volgende. Op basis van de Basisovereenkomst ontvangt belanghebbende € 880.000 en gaat hij een verplichting aan om maandelijks de Erfpachtcanon te betalen. Partijen zijn - blijkens de Tabel - overeengekomen dat de contante waarde van belanghebbendes verplichting - ten tijde van het sluiten van de Overeenkomsten - € 880.000 bedroeg en dat die waarde daarna volgens de Tabel in 10 jaren afneemt tot € 300.037 en daarna eeuwigdurend gelijk blijft. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de Erfpachtcanon na 30 jaar wordt herzien, maar de inspecteur heeft deze niet onderbouwde stelling onder verwijzing naar artikel 5.3 van de Basisovereenkomst adequaat bestreden.

Uit dit een en ander en gelet op de Tabel (en de daarop gebaseerde tabel onder 2.8) leidt het Hof af dat belanghebbendes Erfpachtcanonverplichtingen tegenover de Bank afnemen als ware er sprake van een annuïteitenlening waarbij

(1)

belanghebbende tegen een rentepercentage van 6,62% € 880.000 van de Bank had geleend;

(2)

belanghebbende verplicht was hiervan op annuïteitenbasis (€ 880.000 -/- € 300.037 =) afgerond € 580.000 in 10 jaren af te lossen;

(3)

belanghebbende voor de jaren daarna aflossingsvrij een bedrag van afgerond € 300.000 tegen hetzelfde rentepercentage van de Bank had geleend.

Daarvan uitgaande bevatten de Erfpachtcanons economisch gezien (1) de eerste 10 jaren een -volgens de annuïteitenmethode afnemend- rentebestandeel en een -toenemend- aflossingsbestanddeel (waarvan de grootten zijn af te leiden uit de Tabel), en (2) na die periode - eeuwigdurend - uitsluitend nog een rentebestanddeel (ter grootte van 6,62% van € 300.000).

6.18.

Het overwogene onder 6.6 tot en met 6.17 in aanmerking nemende concludeert het Hof (1) dat de Basisovereenkomst qua economisch resultaat gelijk is aan een annuïteitenlening en (2) dat de canons economisch gezien vergelijkbaar zijn met annuïteiten (welke een rente- en een aflossingsbestanddeel bevatten).

De strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB

6.19.

Over de strekking van de aftrekbaarheid van canons valt in de parlementaire geschiedenis van de wet die - uiteindelijk - geleid heeft tot artikel 3.120, lid 1, Wet IB, het volgende te lezen.

6.20.

Nadat de regering in 1970 een voorstel tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder Wet IB 1964) bij de Tweede Kamer had ingediend, in welk voorstel een bepaling was opgenomen die inhield dat erfpachtcanons niet langer aftrekbaar waren, reageerden leden van de Kamer in het Voorlopig Verslag daarop als volgt:

“De aftrek van de canon voor erfpacht

Vele leden vestigden er de aandacht op dat de canon niet meer aftrekbaar zal zijn. Moet deze echter niet voor wat dit betreft gelijkgesteld worden met rente van geleende gelden?

Vele andere leden stelden vast dat uit louter juridisch oogpunt de”eigenaar-bewoner" van een huis op erfpachtgrond van niets eigenaar is. Hij heeft slechts een opstalrecht op grond van een ander, maar is maatschappelijk gezien natuurlijk wel eigenaar, doordat hij het volledig genot van het huis en het erf heeft. In plaats van de waarde van de grond te vergoeden betaalt hij een jaarlijkse rente (canon) die van die grondwaarde is afgeleid. Economisch gezien verkeert hij in dezelfde positie als de huiseigenaar, die voor de betaling van zijn huis geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen.

De bloot-eigendom van de verpachter is evenals de hypotheek van de geldgever een zakelijk recht op een onroerend goed, waarmede hun positie als schuldeiser extra wordt beveiligd. Erfpachter zowel als geldnemer op hypotheek hebben terzake van het door hen bewoonde huis rentelasten, die tot de aftrekbare kosten moeten worden gerekend. De leden die aldus redeneerden zagen niet in, dat er tussen deze vormen van financiering een fiscaal onderscheid zou kunnen worden gemaakt. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Van twee gelijke huizen staat het ene op erfpacht, het andere op eigen grond. De erfpachter A betaalde f 45 000,-voor de opstal; de koper B f 50 000 voor het huis met de grond. A had dus f 5000 minder te betalen, maar werd over deze grondwaarde rente schuldig en betaalt voortaan jaarlijks f 400 canon. Ook B beschikte slechts over f 45 000, moest de overige f 5000 lenen en betaalt voortaan f 400 rente per jaar. Dit voorbeeld is wat simpel van opzet, maar ook elk ander voorbeeld zal moeten leiden tot de conclusie, dat het hier economisch gelijke gevallen betreft. Tussen A en B, waarvan de één de koopsom van de grond niet behoeft te voldoen en de ander een gelijk bedrag moet lenen, behoort de belasting neutraal te staan. De f 400 rente, die zij per jaar betalen, behoort voor beiden aftrekbaar te zijn.

Nog een ander voorbeeld van de aan het woord zijnde leden kon huns inziens aantonen, dat het wetsontwerp niet neutraal staat tussen erfpacht en eigendom. Wanneer A en B geen financieringsproblemen hebben, blijft immers de discrepantie. A heeft f 45 000 in het huis zitten en B f 50 000. A kan dus f 5000 meer beleggen en daarvan f 400 inkomen trekken. Vanwege de f 5000 die hij niet in de grond heeft gestoken moet A nu f400 inkomen declareren waarvan hij de canon net kan betalen die niet aftrekbaar is, terwijl B uiteraard niets te declareren heeft. De fiscale positie van A is dus door de keuze van erfpacht slechter geworden. Daartoe behoort het belastingstelsel geen aanleiding te geven. Naar de mening van genoemde leden moet de neutraliteit worden hersteld en moet financiering van de grond door middel van erfpacht ook leiden tot aftrek van de rentelasten. Deze leden wilden reeds nu doen uitkomen, dat de benadering van de erfpacht invloed zal hebben op hun eindoordeel over het wetsontwerp.

De bezwaren die ook op dit punt - zoals zojuist bleek - tegen het wetsontwerp zijn in te brengen, versterkten verscheidene leden in hun slotsom dat de huidige regeling voorlopig moet blijven bestaan. Belanghebbenden krijgen dan de gelegenheid om met het departement een betere opzet voor de fiscale behandeling van de eigenaar/ zelf bewoner uit te werken. Het bezwaar dat nu aan de orde is, klemt te meer als men denkt aan de welhaast discriminatoire gevolgen voor die contribuabelen die bij het zoeken van een huis geen alternatief hadden voor de erfpachtsverhoudingen.

Naar het oordeel van verschillende andere leden, leidt het voorstel tot ongemotiveerde verschillen tussen hen, die op eigen grond hebben gebouwd en hen, die op erfpachtbasis hebben gebouwd.

Een aantal leden achtte het onjuist dat de erfpachtcanon geen aftrekpost meer zal vormen. Erfpacht was huns inziens te vergelijken met een 100 pct.-hypotheek op de grond. De erfpachtcanon moet daarom gelijkgesteld worden met de hypotheekrente, die wel aftrekbaar blijft. Gebeurt dit niet dan ontstaat er rechtsongelijkheid tussen twee categorieën van kopers van woningen.”

(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 7, pag. 24 - 25)

6.21.

De regering antwoordde daarop:

“De aftrek van de canon voor erfpacht

De ondergetekenden hebben begrip voor het oordeel van vele, vele andere, verscheidene, verschillende andere en een aantal leden, dat de niet aftrekbaarheid van de erfpachtscanon ongelijkheid schept tussen een eigenaar-bewoner van een huis op erfpachtsgronden die van een huis op eigen grond. Economisch gezien verkeert een erfpachter die een canon moet betalen inderdaad ongeveer in dezelfde positie als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen.

De ondergetekenden wijzen er echter op, dat bezien vanuit de forfaitaire regeling er een belangrijk verschilpunt is tussen een woning op erfpachtsgrond en een woning op eigen grond. Erfpachtcanons drukken de waarde in het economisch verkeer van een pand, terwijl de niet zakelijk gebonden hypotheekrente hierop geen invloed uitoefent. Op deze wijze leidt - afgezien van de sprongen in de tabel - het bewonen van een eigen woning op erfpachtsgrond tot een lagere forfaitaire huurwaarde dan het bewonen van een woning op eigen grond. In deze staat de erfpachtscanon op een lijn met andere zakelijke lasten op onroerend goed, zoals belastingen, die van gemeente tot gemeente kunnen verschillen, welke verschillen uiteindelijk hun weerslag vinden in de waarde in het economische verkeer.

Het een en ander afwegende blijven de ondergetekenden voorkeur houden voor de te dezer zake in het voorstel neergelegde regeling.

(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr 8 [Memorie van Antwoord], pag. 32)

6.22.

In het “Verslag van het mondeling overleg, tevens eindverslag” werd vervolgens de vraag gesteld:

“27. Leidt de redenering van de bewindslieden in de memorie van antwoord (blz. 32 […]) niet tot de conclusie dat enerzijds wel de erfpachtcanon aftrekbaar moet blijven, maar dat anderzijds - min of meer zoals ook bij de overdrachtsbelasting in het kader van de belastingen op rechtsverkeer is gebeurd - een bijtelling moet plaatsvinden ter grootte van ongeveer de waarde van het erfpachtrecht bij de economische waarde van het pand?”

(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 11, pag. 10, linkerkolom)

6.23.

De regering antwoordde:

“Bij aftrekbaarheid van de erfpachtscanon - waartoe de Kamer zou kunnen besluiten - zou het systematisch juist zijn de bepaling van de waarde in het economische verkeer te doen geschieden alsof de woning op eigen grond was gebouwd.

(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, 11, pag. 10, rechterkolom)

6.24.

Hierop dienden de Tweede Kamerleden Van den Bergh en Wierenga op 24 november 1970 een amendement in dat aangenomen werd en dat ertoe leidde:

-

dat het toenmalige artikel 42a, lid 1, onder b, Wet IB 1964, kwam te luiden:

“b. de kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en canons en andere periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - niet in aanmerking genomen.”

-

dat in artikel 42a van de Wet IB 1964 een nieuw derde lid werd opgenomen, dat luidde:

“3. Ingeval een eigen woning de belastingplichtige ter beschikking staat ingevolge een recht van erfpacht, opstal of beklemming, wordt voor de toepassing van het eerste lid, letter a, de waarde in het economische verkeer van de woning bepaald zonder rekening te houden met de periodieke schuldplichtigheid.”

In de toelichting op het amendement staat:

“Erfpacht is vooral ook een middel tot kredietverschaffing. De canon moet dus in aftrek worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld. Het is dan redelijk voor de waarde van het onroerend goed ook het aldus verschafte krediet mee te tellen. Voor de terminologie van lid 3 is gebruik gemaakt van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, maar de waardebepaling kan eenvoudiger dan bij de overdrachtsbelasting geschieden door de eigen woning te waarderen als ware deze op eigen grond gebouwd.”

(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, amendement Nr. 32)

6.25.

Artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB luidt thans anders, maar met de sedert 1970 aangebrachte redactionele wijzigingen in deze bepaling, bleef de strekking van de regeling ongewijzigd.

6.26.

Zoals overwogen onder 6.18 is de Basisovereenkomst qua economisch resultaat gelijk aan een annuïteitenlening. Naar het oordeel van het Hof strekte de gekozen rechtsvorm - de Basisovereenkomst, de zakenrechtelijke overeenkomst en de samenhang ertussen - ertoe het in iedere Erfpachtcanon aanwezige aflossingsbestanddeel (zoals beschreven onder 6.17, laatste tekstblok) - in totaal (€ 880.000 -/- € 300.037 = ) € 579.963 - aftrekbaar te maken.

6.27.

Naar het oordeel van het Hof zouden partijen zonder een wettelijke regeling als in artikel 3.120, lid 1, Wet IB niet voor de onderhavige juridische vormgeving gekozen hebben. Het Hof ziet dit oordeel bevestigd door artikel 7 van de Basisovereenkomst, waarin is bepaald dat indien de canons niet (voor ten minste 80%) aftrekbaar blijken te zijn, belanghebbende recht heeft op een reductie van 50% van de toekomstige Erfpachtcanons (hetgeen in feite het einde van de erfpacht zou inhouden omdat het Hof het - gelet op de halvering van de in de canon in wezen belichaamde aflossing en rentebetalingen - in de rede vindt liggen dat de Bank dan van haar verkooprecht - zijnde Putoptie 2 - gebruik zou gaan maken).

6.28.

Onder deze omstandigheden is integrale aftrek van de Erfpachtcanon, dat wil zeggen voor zover daar economisch gezien meer in is begrepen dan een rentebestanddeel, in strijd met doel en strekking van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB. Uit de hierboven geciteerde parlementaire geschiedenis volgt immers dat de wetgever de canon die de erfpachter verschuldigd is en de rente die de eigenaar van een met een lening gefinancierd perceel grond moet betalen, economisch gezien vergelijkbaar achtte en tussen de canon – voor zover daar economisch gezien een rentebestanddeel in valt te onderkennen - en de evenvermelde rente geen verschil met betrekking tot de aftrekbaarheid wenste te maken. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest om een canon voor zover daarin economisch gezien een aflossingsbestanddeel valt te onderkennen, aftrekbaar te maken.

6.29.

Het Hof concludeert dan ook dat volledige aftrekbaarheid van de Erfpachtcanons niet alleen niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat, maar ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB. Hierin ziet het Hof aanleiding de door de Overeenkomsten gecreëerde situatie als een annuïteitenlening te kwalificeren, zodat ten hoogste het rentebestanddeel in iedere Erfpachtcanon, voor zover de Wet IB dat overigens toestaat, aftrekbaar is te achten.

6.30.

Nu vaststaat dat belanghebbende de ontvangen € 880.000 niet - ook niet gedeeltelijk - heeft aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van de Onroerende Zaak (zie 2.9), is het Hof van oordeel dat (ook) van het rentebestanddeel in de Erfpachtcanon niets aftrekbaar is.

6.31.

Aan het subsidiaire standpunt van de inspecteur - dat sprake is van fraus legis - en dat de rechtbank heeft overgenomen, komt het Hof niet meer toe.

6.32.

Nu het Hof bij zijn oordeelsvorming de opvatting van medewerkers van de ABN AMRO Bank N.V. niet betrokken heeft en die opvatting voor de beslissing van het Hof betekenis mist, passeert het Hof het aanbod van belanghebbende om medewerkers van deze bank als getuige te horen.

Slotsom

6.33.

De slotsom is dat de hogere beroepen ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank, met verbetering van de gronden, moet worden bevestigd.

1.

bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2.

het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a.

de naam en het adres van de indiener;

b.

een dagtekening;

c.

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d.

de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.