HR, 13-07-2018, nr. 17/05454

HR, 13-07-2018, nr. 17/05454

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 13‑07‑2018

Inhoudsindicatie

Artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR. Uitleg ‘fout’ in de zin van die bepaling.

Partij(en)

13 juli 2018

nr. 17/05454

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 12 oktober 2017, nrs. 15/00429, 15/00462 en 15/00463, op de hoger beroepen van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. AWB 12/6681 tot en met 12/6683) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2007 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. Beoordeling van het middel

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Eind juni 2009 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld over de periode 2005 tot en met 2007. De controlerend ambtenaar heeft verzuimd bij aanvang van het boekenonderzoek de automatische afdoening van de aangiften in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) te blokkeren.

2.1.2.

Op 11 december 2009 heeft belanghebbende niet eerder aangegeven buitenlands vermogen vrijwillig gemeld (hierna: de vrijwillige verbetering).

2.1.3.

De primitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2007 is opgelegd op 5 februari 2010 (hierna: de aanslag). Daarin is geen rekening gehouden met bevindingen uit het boekenonderzoek en met de vrijwillige verbetering.

2.1.4.

Met dagtekening 23 oktober 2010 is in verband met de vrijwillige verbetering een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2007 opgelegd (hierna: de eerste navorderingsaanslag). Ook daarin is geen rekening gehouden met de bevindingen uit het boekenonderzoek.

2.1.5.

Met dagtekening 2 december 2011 is een tweede navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2007 opgelegd ter zake van genoten inkomen uit aanmerkelijk belang en resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: de tweede navorderingsaanslag). De tweede navorderingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van bevindingen uit het boekenonderzoek.

2.2.1.

Voor het Hof was onder meer in geschil of de tweede navorderingsaanslag mocht worden opgelegd.

2.2.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat de Inspecteur in de eerste navorderingsaanslag slechts het inkomen in verband met de vrijwillige verbetering heeft begrepen, het gevolg is van de keuze van de Belastingdienst de behandeling van de (navorderings)aanslagen IB/PVV van belanghebbende bij twee verschillende eenheden van de Belastingdienst te beleggen. Het daarmee verband houdende verzuim van de controlerend ambtenaar om in de computersystemen van de Belastingdienst vast te leggen dat er een boekenonderzoek liep, dient daarom voor rekening en risico te blijven van de Inspecteur, aldus het Hof. Het Hof heeft de betreffende onjuistheden aangemerkt als een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht, zodat geen sprake is van een fout in de zin van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR die navordering rechtvaardigt.

2.3.1.

Tegen dit oordeel voert het middel onder meer aan dat het Hof het abusievelijk niet vermelden van het boekenonderzoek in het computersysteem van de Belastingdienst ten onrechte heeft aangemerkt als een gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten.

2.3.2.

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat op grond van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR navordering mogelijk is indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, en dit voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

2.3.3.

Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was (zie HR 15 juni 2018, nr. 17/01894, ECLI:NL:HR:2018:797).

2.3.4.

Dat de controlerend ambtenaar in het onderhavige geval heeft nagelaten het boekenonderzoek in het computersysteem van de Belastingdienst te vermelden, is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529, BNB 2014/202 en HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528, BNB 2014/203). Dat bij het opleggen van de eerste navorderingsaanslag geen rekening is gehouden met de bevindingen uit het boekenonderzoek, is het gevolg van het achterwege blijven van deze vermelding. Aldus is de eerste navorderingsaanslag tot een te laag bedrag vastgesteld als gevolg van een fout in de zin van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR, die navordering rechtvaardigt. Daaraan doet niet af dat de eerste navorderingsaanslag, anders dan de aanslag, niet geautomatiseerd is afgedaan. Het middel slaagt in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling.

2.4.

Uit het hiervoor in 2.3.4 overwogene volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen ten aanzien van de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2006, de daarmee verband houdende boetebeschikking en heffingsrentebeschikking, en behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht, de proceskosten en de schadevergoeding, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 13 juli 2018.

Beroepschrift 22‑12‑2017

Den Haag, [22 DEC. 2017]

Kenmerk: 2017-0000233329

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 17/05454) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 12 oktober 2017, nr. 15/00429, 15/00462 en 15/00463, inzake [X] te [Z] betreffende de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2006 en 2007.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 28 november 2017 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, met name van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR, doch van een beoordelingsfout, waarvoor geen navordering mogelijk is, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

In deze zaak is kort samengevat het volgende aan de hand:

—

Vanaf 30 juni 2009 loopt een boekenonderzoek;

—

De (automatische) afdoening van aangiften is ten onrechte niet geblokkeerd in de systemen;

—

Op 11 december 2009 doet belanghebbende melding van buitenlands vermogen (vrijwillige verbetering);

—

De definitieve aanslagen 2006 en 2007 zijn (door de automaat) conform aangifte opgelegd respectievelijk op 18 december 2009 en 5 februari 2010;

—

Op 14 juni 2010 is een concept rapport boekenonderzoek verzonden aan belanghebbende met forse aangekondigde correcties;

—

Op 29 september 2010 is er een eerste bespreking van de controleur met belanghebbende over het conceptrapport. Belanghebbende meldt tijdens dat gesprek niet zijn vrijwillige verbetering met betrekking tot zijn Amerikaanse bankrekening;

—

Op 23 oktober 2010 worden de 1e navorderingsaanslagen opgelegd, waarbij alleen de correcties in box 3 m.b.t. het buitenlands vermogen worden aangebracht (dit geschiedt door een andere afdeling dan de afdeling die de reguliere aanslagregeling van belanghebbende voor haar rekening neemt);

—

Het tweede gesprek over het controlerapport vindt plaats op 2 november 2010. Aangegeven wordt dat de aangekondigde correcties zullen worden verwerkt in op te leggen navorderingsaanslagen. De eerste serie navorderingsaanslagen komt niet ter sprake (controleur weet er niet van en belanghebbende noemt ze niet);

—

De tweede serie navorderingsaanslagen wordt uiteindelijk geformaliseerd op 19 november 2011 (2006) en op 2 december 2011 (2007);

—

De aangekondigde correcties zien op onroerende zaaktransacties, waarvan het voordeel door de inspecteur belast wordt als ROW.

Het Hof oordeelt dat de verdeling van het werk inzake de inkeer en de overige klantbehandeling een keuze is van de Belastingdienst, die voor zijn rekening moet blijven. De kennis van de controleur wordt toegerekend aan de ambtenaar die de inkeer behandelde. Op basis daarvan oordeelt het Hof dat de inspecteur bij het vaststellen van de 1e navorderingsaanslagen blijk geeft van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten, waardoor navordering op basis van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR niet mogelijk is.

Het Hof miskent met dit oordeel dat de Hoge Raad in het arrest 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529, BNB 2014/202 heeft beslist dat het verzuim om een boekenonderzoek in het systeem op te nemen (blokkeren aanslagregeling) een fout is in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR. In dat geval werd de aangifte (door de automaat) conform geregeld. Vraag is of het anders ligt als niet de automaat een aanslag oplegt maar de collega van een andere afdeling die vanwege het verzuim geen kennis heeft van het lopende boekenonderzoek.

Het Hof verwijst naar andere arresten, zoals ECLI:NL:HR:2014:1528: opleggen aanslagen tijdens boekenonderzoek is ambtelijk verzuim.

In dat arrest oordeelt de HR echter ook:

‘2.3.6.

Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.

2.3.7.

Aangezien de bestreden uitspraak blijk geeft van een andere — en dus onjuiste — rechtsopvatting, is het middel terecht voorgesteld. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet plaatsvinden.

2.4.1.

Het verwijzingshof dient de vraag te beantwoorden of sprake was van een fout die voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was. Met het oog daarop is het volgende van belang. Voor het Hof heeft belanghebbende — zakelijk weergegeven — betoogd dat, gelet op de gang van zaken voorafgaande aan het opleggen van de primitieve aanslagen, voor haar niet kenbaar was dat die aanslagen tot een te laag bedrag waren vastgesteld, aangezien zij ervan mocht uitgaan dat die juist waren. Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld (zie de memorie van toelichting, vermeld in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel uit artikel 16, lid 2, letter c, AWR.’

Het Hof wijst ook op het arrest ECLI:NL:HR:2014:1527. In die zaak is sprake van een ambtelijk verzuim bij nalaten blokkering aanslagregeling in geautomatiseerde systeem.

Deze zaak gaat echter over een navorderingsaanslag, waarvoor het nieuwe artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR nog niet gold omdat de te herstellen aanslag niet was opgelegd na 31 december 2009.

In het arrest ECLI:NL:HR:2014:1529 oordeelt de HR:

‘2.1.1.

Begin 2010 heeft de Inspecteur besloten bij de onderneming van belanghebbende een boekenonderzoek in te stellen. Op 8 januari 2010 is de daartoe strekkende opdracht (behandelopdracht) bij de Belastingdienst ingeboekt. Volgens een interne instructie diende in het computersysteem te worden vermeld dat de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2008 in het onderzoek zou worden betrokken, teneinde te voorkomen dat een aanslag zou worden opgelegd langs geautomatiseerde weg en zonder rekening te houden met de uitkomsten van het boekenonderzoek. Die vermelding is niet in het computersysteem doorgevoerd.

2.1.2.

Op 17 mei 2010 is belanghebbende door de Inspecteur ervan in kennis gesteld dat het boekenonderzoek zou worden gehouden. Op 27 mei 2010 is door of namens belanghebbende de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008 (hierna: de aangifte) gedaan. Op 8 juli 2010 heeft de Inspecteur in een gesprek met belanghebbende en diens adviseur over de bevindingen van het onderzoek medegedeeld dat in de aangifte ten onrechte geen bijtelling was opgenomen wegens privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen behorende personenauto, en dat de aangifte op dit punt zou worden gecorrigeerd.

2.1.3.

De primitieve aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2008 (hierna: de aanslag) is vervolgens aan belanghebbende opgelegd met dagtekening 10 augustus 2010. Deze aanslag is opgelegd overeenkomstig de aangifte, dus zonder rekening te houden met een bijtelling wegens privégebruik van de personenauto. Tussen het gesprek van 8 juli 2010 en het verzenden van het aanslagbiljet heeft de Inspecteur geen mededelingen aan belanghebbende gedaan omtrent een onjuistheid in de aanslag.

(….)

2.3.2.

In het onderhavige geval is sprake van een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR. Het gaat hier niet om een beoordelingsfout zoals zojuist bedoeld in onderdeel 2.3.1. De hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3 weergegeven feiten laten geen andere slotsom toe dan dat deze fout voor belanghebbende ook kenbaar was.’

Deze gang van zaken komt geheel overeen met de gang van zaken in de onderhavige zaak. Ook hier is naar aanleiding van controlebevindingen een correctie aangekondigd en wordt door het ontbreken van een blokkade in het aanslagsysteem de aanslagregeling ten onrechte niet opgehouden tot na afronding van het boekenonderzoek. Was wel een blokkade aangebracht, dan was het niet mogelijk geweest om zonder opheffing van die blokkade (waarbij de reden van de blokkade zichtbaar is) de (navorderings)aanslag op te leggen. Het enige verschil is dat in casu de aanslagregeling is verdeeld over twee afzonderlijke afdelingen (inkeergevallen door aparte afdeling). Daarbij merk ik op dat qua aanslagregeling beide afdelingen niet op de hoogte waren van het conceptrapport van het boekenonderzoek en de blokkade dus in feite beide afdelingen op dezelfde wijze aanging. De reden dat de eerste navorderingen hebben plaatsgevonden zonder de aangekondigde correcties was derhalve het ontbreken van een blokkering in het systeem. Indien deze er wel zou zijn, had de inkeerbehandelaar zeker contact opgenomen met de collega die bezig was met het boekenonderzoek. Van belang is ook dat er geen sprake was van een bewuste keuze van de inspecteur om de eerste navorderingsaanslagen op te leggen zonder de aangekondigde correcties in aanmerking te nemen.

Ik ben dan ook van mening dat het Hof uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel op onjuiste gronden concludeert dat sprake is van een beoordelingsfout. Dat geldt echter alleen voor 2007. Voor 2006 is artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR gelet op de inwerkingtredingbepaling nog niet van toepassing. De primitieve aanslag is namelijk niet opgelegd na 31 december 2009 en ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag liep het boekenonderzoek al bijna een half jaar. De ‘fout’ dat bij het opleggen van deze primitieve aanslag niet gewacht is op de uitkomsten van het lopende onderzoek, kan op grond van de toen geldende tekst van artikel 16 AWR (zonder het huidige tweede lid, onderdeel c) niet hersteld worden. Dit geldt mijns inziens ook als er na 31 december 2009 een eerste navorderingsaanslag is opgelegd. Voor 2006 kan het oordeel van het Hof, zij het op andere gronden dan ook wel in stand blijven.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.