4.2.3.2.b Legitimiteit

In paragraaf 3.2.4.3.a is betoogd dat een afrekeningsbepaling bij ontbinding van een huwelijksgemeenschap niet nodig is, zodat een doorschuifbepaling ook niet nodig zou zijn geweest. Indien een onderneming tot de huwelijksgemeenschap behoort, drijft de ondernemer de onderneming fiscaalrechtelijk geheel voor zijn rekening (HR 9 december 1953, nr. 11 536, BNB 1954/9). De in het ondernemingsvermogen besloten liggende waardeveranderingen tot het moment van overlijden van de echtgenoot behoren dan ook bij de ondernemer zelf te worden belast (HR 5 maart 1958, nr. 13 427, BNB 1958/148). Nu daarentegen toch een afrekeningsbepaling betrekking hebbend op het aandeel van de niet-ondernemende echtgenoot in de wet (art. 3.59, eerste lid, Wet IB 2001) is opgenomen, kan een doorschuifbepaling naar mijn mening niet ontbreken.1 Ik acht een doorschuifbepaling evenwel niet nodig als door overlijden van de niet-ondernemende echtgenoot diens aandeel in de onderneming overgaat op iemand anders dan de ondernemer, bijvoorbeeld het kind. Indien het kind de onderneming (mede) voortzet, volgt een verplichte doorschuiving. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie waarbij de echtgenoot van de ondernemer overlijdt en in het kader van de verdeling van de huwelijksgemeenschap het volledige ondernemingsvermogen wordt toegedeeld aan de nalatenschap van de overledene. Een kind zet als erfgenaam de onderneming rechtstreeks voort.2 Het gedeelte van de onderneming dat civielrechtelijk aan de niet-ondernemende echtgenoot toebehoorde (de helft), gaat krachtens erfrecht over op het kind. Op dit deel kan de doorschuifbepaling van art. 3.59, tweede lid, Wet IB 2001 worden toegepast. Dit moet naar mijn mening niet mogelijk zijn. In feite draagt de ondernemer nu de helft van het aandeel in de onderneming, dat civielrechtelijk toebehoorde aan de nietondernemende echtgenoot, over aan het kind.3

Kan de doorschuiffaciliteit voor het hiervoor genoemde deel dan worden gelegitimeerd op basis van een kapitaalmarktimperfectie als deze niet is terug te voeren op onvolkomenheden in de wetgeving? Het is de ondernemer die de belasting is verschuldigd. Hij moet afrekenen over de stakingswinst begrepen in het deel van de onderneming dat civielrechtelijk toebehoorde aan zijn overleden echtgenoot en dat krachtens erfrecht overgaat op het kind. Bij de ondernemer komen evenwel uit die overdracht geen middelen vrij om de belasting te voldoen. Dit wil echter niet zeggen dat de middelen uit de onderneming moeten worden gehaald, waardoor de continuïteit van de onderneming zou worden bedreigd. Het blijft een privéschuld van de oorspronkelijke ondernemer. Het is de vraag of de doorschuiffaciliteit kanworden gelegitimeerd vanuit het oogpunt van het kind. Toepassing van een doorschuiffaciliteit leidt tot een lagere koopsom. Er hoeft minder te worden gefinancierd. In dat opzicht draagt een doorschuiffaciliteit gedeeltelijk bij aan het oplossen van een financieringsprobleem. Dit doet zich evenwel alleen voor als het kind de waarde van het verkregene moet inbrengen in de nalatenschap en dit niet schuldig mag blijven.4

Art. 3.59 Wet IB 2001 geldt ook voor de situatie dat de huwelijksgemeenschap wordt ontbonden als gevolg van een echtscheiding. Indien het deel dat civielrechtelijk toebehoort aan de niet-ondernemende echtgenoot wordt toegedeeld aan de ondernemer is de faciliteit legitiem, omdat sprake is van een onvolkomenheid in de wetgeving. De ondernemer drijft immers fiscaalrechtelijk de onderneming geheel voor zijn rekening.

Indien evenwel in het kader van de verdeling van de huwelijksgemeenschap het ondernemingsvermogen volledig wordt toegedeeld aan de echtgenoot van de ondernemer, wordt de situatie anders. De ondernemer moet afrekenen over de helft die hem civielrechtelijk toebehoort, tenzij kan worden doorgeschoven op grond van art. 3.63 Wet IB 2001. Op de helft die civielrechtelijk aan de echtgenoot toebehoort is art. 3.59 Wet IB 2001 van toepassing. Is het legitiem dat de ondernemer niet hoeft af te rekenen over dit laatste deel? Naar mijn mening is dit niet zo. Uiteindelijk staakt de ondernemer de gehele onderneming, hetgeen tot afrekening zou moeten leiden. De tekst van art. 3.59 Wet IB 2001 zou dienovereenkomstig moeten worden aangepast. Ook kan art. 3.59, derde lid, Wet IB 2001 vervallen. Van een doorschuifmogelijkheid naar de langstlevende echtgenoot op grond van art. 3.59, tweede lid, Wet IB 2001 hoort geen sprake te zijn, hetgeen dan ook geldt voor de oudedagsreserve.