HR, 22-04-2016, nr. 15/02845

HR, 22-04-2016, nr. 15/02845

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 22‑04‑2016

Inhoudsindicatie

Art. 35c, lid 1, letter c, SW; art. 35c, lid 5, SW. Erfbelasting. Bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Ondernemingsvermogen. Een indirect gehouden aandelenbelang kan als gevolg van vermogensetikettering op houdsterniveau, die plaatsvindt na consolidatie op grond van art. 35c, lid 5, SW, moet worden gekwalificeerd als ondernemingsvermogen in de zin van art. 35c, lid 1, letter c, SW.

Partij(en)

22 april 2016

nr. 15/02845

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 13 mei 2015, nr. BK-14/00573, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. 13/6937) betreffende een aanslag in de erfbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

2. Beoordeling van de middelen

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Op 12 november 2010 is [A] (hierna: erflater) overleden. Hij was in gemeenschap van goederen gehuwd met belanghebbende. Tot de huwelijksgoederengemeenschap behoorde een belang van 6,89 percent (56 van de 813 uitstaande aandelen) in [B] Beheer B.V. (hierna: de BV).

2.1.2.

Belanghebbende heeft, als één van erflaters vier erfgenamen, krachtens erfrecht onder meer 7 aandelen in de BV verkregen.

2.1.3.

De BV is een houdstermaatschappij met belangen in diverse actieve vennootschappen over de hele wereld. Een van die vennootschappen is [D] Ltd. te [Q] (hierna: [D]), waarin de BV ten tijde van het overlijden van erflater een belang hield van 70,6 percent.

2.1.4.

De waarde van de BV op het moment van overlijden van erflater is vastgesteld op € 517.000.000. Hiervan is € 60.000.000 toe te rekenen aan het belang in [D].

2.1.5.

Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur een verkrijging van € 4.563.311 in aanmerking genomen. De waarde van de door belangende verkregen aandelen in de BV bedraagt € 4.451.415. De Inspecteur heeft van die waarde € 3.260.613 vrijgesteld wegens toepassing van de faciliteit ingevolge de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) als bedoeld in hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 (tekst 2010; hierna: SW).

2.2.1.

Voor de Rechtbank en het Hof was in geschil of de BOR van toepassing is op het door de BV gehouden belang in [D].

2.2.2.

De Rechtbank heeft vooropgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat het belang van de BV in [D] in het verlengde ligt van de ondernemingsactiviteiten van de BV en als zodanig voor de BV ondernemingsvermogen vormt, en voorts dat erflater in de andere door de BV aangehouden belangen indirect aanmerkelijke belangen hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 35c, lid 5, letter a, SW worden de bezittingen en schulden van de lichamen waarin de BV belangen aanhield die voor erflater indirect gehouden aanmerkelijke belangen vormden, toegerekend aan de BV en vervolgens op de balans van de BV geëtiketteerd als ondernemingsvermogen dan wel beleggingsvermogen. Het aandelenbelang in [D] dient vervolgens bij de BV te worden geëtiketteerd als ondernemingsvermogen of als beleggingsvermogen, aldus nog steeds de Rechtbank. Nu niet in geschil is dat de ondernemingsactiviteiten van [D] in het verlengde liggen van de (concern)activiteiten van de BV en het belang in [D] voor de BV ondernemingsvermogen vormt, is het aandelenbelang in [D] naar het oordeel van de Rechtbank ten minste keuzevermogen en derhalve voor de toepassing van de BOR ondernemingsvermogen. Dit leidt tot de conclusie dat het gehele vermogen van de BV, inclusief het belang in [D], moet worden aangemerkt als verkregen ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c SW.

2.2.3.

Op het hoger beroep van de Inspecteur heeft het Hof geoordeeld dat het indirecte belang van erflater in [D] geen aanmerkelijk belang vormde als bedoeld in artikel 35c, lid 5, SW en dat de bezittingen en de schulden van [D] daarom niet kunnen worden toegerekend aan de BV. Naar ’s Hofs oordeel wordt daardoor niet toegekomen aan de vraag of het belang in [D] voor de BV ondernemingsvermogen vormt in de zin van artikel 35c, lid 1, letter c, SW. Tegen laatstgenoemd oordeel richt zich het eerste middel.

2.3.1.

Uit artikel 35c, lid 5, letter a, SW vloeit voort dat de bezittingen en schulden van de lichamen waarin de BV belangen aanhoudt die voor de erflater indirect gehouden aanmerkelijke belangen vormden, voor de toepassing van hoofdstuk IIIA van de SW moeten worden toegerekend aan de BV. De gedingstukken laten geen andere conclusie toe dan dat dit geldt voor de bezittingen en schulden van de onder 2.1.3 vermelde overige actieve vennootschappen waarin de erflater een indirect aanmerkelijk belang hield en waarop de BOR, naar buiten geschil is, van toepassing is. Dit brengt mee dat voor de toepassing van de BOR ervan moet worden uitgegaan dat de BV een (materiële) onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001.

2.3.2.

Tot het ondernemingsvermogen van de onderneming die de houdstermaatschappij na de hiervoor omschreven toerekening geacht wordt te drijven, kunnen op grond van de vermogensetiketteringsregels ook vermogensbestanddelen van de houdstermaatschappij zelf behoren (vgl. Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 13, blz. 27). Hiermee wordt zoveel mogelijk een uniforme behandeling bereikt van enerzijds gevallen waarin het vermogen aan een besloten vennootschap toebehoort, en anderzijds gevallen waarin het vermogen toebehoorde aan de erflater zelf (vgl. HR 9 juli 2010, nr. 08/05311, ECLI:NL:HR:2010:BL0193, BNB 2010/286). Er bestaat geen aanleiding om een aandelenbelang hierbij anders te behandelen dan andere vermogensbestanddelen van de houdstermaatschappij.

2.3.3.

Met zijn in het eerste middel bestreden andersluidende oordeel is het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Het eerste middel slaagt derhalve.

2.4.

Het tweede middel richt zich tegen ’s Hofs oordeel dat de bezittingen en de schulden van [D] niet op grond van artikel 35c, lid 5, SW kunnen worden toegerekend aan de BV. De Inspecteur heeft in hoger beroep niet bestreden het oordeel van de Rechtbank dat de ondernemingsactiviteiten van [D] in het verlengde liggen van de (concern)activiteiten van de BV en dat het belang in [D], indien artikel 35c, lid 5, SW daarop niet van toepassing is, voor de toepassing van artikel 35c, lid 1, letter c, SW tot het ondernemingsvermogen van de BV kan worden gerekend. Daarmee zou gegrondverklaring van het tweede middel, wat er ook zij van het daarbij bestreden oordeel van het Hof omtrent artikel 35c, lid 5, letter b, SW, niet tot een andere uitkomst kunnen leiden dan voortvloeit uit gegrondbevinding van het eerste middel. Omdat het eerste middel slaagt behoeft het tweede middel derhalve geen bespreking.

2.5.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Aangezien uit de gedingstukken volgt dat het belang in [D] op grond van de vermogensetiketteringsregels wordt gerekend tot het ondernemingsvermogen van de onderneming die de BV geacht wordt te drijven, is de BOR daarop van toepassing.

2.6.

Het vorenstaande betekent dat het Hof de uitspraak van de Rechtbank had moeten bevestigen.

3. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 123,

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 992 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en

veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 992 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 22 april 2016.

Beroepschrift 22‑04‑2016

Betreft: Zaaknummer F15.02845, [X]/Staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

Op 24 juni 2015 is beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 13 mei 2015, nr. 14/00573, op het hoger beroep tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 13/3967) betreffende een aan [X], belanghebbende, opgelegde aanslag erfbelasting. Het beroepschrift in cassatie vermeldt niet de gronden van het beroep in cassatie. Bij brief d.d. 29 juni 2015 is de gelegenheid geboden het verzuim binnen zes weken te herstellen. Daartoe worden thans de volgende cassatiemiddelen voorgedragen.

Middel 1

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 35c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Successiewet 1956 (‘SW’), en/of schending van artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (‘Awb’), doordat het Hof heeft geoordeeld dat een door een lichaam gehouden belang in een ander lichaam slechts kan leiden tot aanwezigheid van ondernemingsvermogen bij het eerstbedoelde lichaam indien wordt voldaan aan de voorwaarden die in artikel 35c, vijfde lid, SW worden gesteld aan het toerekenen van bezittingen en schulden van dat andere lichaam aan het eerstbedoelde lichaam, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Middel 2

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 35c, vijfde lid, aanhef en onderdeel b, 2o, SW, en/of schending van artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende verkregen indirecte belang in [D] niet voldoet aan de in de eerst vermelde bepaling gestelde voorwaarde voor het toerekenen van haar bezittingen en schulden aan [B] Beheer, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting van middel 1

Voor de bedrijfsopvolgingsregeling (‘BOR’) bepaalt artikel 35c, eerste lid, SW, wat wordt verstaan onder ondernemingsvermogen. Ingevolge de aanhef en onderdeel c van die wetsbepaling wordt hieronder mede verstaan de waarde van aanmerkelijkbelangaandelen in een vennootschap die een onderneming uitoefent, voor zover die waarde aan bedoelde onderneming toerekenbaar is. Voor het geval waarin aandelen worden verkregen in een houdstervennootschap vermeldt artikel 35c, vijfde lid, SW, de voorwaarden waaronder de bezittingen en schulden van dochtervennootschappen worden toegerekend aan de houdstervennootschap. Het Hof heeft geoordeeld dat een indirect aandelenbelang niet kan leiden tot aanwezigheid van ondernemingsvermogen bij een houdstervennootschap indien niet aan die voorwaarden wordt voldaan. Tegen dit oordeel richt zich middel 1.

Vooropgesteld wordt dat in beroep en in hoger beroep tussen de Inspecteur en belanghebbende niet in geschil was dat het door [B] Beheer in [D] gehouden belang voor [B] Beheer ondernemingsvermogen vormt. Slechts was in geschil of ook voor de toepassing van de BOR van ondernemingsvermogen sprake is. Zo heeft de Rechtbank vastgesteld (r.o. 11): ‘Tussen partijen is niet in geschil dat het aanhouden van het belang in [D] door BV in het verlengde ligt van diens ondernemingsactiviteiten en als zodanig ondernemingsvermogen vormt voor de BV.’ In hoger beroep heeft de Inspecteur aangevoerd (r.o. 4.2): ‘Op het niveau van [B] Beheer kwalificeert het indirecte belang op grond van de regels van vermogensetikettering weliswaar als ondernemingsvermogen (…),’ en belanghebbende (r.o. 4.3): ‘Het indirecte belang kwalificeert zelfstandig als ondernemingsvermogen.’

Het oordeel van het Hof ontneemt aan het op grond van de regels van vermogensetikettering onbetwist als ondernemingsvermogen van [B] Beheer kwalificerende belang in [D] alsnog de status van ondernemingsvermogen voor de toepassing van de BOR. Ten onrechte, omdat slechts door toepassing van artikel 35c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, SW, wordt vastgesteld of sprake is van ondernemingsvermogen, althans van keuzevermogen dat volgens de wetsgeschiedenis ‘steeds wordt meegenomen als ondernemingsvermogen.’(NV, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 96). Indien door vermogensetikettering sprake is van ondernemingsvermogen dan kan artikel 35c, vijfde lid, SW, daaraan geen afbreuk doen. Ook door een vennootschap gehouden beursgenoteerde aandelen zijn belangen in andere lichamen (indirecte belangen). Zij kunnen desalniettemin ondernemingsvermogen vormen afhankelijk van de plaats die de effecten innemen in het vermogen van een materiële onderneming (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 97). Daarbij geldt niet de door het Hof gestelde voorafgaande voorwaarde dat artikel 35c, vijfde lid, SW, ten aanzien van die indirecte belangen toerekening van bezittingen en schulden mogelijk moet maken. Voor het door [B] Beheer in [D] gehouden belang is dat niet anders.

Het bestreden oordeel van het Hof is ook in strijd met doel en strekking van artikel 35c, vijfde lid, SW. Doel ervan is om onder voorwaarden toegang tot de faciliteiten van de BOR te creëren wanneer artikel 35c, eerste lid, aanhef en letter c, SW, die toegang niet rechtstreeks biedt. Artikel 35c, vijfde lid, SW, heeft niet als nevendoel in voorkomende gevallen te fungeren als uitsluitingsbepaling wanneer reeds op grond van artikel 35c, eerste lid, aanhef en letter c, SW, toegang tot de BOR kan worden ontleend.

Indien op grond van artikel 35c, vijfde lid, SW, toerekening van bezittingen en schulden aan een houdstervennootschap aan de orde is, wordt na die toerekening beoordeeld of de houdstervennootschap een onderneming uitoefent en zo ja, welke vermogensbestanddelen behoren tot het ondernemingsvermogen: ‘De toets van artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, vindt vervolgens met inachtneming van deze consolidatie plaats.’(Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 45).

Ook een vermogensbestanddeel dat de houdstervennootschap voorafgaand aan de toerekening reeds bezat, wordt in het licht van de geconsolideerde activiteiten en het geconsolideerde vermogen van de houdstervennootschap geëtiketteerd als ondernemings- of beleggingsvermogen. Hierdoor kan een door een houdstervennootschap verstrekte achtergestelde lening — die als zodanig doorgaans geen ondernemingsvermogen vormt — na toerekening van bezittingen en schulden van een werkmaatschappij alsnog ondernemingsvermogen vormen: ‘Indien na consolidatie met de werkmaatschappij de holding wordt geacht een onderneming te drijven en de vordering op grond van de vermogensetiketteringsregels tot het ondernemingsvermogen behoort, kwalificeert de vordering.’(Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, blz. 27). Hetzelfde geldt voor een onroerende zaak die door een houdstervennootschap wordt verhuurd aan haar voor toerekening kwalificerende dochtervennootschap die de onroerende zaak in haar onderneming bezigt. De wetgever heeft in deze geen uitzondering gecreëerd of gewenst voor belangen van een houdstervennootschap in een ander lichaam, zodat ook deze ondernemingsvermogen kunnen (gaan) vormen na het toerekenen van bezittingen en schulden van lichamen waarin een belang wordt gehouden dat wel voor toerekening op grond van artikel 35c, vijfde lid, SW, kwalificeert.

De aan belanghebbende opgelegde aanslag erfbelasting is gebaseerd op de (ook) door Rechtbank en Hof vastgestelde feiten dat de totale waarde van [B] Beheer ad EUR 517 miljoen voor EUR 60 miljoen bestaat uit het belang in [D] en voor het overige, EUR 457 miljoen, uit in ieder geval voor de BOR kwalificerend ondernemingsvermogen. Het belang van [B] Beheer in [D] is met 70,6% een controlerend meerderheidsbelang. Voorts liggen de activiteiten van [D] in het verlengde van de geconsolideerde activiteiten van [B] Beheer. In deze omstandigheden vormt het belang van [B] Beheer in [D] volgens de regels van vermogensetikettering in de inkomstenbelasting verplicht ondernemingsvermogen, althans ten minste keuzevermogen. Daarom is het oordeel van het Hof voorts in strijd met de door de wetgever nagestreefde rechtsvormneutraliteit. ‘Er is sprake van beleggingsvermogen of ondernemingsvermogen, welke vaststelling moet plaatsvinden alsof de BV een IB-onderneming zou drijven. Zou voor een BV een andere uitleg worden gegeven aan de begrippen ondernemings- en beleggingsvermogen, dan in geval van een IB-onderneming, dan zou dat leiden tot een verschil van behandeling van de rechtsvorm, terwijl met het wetsvoorstel juist wordt beoogd rechtsvormneutraliteit te bewerkstelligen.’(Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 96).

Toelichting van middel 2

Vaststaat dat het belang van erflater in [D] geen indirect aanmerkelijk belang vormde. Voor het kunnen toerekenen van bezittingen en schulden van [D] aan [B] Beheer is dan bepalend of wordt voldaan aan de voorwaarden die daaraan in artikel 35c, vijfde lid, aanhef en onderdeel b, SW, worden gesteld. De tekst van artikel 35c, vijfde lid, SW, luidt als volgt:

‘Ingeval het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, hield, een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:

a.

de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of

b.

de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een belang hield van minder dan 5% doch ten minste 0,5% en:

1o.

dat belang bij een van zijn rechtsvoorgangers krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht of schenking een indirect aanmerkelijk belang heeft gevormd als bedoeld in onderdeel a;

2o.

dat belang uitsluitend is verwaterd door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking, en

3o.

direct voorafgaande aan de verwatering van dat belang tot beneden de 5% dat andere lichaam een onderneming dreef of een medegerechtigdheid hield als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c.

(…)’

Het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende krachtens erfrecht verkregen belang in [D] niet voldoet aan de bovenstaand onder 2o gestelde verwateringsvoorwaarde omdat bij de schenking van aandelen [B] Beheer aan erflater de schenker indirect aanmerkelijkbelanghouder in [D] is gebleven. Tegen dit oordeel richt zich middel 2. Het Hof past een onjuist criterium toe. Niet is van belang of de rechtsvoorganger van erflater door de schenking heeft opgehouden indirect aanmerkelijk belanghouder te zijn, maar of het door erflater krachtens schenking verkregen indirecte belang in [D] bij diens rechtsvoorganger tot een indirect aanmerkelijk belang heeft behoord, dat na de schenking bij erflater een belang van minder dan 5% doch ten minste 0,5% vertegenwoordigde. Ten onrechte beoordeelt het Hof de verwateringsvoorwaarde vanuit de positie van de schenker, terwijl de tekst van de wet aansluit bij het belang dat erflater geschonken heeft gekregen. De tekst van de wet is in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever: ‘(…) als het ware (wordt) aangenomen dat de indirect gehouden aandelen oorspronkelijk ondernemingsvermogen hebben gevormd in de zin van de bedrijfsopvolgingsregeling en dat als op het moment van de verwatering een verkrijging krachtens erfrecht of schenking zou hebben plaatsgevonden door de toerekening van het vijfde lid, onderdeel a, de bedrijfsopvolgingsregeling op de waarde van dit ondernemingsvermogen van toepassing zou zijn geweest.’(Tweede NvW, Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 16, p. 13).

Toen erflater op 9 juni 1998 door schenking een aanvullend belang in [B] Beheer verkreeg en daarmee indirect in [D], zou op deze verkrijging door de toerekening van artikel 35c, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, SW, de BOR van toepassing zijn geweest indien de BOR (wettekst 2010) destijds zou hebben bestaan. De indirecte belangen van schenker in alle deelnemingen van [B] Beheer vormden elk ruimschoots indirecte aanmerkelijke belangen als (thans) bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doch vormden dat door/na de schenking voor erflater ten aanzien van [D] niet meer. Aldus was bij erflater sprake van een verwaterd belang als bedoeld in artikel 35c, vijfde lid, aanhef en onderdeel b, 2o, SW. Niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden voor toerekening van bezittingen en schulden van [D] aan [B] Beheer wordt voldaan.

Conclusie

Op grond van het vorenstaande is belanghebbende van mening dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Belanghebbende geeft Uw Raad in overweging zelf in de zaak te voorzien, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen. Ten slotte verzoekt belanghebbende Uw Raad om toekenning van een kostenvergoeding voor de procedure bij het Hof en Uw Raad.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.