De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/6.1.2.3:6.1.2.3 BNB 2003/379-381, 2004/314, 2005/232-233

De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/6.1.2.3

6.1.2.3 BNB 2003/379-381, 2004/314, 2005/232-233

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De Hoge Raad heeft vlak voor het arrest BNB 2004/257 en daarna een aantal arresten gewezen die betrekking hebben op de vraag of door de nationale wetgever geïntroduceerde ficties doorwerken onder voordien gesloten belastingverdragen. Het betreft de volgende arresten:

1.

HR 5 september 2003, BNB 2003/379 en 381.

Deze arresten betreffen de vraag of het verdrag Nederland-België 1970 heffingsbevoegdheid aan Nederland verleent over het ex artikel 12a Wet LB 1964 in aanmerking te nemen fictieve loon, indien de aanmerkelijkbelanghouder in België woont en de vennootschap in Nederland is gevestigd. De overwegingen van de Hoge Raad luiden:

‘-3.4.1. (...) Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om (...) die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.

-3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.

-3.4.3. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.’

De Hoge Raad leidt vervolgens uit paragraaf 13 van het OESO-commentaar op artikel 3 OESO-modelverdrag af dat de verschuiving in de verdeling van de heffingsbevoegdheid veroorzaakt door een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving zonder equivalent in de wetgeving van de verdragspartner, niet kan worden gelegitimeerd door de voor die nationale regel aangevoerde rechtvaardigingsgrond (r.o. 3.4.4). De Hoge Raad oordeelt ten slotte dat het restartikel niet van toepassing is, aangezien de fictie van artikel 12a Wet LB 1964 ‘geen inkomsten te voorschijn [doet] komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat’.1

Uit deze arresten volgt in de eerste plaats dat het belasten van inkomsten die op het heffingsmoment niet daadwerkelijk zijn verkregen, in de regel geen strijd met belastingverdragen oplevert ingeval die inkomsten naar hun aard aan Nederland zijn toegewezen. Voorts acht de Hoge Raad van belang dat de fictie na de sluiting van het belastingverdrag in de nationale wetgeving is geïntroduceerd. Een ten tijde van de verdragsonderhandelingen reeds bestaande fictie levert derhalve kennelijk geen strijd met het verdrag op. De Hoge Raad volgt hiermee A-G Wattel2, die betoogde dat de verwijzing in paragraaf 12 van het OESO-commentaar op artikel 3 OESO-modelverdrag naar de intenties van de partijen ten tijde van de verdragssluiting, meebrengt dat de context van het verdrag in de zin van artikel 3, lid 2, mede wordt bepaald door de wetgeving van de staten ten tijde van de verdragssluiting. Met die context konden de partijen immers rekening houden.3 Het in r.o. 3.4.4 overwogene lijkt tevens te impliceren dat ingeval de andere verdragsstaat een vergelijkbare fictie kent – kennelijk ongeacht of deze al dan niet ook verdragsposterieur is ingevoerd – een in beginsel met het verdrag strijdige fictie toch gelegitimeerd kan zijn.4 Lang5 merkt ten aanzien van die opvatting inzake wederkerigheid mijns inziens terecht op dat niet duidelijk is of het invoeren door de andere verdragsstaat van een soortgelijke maatregel tot hetzelfde resultaat leidt als zou zijn ontstaan bij wijziging van het verdrag. Hij wijst voorts erop dat belastingverdragen niet alleen overeenkomsten tussen de betrokken staten zijn, maar ook direct inroepbare rechten voor belastingplichtigen scheppen, zodat niet voor de hand ligt dat invoering van een fictie in de nationale wetgeving van de ene staat invloed zou hebben op de verdragstoepassing voor belastingplichtigen in de andere staat.

2.

HR 18 juni 2004, BNB 2004/314.

In dit arrest was sprake van een in België woonachtige aanmerkelijkbelanghouder met een schuldvordering op zijn in Nederland gevestigde vennootschap. De vraag was of het verdrag Nederland-België 1970 in de weg staat aan de heffing ingevolge artikel 24, lid 4, Wet IB 1964 over de fictieve rente. De Hoge Raad beantwoordt die vraag bevestigend en gebruikt daarbij nagenoeg dezelfde overwegingen als in de onder 1 besproken arresten.

Ook in dit arrest wordt overwogen dat de fictieve inkomsten later daadwerkelijk als dividend of vermogenswinst zullen worden verkregen, en dat dit een niet-toegestane potentiële verschuiving van de heffingsbevoegdheid betekent. Hierbij zij aangetekend dat artikel 10 van het verdrag de bronstaat voor portfoliodividend een hoger heffingspercentage toestaat dan artikel 11 (namelijk 15 in plaats van 10) en dat in geval van een vermogenswinst Nederland mogelijkerwijs een onbeperkt heffingsrecht toekomt ingevolge artikel 13, § 5, van het verdrag. Uit r.o. 3.4.2 van het arrest zou dan moeten volgen dat de fictie in beginsel niet in strijd komt met het verdrag; er is immers geen sprake van een verschuiving van een verdragsartikel dat Nederland geen heffingsrecht toekent over de daadwerkelijk genoten inkomsten, naar een verdragsartikel dat dit wel doet over de fictieve inkomsten.

Ik denk dat r.o. 3.4.2 en 3.4.3 van dit arrest en van de onder 1 genoemde arresten aldus moeten worden uitgelegd dat de Hoge Raad in de eerste plaats van belang acht dat op het fictieve inkomensbestanddeel andere toewijzingsregels van toepassing zijn dan op het daadwerkelijke inkomensbestanddeel (zie r.o. 3.4.3) en dat de Hoge Raad voorts reeds de enkele mogelijkheid dat Nederland over de daadwerkelijke inkomsten minder zou mogen heffen, voldoende acht om tot strijdigheid met het verdrag te concluderen.6 Ik zie evenwel niet in waarom Nederland in strijd met het verdrag zou handelen ingeval het Nederland bij daadwerkelijke ontvangst van de inkomsten zou zijn toegestaan deze tegen ten minste hetzelfde percentage in de heffing te betrekken als de fictieve inkomsten.7 Van een uitbreiding van het Nederlandse heffingsrecht is dan immers geen sprake.

3.

HR 5 september 2003, BNB 2003/380.

Dit arrest betrof een door een inwoner van Singapore genoten afkoopsom van een pensioen. Artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB 1964 (nu: artikel 19b, lid 1, letter b) bepaalt dat de aanspraak in geval van afkoop, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.8 De Hoge Raad liet de Nederlandse heffing evenwel niet toe:

‘-3.3. Artikel 18, lid 1, van het Verdrag wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking (...) bij uitsluiting toe aan de woonstaat.

(...)

-3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen (...) is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. (...) De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven.’

4.

HR 13 mei 2005, BNB 2005/232 en 233.

In deze arresten ging het om naar België geëmigreerde directeuren-enig aandeelhouder van vennootschappen waarvan de zetel eveneens naar België werd verplaatst en tot wier vermogen een pensioenverplichting jegens de aandeelhouder behoorde. In BNB 2005/233 ging de emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder vooraf aan de zetelverplaatsing; in BNB 2005/232 vonden emigratie en zetelverplaatsing tegelijkertijd plaats. Aangezien de vennootschappen als gevolg van de zetelverplaatsing niet meer voldeden aan de aan pensioenverzekeraars gestelde eisen, was niet langer sprake van een pensioenregeling en werden de pensioenaanspraken in beide gevallen ingevolge artikel 11c, lid 1, letter a, Wet LB 1964 (nu: artikel 19b, lid 1, letter a) aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking op het aan de zetelverplaatsing onmiddellijk voorafgaande tijdstip. De Hoge Raad overweegt in BNB 2005/233:

‘-3.4.2. Ingevolge artikel 15, lid 1, van het Verdrag (...) mogen salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België terzake van een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking, door Nederland worden belast. Artikel 18 van het Verdrag (...) wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking die worden betaald aan een inwoner van België, bij uitsluiting toe aan België.

Bij de toekenning van een pensioenaanspraak aan een werknemer verkrijgt deze een vermogensrecht dat vervolgens kan resulteren in inkomsten van de aard als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. De toekenning zelf van de aanspraak is een beloning als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. In een verdragssituatie mag Nederland (de waarde van) die aanspraak derhalve belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt ingeval sprake is van een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, van de Wet LB, bij artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet LB deze inkomst echter onvoorwaardelijk vrij van belasting.

De regeling van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak – zoals het middel betoogt – maar belast de waarde van de inmiddels opgebouwde pensioenrechten. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan valt onder artikel 15 van het Verdrag, bewerkstelligt de in 3.4.1 omschreven fictie derhalve een verschuiving van een belastingheffing die zou worden bestreken door artikel 18 van het Verdrag naar een belastingheffing die zou vallen onder artikel 15 van het Verdrag. Ficties met een zodanig gevolg verdragen zich niet met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380). De toepassing van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB in het onderhavige geval – een verdragssituatie – dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18 van het Verdrag achterwege te blijven.’

Hetzelfde heeft blijkens BNB 2005/232 te gelden indien de emigratie en de zetelverplaatsing op hetzelfde tijdstip plaatsvinden, ook al vindt de heffing in dat geval plaats op een tijdstip waarop de pensioengerechtigde nog binnenlands belastingplichtig is:

‘- 3.4. (...) Er is geen reden in het onderhavige geval, waarin belanghebbende op hetzelfde tijdstip als waarop de zetel van A BV naar België is verplaatst inwoner van België is geworden, anders te oordelen. Immers niet kan worden gezegd dat hij op het moment van de zetelverplaatsing van A BV nog in Nederland en niet reeds in België woonde. Blootstelling van belanghebbende aan de toepassing van vermelde bepaling van de Wet LB komt onder deze omstandigheid dan ook in strijd met de goede trouw die in acht genomen moet worden bij de uitleg en toepassing van artikel 18 van het Verdrag. Immers, dat artikel wijst, voorzover hier van belang, het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking die worden betaald aan een inwoner van België, bij uitsluiting toe aan België.’ 9

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.