6.2.2 Met ingang van 1997 gesloten belastingverdragen

De zetelverplaatsingheffing kan mijns inziens zonder strijd met de goede trouw onder het vervreemdingsbegrip worden gebracht van de belastingverdragen die zijn gesloten na de inwerkingtreding van het nieuwe aanmerkelijkbelangregime (zie voor een compleet overzicht paragraaf 3.2.1.3). De verdragspartner zal dan immers op de hoogte zijn geweest van deze specifieke Nederlandse heffingsbepaling. Dit geldt wellicht niet voor de verdragen met Armenië 2001, Estland 1997, IJsland 1997 en Litouwen 1999 – alle met een aanmerkelijkbelangvoorbehoud overeenkomstig artikel 13, lid 5, NSV – aangezien de onderhandelingen voor die verdragen nog op basis van het oude aanmerkelijkbelangregime hebben plaatsgevonden. Met het nieuwe aanmerkelijkbelangregime is wel rekening gehouden bij de sluiting van de verdragen met Egypte 1999, Kroatië 2000, Macedonië 1998, Moldavië 2000, Oezbekistan 2001, Roemenië 1998 en Taiwan 2001. Deze verdragen bevatten alle een aanmerkelijkbelangvoorbehoud conform het NSV, doch met een tienjaarstermijn.

De verdragen met België 2001 en Portugal 1999 (en de andere verdragen met een aanmerkelijkbelangvoorbehoud ‘nieuwe stijl’) vormen een aparte categorie. Hierin is bepaald dat Nederland mag heffen ‘overeenkomstig zijn eigen wetgeving, de betekenis van de uitdrukking ‘vervreemding’ daaronder begrepen’. Hoewel de tekst de bedoeling wellicht niet geheel adequaat weergeeft1, lijkt het mij duidelijk dat de verdragsluitende partijen met bovengeciteerde frase hebben beoogd alle huidige Nederlandse fictieve vervreemdingen voor het aanmerkelijk belang (behalve de inkoop van aandelen en liquidatie; zie respectievelijk artikel 15 en XIII van de protocollen) onder het aanmerkelijkbelangvoorbehoud te brengen. De twijfels die Bellingwout2 op dit punt heeft, deel ik derhalve niet.3 Hoe dit ook zij, uit de toelichting bij het verdrag met België blijkt dat het aanmerkelijkbelangvoorbehoud slechts ziet op de waardeaangroei die is begrepen in de conserverende aanslag opgelegd bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder; derhalve op de waardeaangroei ontstaan in de periode waarin de aanmerkelijkbelanghouder in Nederland woonde.4 De heffing bij zetelverplaatsing heeft daarentegen uitsluitend betrekking op de waardestijging die is ontstaan in de periode van buitenlandse belastingplicht, zodat deze heffing onder het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in het verdrag met België niet kan worden toegepast.5 Het bijzondere restartikel van het verdrag, dat voordelen alleen dan exclusief toewijst aan de woonstaat indien zij ook in die staat zijn belast, brengt hierin geen verandering. Het onderhavige fictieve voordeel valt immers onder artikel 13: nu § 5 geen heffingsrecht aan Nederland toewijst, is de hoofdregel van § 4 van toepassing, die het voordeel exclusief ter heffing aan België toewijst. Toepassing van het restartikel komt dan niet aan de orde. Aangezien de verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland niet leidt tot invordering van de bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder opgelegde conserverende aanslag (zie artikel 25, lid 8, Inv.wet 1990), heeft de zetelverplaatsing onder het verdrag met België geen enkel gevolg.

Onder het verdrag met Portugal 1999 is toepassing van de heffing bij verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland in beginsel evenmin mogelijk. Indien bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder uit Nederland een conserverende aanslag is opgelegd, is de heffingsbevoegdheid blijkens de tekst van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud beperkt tot het daarop nog openstaande bedrag. Aan vóór 1997 geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders is echter geen conserverende aanslag opgelegd. Ten aanzien van deze groep is de Nederlandse heffingsbevoegdheid blijkens de tekst van en de toelichting bij het aanmerkelijkbelangvoorbehoud niet beperkt tot bijvoorbeeld de waardeaangroei die is ontstaan in hun Nederlandse periode.

Indien de werkelijke leiding van de vennootschap van een dergelijke aanmerkelijkbelanghouder na inwerkingtreding van het verdrag uit Nederland wordt verplaatst, is toepassing van de zetelverplaatsingheffing dus mogelijk. Buiten dit geval staat de hoofdregel voor vermogenswinsten van artikel 13, lid 4, aan toepassing van de zetelverplaatsingheffing in de weg. Het Portugese aanmerkelijkbelangvoorbehoud is ook opgenomen in de verdragen met Albanië 2004, Indonesië 2002, Jordanië 2006 (nog niet in werking), Koeweit 2001, Mongolië 2002, Oeganda 2004, Slovenië 2004 en Zuid-Afrika 2005 (nog niet in werking). Zie voorts de verdragen met Georgië 2002 en Polen 2002, die een vergelijkbare toevoeging inzake de conserverende aanslag bevatten. Onder beide laatstgenoemde verdragen is effectuering van de zetelverplaatsingheffing overigens tevens mogelijk ingeval de aanmerkelijkbelanghouder na 1997 uit Nederland is geëmigreerd en daarbij geen conserverende aanslag is opgelegd omdat hij op dat moment nog geen aanmerkelijk belang bezat.