Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (FM nr. 133) 2009/15.4.2:15.4.2 Criteria voor het bestaan van een bezwarende titel

Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (FM nr. 133) 2009/15.4.2

15.4.2 Criteria voor het bestaan van een bezwarende titel

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uit art. 2 lid 1 onderdeel a en onderdeel c Btw-richtlijn (ex artikel 2 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 1 onderdeel a Wet OB) volgt dat een levering van een goed of een dienst pas belastbaar is voor de btw, indien zij plaatsvindt onder bezwarende titel.1 De artikelen 14 lid 1 en 24 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 5 en art. 6 Zesde richtlijn, vgl. art. 3 en art. 4 Wet OB) vormen een nadere uitwerking van art. 2 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 2 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 1 onderdeel a Wet OB). De bezwarende titel die krachtens art. 2 lid 1 Btw-richtlijn vereist is, geldt derhalve onverkort voor de in de in art. 14 en 24 Btw-richtlijn genoemde leveringen van goederen en diensten.2

De bezwarende titel houdt nauw verband met de belastinggrondslag (maatstaf van heffing). Art. 73 Btw-richtlijn (ex art. 11A lid 1 onderdeel a Zesde richtlijn, vgl. art. 8 lid 2 Wet OB) bepaalt:

'(...) omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of de dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of een derde (...)”

In de woorden “als tegenprestatie” komt tot uitdrukking dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door de bezwarende titel, die vereist is voor de belastbaarheid van leveringen van goederen of diensten. De Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn (thans: Btw-richtlijn) vooraf ging, bezigde in plaats van de woorden “als tegenprestatie” het begrip “tegenwaarde”. Art. 8 sub a van deze richtlijn bepaalde:

'Art. 8. De belastinggrondslag is:

a. voor leveringen en diensten, alles wat de tegenwaarde vormt voor de levering van het goed of voor de dienst, met inbegrip van alle kosten en belastingen, doch met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde zelf”;

In bijlage A, onder punt 13, ad artikel 8 sub a Tweede richtlijn3, had de gemeenschapswetgever het begrip “tegenwaarde” als volgt nader verduidelijkt:

'Bijlage A no. 13 ad artikel 8, sub a

Onder 'tegenwaarde' dient te worden verstaan al hetgeen als tegenprestatie wordt ontvangen voor de levering van het goed of voor de dienst, met inbegrip van de bijkomende kosten (verpakking, vervoer, verzekering, enz.), dat wil zeggen niet alleen de ontvangen bedragen, doch bijvoorbeeld ook de waarde van de in ruil ontvangen goederen (...)”.

Het komt mij voor dat het begrip “tegenwaarde” uit de Tweede richtlijn geen andere betekenis heeft dan het begrip “tegenprestatie” dat thans in de Btw-richtlijn voorkomt. Daarmee is de jurisprudentie van het HvJ EG inzake de “tegenwaarde” nog altijd relevant. In de zaak Coöperatieve aardappelenbewaarplaats overwoog het HvJ EG dat er een rechtstreeks verband moest bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Het HvJ EG preciseerde in dit verband dat de tegenwaarde moet kunnen worden uitgedrukt in geld en dat de tegenwaarde een subjectieve waarde is, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.4 Uit het arrest in de zaak Naturally Yours blijkt dat dit niet slechts het geval is indien het diensten betreft, maar ook wanneer het leveringen van goederen betreft.5

In de zaak Hong Kong, overwoog het HvJ EG dat de btw veronderstelt dat een prijs of tegenwaarde is bedongen voor de prestaties die zijn verricht.6 Wanneer er in het geheel geen objectieve belastingplicht aan de orde zou kunnen zijn, omdat er geen leveringen van goederen of diensten tegen vergoeding worden verricht, ontbreekt naar het oordeel van het HvJ EG ook een subjectieve belastingplicht:

'Hij die regelmatig, doch uitsluitend om niet, diensten verricht jegens ondernemers kan niet worden aangemerkt als belastingplichtige (...)”

Hoewel ook de zaak Hong Kong nog is gewezen onder de vigeur van de Tweede richtlijn, moet dit arrest geacht worden gelding te hebben onder de vigeur van de Zesde richtlijn (thans: Btw-richtlijn).7 Ook kan voetstoots worden aangenomen dat het arrest niet enkel betrekking heeft op diensten, maar ook gelding heeft voor leveringen van goederen.8

In de zaak Apple & Pear bevestigde het HvJ EG dat het vereiste van een rechtstreeks verband, ook onder de werking van de Zesde richtlijn (thans: Btw-richtlijn) van belang is.9 Hoewel het HvJ EG het niet met zoveel woorden zegt, kan het vereiste van een rechtstreeks verband ook worden gelezen in het arrest in de zaak Polysar. Het HvJ EG oordeelde dat:

'De financiële deelneming in andere ondernemingen als zodanig is namelijk niet aan te merken als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van het goed.”10

Het HvJ EG lijkt hiermee aan te geven dat het dividend geen bezwarende titel voor een levering van goederen of diensten kan vormen omdat het daarmee geen verband kan houden. Een eventueel dividend rechtstreeks vloeit voort uit de enkele eigendom van het aandeel.11 Er bestaat, met andere woorden, geen rechtstreeks verband tussen de financiële deelneming en het dividend dat wordt ontvangen.

Het begrip “bezwarende titel” in de btw is niet noodzakelijkerwijs gelijk aan het begrip “bezwarende titel” dat in het burgerlijk recht wordt gehanteerd. Het begrip bezwarende titel krijgt in de btw een communautaire invulling. In de zaak Tolsma overwoog het HvJ EG met betrekking tot het begrip “dienst(en) onder bezwarende titel” dat:

“(...) een dienst enkel "onder bezwarende titel" in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst”. 12

Uit de hiervoor aangehaalde jurisprudentie kan dus worden afgeleid dat een bezwarende titel veronderstelt:

1.

het bestaan van een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld;

2.

een op geld waardeerbare, subjectieve tegenwaarde (vergoeding); en

3.

een rechtstreeks verband tussen een bedongen vergoeding en een daartegenover staande prestatie.

Hoewel de zaak Tolsma zag op diensten, heeft hetgeen het HvJ EG in deze zaak oordeelde mijns inziens ook te gelden voor leveringen van goederen. Ook voor leveringen van goederen stelt de Btw-richtlijn immers het vereiste van een bezwarende titel en uit de in het voorgaande aangehaalde jurisprudentie blijkt dat het HvJ EG in het verleden op het punt van de bezwarende titel ook geen onderscheid heeft gemaakt tussen leveringen van goederen en diensten.13 In de volgende paragrafen ga ik nader in op de drie eisen die aan het bestaan van een bezwarende titel worden gesteld.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.