Hof 's-Hertogenbosch, 05-10-2022, nr. 21/00851 en 21/00852

Volgens vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in een aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast.3.

De inspecteur stelt zich onder verwijzing naar de door haar overgelegde vermogensvergelijking op het standpunt dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De vermogensvergelijking van de inspecteur is gebaseerd op door belanghebbende verstrekte gegevens, zoals de administratie van het stucadoorsbedrijf en bankafschriften. Uit de vermogensvergelijking van de inspecteur vloeit een negatief netto-privé voort van € 7.100,40. Dit bedrag betreft inkomen dat door belanghebbende niet is vermeld in de aangifte, aldus de inspecteur.

Belanghebbende heeft eveneens een vermogensvergelijking overgelegd. Deze vermogensvergelijking is opgesteld door de accountant van belanghebbende. Uit deze vermogensvergelijking volgt een negatief netto-privé van € 885,28. Zowel in zijn eigen vermogensvergelijking als in de vermogensvergelijking van de inspecteur is volgens belanghebbende ten onrechte geen rekening gehouden met een bedrag van € 3.040 dat hij naar eigen zeggen heeft ontvangen voor de onderverhuur van [adres] . Verder stelt belanghebbende dat hij nog ongeveer € 7.000 heeft ontvangen van derden die hem ondersteunen om in zijn levensonderhoud te voorzien. Van een negatief netto-privé is daarom geen sprake, aldus belanghebbende.

De door de inspecteur overgelegde vermogensvergelijking is gebaseerd op door belanghebbende verstrekte gegevens. Naast het begin- en eindvermogen van belanghebbende en zijn echtgenote, bevat het een overzicht van de bekende ontvangsten en uitgaven van belanghebbende en zijn echtgenote. Het hof is van oordeel dat de inspecteur daarmee aannemelijk maakt dat belanghebbende (in ieder geval) € 7.100,40 meer aan uitgaven heeft gedaan dan hij aan bekende ontvangsten heeft gehad. Belanghebbende heeft geen specifieke bezwaren geuit tegen posten in de vermogensvergelijking van de inspecteur, maar wel een eigen vermogensvergelijking overgelegd. De vermogensvergelijking van belanghebbende bevat bedragen die niet (tot het zelfde bedrag) zijn terug te vinden in de daarbij gevoegde stukken. Bij gebrek aan een specificatie zijn deze bedragen niet controleerbaar. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende met zijn vermogensvergelijking die van de inspecteur onvoldoende betwist.

Volgens belanghebbende kan een deel van het negatieve netto-privé, € 3.040, verklaard worden door de onderverhuur van [adres] waarmee door de inspecteur geen rekening is gehouden. De inspecteur betwist dat belanghebbende het pand heeft onderverhuurd en ook het door belanghebbende genoemde bedrag aan huurinkomen wordt door de inspecteur betwist. Zo de stellingname van belanghebbende al juist is, laat dit onverlet dat dit inkomen niet in de aangifte is vermeld. De stelling van belanghebbende dat dit inkomen geen resultaat uit overige werkzaamheden is, volgt het hof niet. Indien het zo is, zoals belanghebbende bij de politie heeft verklaard,4.dat belanghebbende op verzoek van een derde een pand huurt en dat pand doorverhuurt aan die derde, wordt een dienst verricht en is het daarmee behaalde inkomen belast als resultaat uit overige werkzaamheden.

Voor het resterende negatieve netto-privé heeft belanghebbende (ook) geen plausibele verklaring gegeven. Volgens belanghebbende zou hij van familie en vrienden geld hebben ontvangen. De inspecteur heeft in de vermogensvergelijking reeds rekening gehouden met een bedrag van € 4.010 dat belanghebbende van zijn zoon zou hebben ontvangen. Dat bedrag kan dus het negatieve netto-privé niet gedeeltelijk verklaren. Dat belanghebbende nog tot een hoger bedrag geld van familie of vrienden heeft ontvangen is niet aannemelijk geworden. Van het bestaan van een dergelijke geldstroom is nog geen begin van bewijs geleverd en het hof acht het ongeloofwaardig dat belanghebbende een dergelijke som aan contant geld van zijn familie en vrienden heeft ontvangen.

Bij gebrek aan een andere plausibele verklaring voor het negatieve netto-privé van € 7.100,40, acht het hof aannemelijk dat dit bedrag afkomstig is van inkomen dat niet in de aangifte is opgenomen.

Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting absoluut en relatief gezien aanzienlijk afwijkt van de werkelijk verschuldigde belasting. Het hof acht het ook aannemelijk dat belanghebbende wist dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft immers inkomen genoten, dat hij niet in de aangifte heeft opgenomen.

Al het voorgaande geldt dienovereenkomstig voor de aanslag Zvw. Weliswaar gaat het bij de bijdrage-heffing in absolute zin om een lager bedrag dan bij de IB/PVV, maar het hof is van oordeel dat voor de beoordeling in het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan er rekening mee dient te worden gehouden dat het bij bijdragebedragen in het algemeen om lagere bedragen gaat dan bij de IB/PVV als gevolg van het lagere tarief.5.

Vraag 2

De verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur gehouden is om bij het vaststellen van de aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting voorkomt dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld.6.In dat kader rust op de inspecteur de taak om de schatting zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan.7.Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven.8.De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst of omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord.9.Als de inspecteur erin slaagt om de schatting te onderbouwen in die zin dat deze de redelijkheidstoets doorstaat, ligt het op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, om daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren.

Belanghebbende erkent dat (de resten van) een hennepplantage zijn aangetroffen in het pand [adres] dat door hem werd gehuurd. Belanghebbende vindt de correctie echter onredelijk, omdat hij slechts de ruimte waar de hennepplantage is aangetroffen heeft onderverhuurd. Volgens belanghebbende heeft hij zelf geen hennepkwekerij geëxploiteerd en heeft hij daaruit, anders dan een vergoeding voor de onderverhuur, geen inkomen genoten. Wie de hennepkwekerij wél heeft geëxploiteerd weet belanghebbende naar eigen zeggen niet en buiten een voornaam weet hij evenmin iets over de identiteit van degene die het pand aan de [adres] van hem huurde. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van zijn rol onder meer naar de onder 2.5 genoemde brief en de daarop volgende transactie met het OM waarbij wordt uitgegaan van ‘medeplichtigheid’.

De inspecteur is voor de correctie aangesloten bij het rapport van 25 augustus waarin de opbrengst van de hennepkwekerij is berekend aan de hand van daarvoor geldende normen uit het zogenoemde BOOM-rapport. De inspecteur heeft daarmee bij de schatting als uitgangspunt genomen dat belanghebbende een veel grotere rol heeft gehad bij de hennepkwekerij dan belanghebbende stelt. Dit uitgangspunt is niet onredelijk. De hennepkwekerij werd immers aangetroffen in een door belanghebbende gehuurd pand. Belanghebbende is bij uitstek degene die openheid kan geven over de gang van zaken rond de hennepkwekerij, meer in bijzonder wie welke rol heeft gespeeld. Belanghebbende heeft echter onvoldoende openheid gegeven. Hij heeft slechts volstaan met niet-verifieerbare stellingen; hij heeft bovendien niet consistent verklaard.10.Gelet op het gebrek aan openheid is evenmin onredelijk het uitgangspunt dat de gehele opbrengst van de hennepteelt aan belanghebbende toekomt.11.Tot slot, de schatting van de gehele opbrengst is evenmin onredelijk te noemen, nu deze is gebaseerd op normen uit het BOOM-rapport. De berekening op grond van die normen is als zodanig overigens ook niet bestreden.

Dat het Openbaar Ministerie in de uitnodiging voor de TOM-zitting en bij de daarop volgende transactie is uitgegaan van ‘medeplichtigheid’, leidt het hof niet tot een ander oordeel. In het belastingrecht gelden andere bewijsregels dan in het strafrecht. In het kader van de redelijke schatting hoeft slechts beoordeeld te worden of het onredelijk (willekeurig) is dat de inspecteur de opbrengst van de exploitatie van de hennepkwekerij volledig aan belanghebbende toerekent. Dat is een veel lichtere toets dan de toets die in het strafrecht geldt. Gelet op de andere bewijsregels maakt de transactie voor ‘medeplichtigheid’ naar het oordeel van het hof nog niet dat de schatting van de inspecteur onredelijk of willekeurig is.

Dat de inspecteur geen rekening heeft gehouden met de in het rapport van 25 augustus genoemde kosten, is naar het oordeel van het hof evenmin onredelijk gelet op het volgende. De inspecteur heeft zich beroepen op de kostenaftrekbeperking zoals opgenomen in artikel 3.14, lid 1, aanhef en letter e, Wet IB 2001. Volgens de voor het jaar 2015 geldende tekst is aftrek uitgesloten van kosten en lasten die verband houden met “misdrijven ter zake waarvan een strafbeschikking onherroepelijk is geworden”. Niet in geschil is dat de transactie die belanghebbende heeft gesloten, betrekking heeft op een misdrijf. Belanghebbende heeft ter zitting echter betoogd dat de kostenaftrekbeperking geen betrekking heeft op transacties. Het hof volgt belanghebbende daarin niet. Tot 1 februari 2008 was in artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 namelijk geregeld dat kosten en lasten die verband houden met “misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige ter voorkoming van strafvervolging in Nederland aan de gestelde voorwaarden heeft voldaan” niet in aftrek komen op de winst. Het gaat hierbij om misdrijven ter zake waarvan een transactie is gesloten. Zoals het hof eerder heeft geoordeeld in een door de inspecteur aangehaalde uitspraak,12.is op grond van overgangsrecht deze oude aftrekbeperkingsbepaling nog van toepassing. Dat de tekst van de desbetreffende overgangsbepaling onduidelijk is, doet daaraan niet af. Het hof overweegt daartoe als volgt.

De wijziging van artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 per 1 februari 2008 is geschied bij Wet OM-afdoening13.in verband met de introductie van de strafbeschikking en de (beoogde) vervanging van de transactie door dit rechtsmiddel.14.De wijziging is gepaard gegaan met de volgende overgangsbepaling (hierna: de overgangsbepaling):

“ARTIKEL XII

Artikel 3.14, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 alsmede artikel 15b, eerste lid, onderdeel o, van de Wet op de loonbelasting 1964, zoals zij luidden voor het in werking treden van de artikelen VIII en IX van deze wet, blijven van toepassing in gevallen waarin vergoedingen zijn verstrekt ter zake van het voldoen aan gestelde voorwaarden ter voorkoming van strafvervolging in Nederland.”

De overgangsbepaling is tot op heden niet ingetrokken. Dit betekent dat de oude aftrekbeperkingsbepaling nog steeds van toepassing is op grond van deze overgangsbepaling voor zover de overgangsbepaling daarin voorziet.

Naar de letter van de overgangsbepaling gelezen, lijkt de oude aftrekbeperkingsbepaling alleen van toepassing “in gevallen waarin vergoedingen zijn verstrekt ter zake van het voldoen aan gestelde voorwaarden ter voorkoming van strafvervolging in Nederland”. Indien de overgangsbepaling zo zou worden uitgelegd, zou de oude aftrekbeperkingsbepaling in het onderhavige geval dus niet van toepassing zijn. Niet gesteld is immers dat bedoelde vergoedingen zijn verstrekt. Het ligt echter niet voor de hand om de overgangsbepaling zo uit te leggen. Dat binnen de groep van ‘misdrijven ter zake waarvan een transactie is gesloten’ een beperking wordt aangebracht ligt al niet in de rede. Een beperking tot de in overgangsbepaling bedoelde gevallen ligt al helemaal niet in de rede, gelet op de omschrijving van de gevallen. Gelet op de omschrijving (“gevallen waarin vergoedingen zijn verstrekt ter zake van het voldoen aan gestelde voorwaarden ter voorkoming van strafvervolging in Nederland”) is het opnemen van de bedoelde gevallen duidelijk bedoeld met het oog op de wijziging van artikel 15b van de Wet op de loonbelasting 1964, waarvoor de overgangsbepaling ook in overgangsrecht beoogt te voorzien. Dit vindt ook steun in de memorie van toelichting bij de overgangsbepaling. De toelichting vermeldt het volgende:

“In het onderhavige artikel is in een overgangsbepaling voorzien die bewerkstelligt dat vergoedingen verstrekt ten aanzien van het voldoen aan transacties ook in de overgangsfase voor de belastingwet niet tot de vrije vergoedingen worden gerekend.”15.

Gelet op dit een en ander moet worden aangenomen dat de in overgangsbepaling bedoelde gevallen alleen van betekenis zijn voor artikel 15b van de Wet op de loonbelasting 1964. De bedoelde gevallen vormen dus geen beperking van het toepassingsbereik van de oude aftrekbeperkingsbepaling.

Toegegeven kan worden dat het vreemd is dat de memorie van toelichting alleen ingaat op de overgangsbepaling voor zover het gaat om de wijzing in de loonbelasting. De tekst van de overgangsbepaling is evenwel duidelijk: de wetgever heeft ook beoogd te voorzien in overgangsrecht met betrekking tot de oude aftrekbeperkingsbepaling. Er zijn ook overigens geen aanwijzingen dat de wetgever heeft beoogd dat zolang de transactie nog bestaat in het strafrecht, de fiscale aftrekbeperking niet meer van toepassing zou zijn. Evenmin zijn er aanwijzingen dat de wetgever heeft beoogd dat de oude aftrekbeperkingsbepaling een beperktere reikwijdte zou hebben dan vóór 1 februari 2008. Gelet op dit een en ander moet worden aangenomen dat de overgangsbepaling als volgt moet worden gelezen voor zover het gaat om de aftrekbeperking: “Artikel 3.14, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (…), zoals [dat artikelonderdeel luidde] voor het in werking treden van [artikel VIIII] van deze wet, [blijft] van toepassing.”

Het hof overweegt ten overvloede het volgende. Inmiddels is kenbaar gemaakt dat – anders dan bij de Wet OM-afdoening was beoogd – de transactie zal blijven bestaan.16.Het lijkt dan aangewezen dat de wetgever de daarop betrekking hebbende fiscale aftrekbeperking weer opneemt in de heffingswet zelf (te weten de Wet IB 2001). Uit het voorgaande volgt weliswaar dat naar het oordeel van het hof de fiscale aftrekbeperking nog steeds van toepassing is, maar het komt de kenbaarheid daarvan niet ten goede dat de toepasselijkheid volgt uit een overgangsbepaling bij een niet-fiscale wet, waarvan de tekst bovendien onduidelijk is.

Nu de schatting redelijk is, rust op belanghebbende de verzwaarde bewijslast. Met wat belanghebbende aanvoert toont hij niet aan dat de aanslagen naar een te hoog bedrag zijn vastgesteld. De aanslagen blijven dan ook in stand.

Vraag 3

Op grond van artikel 67d, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100% opleggen indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan.

Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van

opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Daarvoor moet vaststaan (i) dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).

De aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.17.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van voorwaardelijk opzet en heeft een vergrijpboete opgelegd van 50% (€ 8.935). De rechtbank heeft een boete van € 4.197 passend en geboden geacht, omdat de grondslag van de boete is komen vast te staan met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Vervolgens heeft de rechtbank de boete met 15% gematigd tot € 3.567 in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. De inspecteur is het niet eens met het oordeel van de rechtbank dat een boete van € 4.197 passend en geboden is. De inspecteur vindt primair dat de omkering en verzwaring van de bewijslast in het onderhavige geval geen aanleiding vormt op de boete te verminderen. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat dit ten hoogte moet leiden tot een vermindering van de boete naar 40%. De inspecteur kan zich wel vinden in de matiging van 15% vanwege de overschrijding van de redelijke termijn.

Volgens belanghebbende is geen sprake van (voorwaardelijk) opzet en is eveneens geen sprake van een onjuiste of onvolledige aangifte. De boete moet daarom vernietigd worden, aldus belanghebbende.

Het hof is van oordeel dat de inspecteur onder verwijzing naar het strafrechtelijk onderzoek, de vermogensvergelijking en de aangifte heeft aangetoond dat belanghebbende een onjuiste dan wel onvolledige aangifte heeft gedaan. Nu het om niet aangegeven inkomen gaat heeft de inspecteur tevens doen blijken dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven indien hij dit inkomen niet in de aangifte zou opnemen en dat belanghebbende deze kans op de koop toe heeft genomen. Het hof ziet in de omstandigheid dat de grondslag is komen vast te staan met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, aanleiding om de boete te verminderen. Het hof is in navolging van de rechtbank van oordeel dat gelet daarop een boete van € 4.197 passend en geboden is. De rechtbank heeft die boete verminderd met 15% in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Het hof acht dit juist.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat het incidentele hoger beroep van de inspecteur ook ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het door de inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep.

Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten)18.x € 759 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 1.518.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.