Hof Den Haag, 08-11-2022, nr. BK-21/01029, nr. BK-21/01030, nr. BK-21/01031, nr. BK-21/01032

De Inspecteur heeft ook een boekenonderzoek ingesteld bij [E Ltd] en de commanditaire vennootschap [E] CV (de CV). De echtgenote is bestuurder van [E Ltd] . Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften Vpb voor de jaren 2014 tot en met 2017. Van het boekenonderzoek zijn op 21 november 2019 controlerapporten opgemaakt. In die rapporten is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

“4. Gevolgen voor [de echtgenote] privé

Uit de voorliggende paragrafen in dit rapport is gebleken dat de volgende onttrekkingen aan de onderneming hebben plaatsgevonden ten behoeve van [de echtgenote]:

[De echtgenote] heeft door de onttrekkingen aan [de CV]/[ [E Ltd] ] een voordeel genoten. Doordat er geen zakelijke afspraken zijn gemaakt tussen partijen heeft [de CV]/[ [E Ltd] ] een debiteurenrisico gelopen dat in onafhankelijke derdenverhoudingen niet zou zijn gelopen. [De CV]/[ [E Ltd] ] heeft gewild de onttrekkingen aan [de echtgenote] in haar hoedanigheid van enig aandeelhouder te doen toekomen. [De echtgenote] heeft als bestuurder en (middellijk) enig aandeelhouder van [ [E Ltd] ] de volledige zeggenschap over [de CV]/[ [E Ltd] ] en was in economische zin rechtstreeks gerechtigd tot het vermogen van [de CV]/[ [E Ltd] ] waardoor zij geheel zelfstandig kon besluiten om bedragen aan het vermogen van [de CV]/[ [E Ltd] ] te onttrekken.

Gezien het feit dat, bij de jaarlijkse toenamen van het rekening-courantsaldo, al duidelijk was dat [de echtgenote], mede door het ontbreken van de zekerheidstelling, niet in staat was (en is) om de lening terug te betalen, heb wij de toenamen in de jaren 2014 tot en met 2017 aangemerkt als uitdeling aan [de echtgenote]. Dit geldt ook voor de overige privékosten die via de zakelijke rekening zijn betaald.

De jaarlijkse onttrekkingen bij [de CV]/[ [E Ltd] ] dienen, als bedoeld in artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001, te worden belast als reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang (Box 2-inkomen) in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2014 tot en met 2017 van [de echtgenote en belanghebbende]. [De echtgenote en belanghebbende] worden hierover, separaat van dit rapport, bericht.”

Bij brief van 14 januari 2020 heeft de Inspecteur de onderhavige (navorderings)aanslagen en vergrijpboeten aangekondigd. In die brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

“Het boekenonderzoek bij [de BV] is afgerond. Onze bevindingen zijn opgenomen in het definitieve rapport dat ik u onlangs heb toegestuurd.

Uit het rapport blijkt dat het boekenonderzoek ook gevolgen heeft voor uw aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IH/PVV) over de jaren 2014 tot en met 2017.

Tevens heeft er een boekenonderzoek plaatsgevonden bij [ [E Ltd] ], de onderneming van uw echtgenote. Het rapport dat op dat onderzoek betrekking heeft heb ik naar uw echtgenote toegestuurd. Ook uit dat rapport blijkt dat het onderzoek gevolgen heeft voor uw aangiften IH/PVV.

Correctie in Box 1

Onder verwijzing naar hetgeen is opgenomen in hoofdstuk 4 van het rapport van [de BV] breng ik in Box 1 de volgende looncorrectie aan:

2014 € 44.000

2015 € 44.000

2016 € 44.000

2017 € 45.000

In deze looncorrectie is de fiscale bijtelling voor privégebruik auto opgenomen.

Correctie in Box 2

Op basis van hetgeen is opgemerkt in hoofdstuk 6 van het rapport van [de BV] en hoofdstuk 4 van het rapport van [ [E Ltd] ] hebben er ten behoeve van u en uw echtgenote uitdelingen plaatsgevonden. Deze uitdelingen vormen inkomen uit aanmerkelijk belang dat in box 2 van de aangiften IH/PVV moeten worden verantwoord. Conform de bepalingen in artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt het inkomen uit aanmerkelijk belang voor de helft aan u toegerekend en voor de helft aan uw echtgenote. Deze onderlinge verhouding kan door u en uw echtgenote gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de (navorderings-) aanslagen van u en uw echtgenote onherroepelijk vaststaan. Op basis van vorenstaande worden de volgende correcties op het inkomen uit aanmerkelijk belang aangebracht in uw aangiften IH:

Resumerend wordt, bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IH/PVV over 2014 tot en met 2016 en de primitieve aanslag IH/PVV over 2017, uitgegaan van de volgende inkomens:

Voor het jaar 2014 is eind 2019 al een navorderingsaanslag IH/PVV opgelegd.

Daarbij is rekening gehouden met vorenstaande bedragen over 2014.

Kennisgeving vergrijpboete

Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik, voor de jaren 2015 tot en met 2017, voornemens om een vergrijpboete op te leggen ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB), waarbij het volgende van toepassing is.

Op grond van artikel 67e, derde lid, van de AWR en paragraaf 25, en paragraaf 27 van het BBBB en artikel 67d van de AWR en paragraaf 25 en 26 van het BBBB wordt een boete opgelegd van 25% dan wel 50%, wanneer er sprake is van grove schuld dan wel (voorwaardelijke) opzet.

Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is.

De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben om deze vergrijpboete op te leggen zijn als volgt.

U heeft, als bestuurder van -en aanmerkelijk belanghouder in- [de BV], bewust afgezien van het verantwoorden van loon voor uzelf. Deze overweging heeft u gemaakt omdat u van mening bent dat [de BV] niet over voldoende liquide middelen beschikt om loon uit te kunnen betalen. Deze stelling strookt niet met de vele privémutaties die binnen [de BV] hebben plaatsgevonden (zie hoofdstuk 6 van het rapport van [de BV]). Desalniettemin heeft u in het volledige controletijdvak geen loon voor uzelf (laten) verantwoorden. Tevens is uit onderzoek bij [de BV] is gebleken dat er ten onrechte geen bijtelling voor het voordeel privégebruik auto bij uw loon heeft plaatsgevonden ten aanzien van de aan u ter beschikking gestelde auto met kenteken (…). Er is geen rittenregistratie bijgehouden. U heeft verklaard dat u alleen zakelijk gereden heeft met de betreffende auto en dat u één van de privéauto’s gebruikt voor uw privéritten. Algemeen bekend is dat, indien er door een [BV] een auto ter beschikking wordt gesteld aan een werknemer, er een fiscale bijtelling voor privégebruik auto dient plaatste vinden. Dit is alleen anders indien de werknemer kan aantonen dat de betreffende auto niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. U heeft dit niet kunnen aantonen.

Op grond van vorenstaande ben ik van mening dat u wist dat u niet voldeed aan de voorwaarde voor het niet aangeven van privégebruik van de auto, althans in ieder geval wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat dit het geval zou zijn en desalniettemin - die kans bewust accepterend - geen privégebruik voor deze auto heeft aangegeven.

Daarnaast heeft u gelden onttrokken aan [de BV]. Uit de vragen die worden gesteld in het aangifteprogramma had u kunnen en moeten concluderen dat er inkomen aangegeven had moeten worden in box 2. Op het moment van het doen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wist u dat u bedragen uit [de BV] had onttrokken die fiscaal gezien niet correct waren verwerkt. Als gevolg hiervan moet u hebben geweten dat het onttrokken geld als loon of als dividend verantwoord had moeten worden in de betreffende aangiften IH/PVV. Door het niet verantwoorden van het dividend heeft u verwijtbaar gehandeld.

Kwalificatie van het vergrijp

Op grond van vorenstaande concludeer ik dat u willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door uw handelen of nalaten te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is. Dit kwalificeert zich als (voorwaardelijke) opzet. Deze kwalificatie heeft tot gevolg dat de boete wordt vastgesteld op 50% van de belasting. De grondslag van de vergrijpboete is de te weinig betaalde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, als gevolg van het niet vermelden van de betreffende loon en de uitdeling vanuit [de BV].

Voor de uitdeling uit [ [E Ltd] ] leg ik geen boete op omdat niet gebleken is dat u betrokken bent geweest bij de bedrijfsvoering van die onderneming.”

Gedurende het boekenonderzoek is de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 vastgesteld waarbij belastingrente in rekening is gebracht.

Na afronding van het boekenonderzoek zijn voor de jaren 2015, 2016 en 2017 de (navorderings)aanslagen IB/PVV vastgesteld. Bij deze (navorderings)aanslagen IB/PVV is belastingrente in rekening gebracht en zijn vergrijpboeten opgelegd.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

“Aanmerkelijk belang

8. Naar het oordeel van de rechtbank voert verweerder terecht aan dat op grond van de volgende omstandigheden aannemelijk is dat eiser kwalificeert als (middellijk) aanmerkelijkbelanghouder in [de BV];

- Eiser staat officieel ingeschreven in de Kamer van Koophandel (KvK) als 100% aandeelhouder van [de holding];

- [ De holding] staat officieel ingeschreven in de KvK als 100% aandeelhouder van [de BV].

- Uit de aangifte 2013 Vpb van [de BV] blijkt dat [verkoper] de aandelen [de BV] heeft verkocht aan [de holding].

- Uit de aangiften Vpb 2013 tot en met 2017 blijkt dat [de holding] 100% aandeelhouder is van [de BV].

- Uit de jaarrekeningen 2014 tot en met 2017 van [de BV] blijkt dat [de holding] 100% aandeelhouder is van [de BV].

- Uit de notulen van de vergadering van aandeelhouders over de periode 2015 tot en met 2019 gehouden ter bepalen van de bestemming van het resultaat van [de BV], blijkt dat geconstateerd is dat het volledig gestorte en geplaatste kapitaal aanwezig is. De notulen zijn ondertekend door eiser en zijn echtgenote.

Deze omstandigheden rechtvaardigen naar het oordeel van de rechtbank ruimschoots de conclusie dat eiser (middellijk) aanmerkelijkbelanghouder is in [de BV].

9. Eiser heeft daartegenover aangevoerd dat hij niet kwalificeert als (middellijk) aandeelhouder in [de BV], omdat er nimmer een rechtsgeldige koopovereenkomst tussen [verkoper] en [de holding] tot stand is gekomen. Eiser wijst er daarbij op dat nu er bij de totstandkoming van die overeenkomst geen uitdrukkelijke rechtskeuze (tussen Nederland of het VK) door partijen is gemaakt, de rechtsgeldigheid naar Engels recht moet worden beoordeeld en alsdan wegens het ontbreken van de vereiste goedkeuring van aandeelhouders voor “substantial property transactions” niet daadwerkelijk is voldaan aan een fundamenteel totstandkomingsvereiste in het Engelse contractenrecht. De rechtbank volgt eiser – wat er van dit betoog ook zij – niet, reeds omdat zij deze enkele stelling onvoldoende acht om te concluderen dat inderdaad geen rechtsgeldige koopovereenkomst tot stand is gekomen. Daarbij neemt de rechtbank met name in aanmerking dat de betrokken partijen – naar de rechtbank afleidt uit de gedingstukken – steeds hebben gehandeld alsof die wél tot stand is gekomen en zich ook als zodanig naar buiten hebben gepresenteerd, terwijl ook – ondanks het geruime tijdsverloop – nergens uit blijkt dat de (rechtsgeldigheid van de) koopovereenkomst ooit door één van de partijen (of een derde) ter discussie is gesteld. De rechtbank vindt dan ook geen enkele aanleiding om, zoals eiser bepleit, te oordelen dat met betrekking tot de eigendomsoverdracht van de aandelen in [de BV] door [verkoper] aan [de holding] een aan die overdracht ten grondslag liggende geldige titel ontbreekt.

Correcties gebruikelijk loon

10. Nu eiser naar het oordeel van de rechtbank – via zijn 100% belang in [de holding] – kwalificeert als 100% middellijk aandeelhouder van [de BV] terwijl ook vaststaat dat hij gedurende de periode 2014 tot en met 2017 arbeid heeft verricht voor die BV, is op eiser de zogenoemde gebruikelijkloonregeling van toepassing. De in dit verband toegepaste correcties van respectievelijk € 44.000 (2014, 2015 en 2016) en € 45.000 (€ 2017) acht de rechtbank dan ook terecht. Dat het gebruikelijk loon voor deze jaren lager vast zou moeten worden gesteld, is in beroep gesteld noch gebleken. Voor die conclusie vindt de rechtbank dan ook geen aanleiding.

Correcties inkomen uit aanmerkelijk belang

11. De correcties op het inkomen uit aanmerkelijk belang zijn vastgesteld op grond van en overeenkomstig de bevindingen van de boekenonderzoeken bij de rechtspersonen waar eiser en zijn echtgenote naar het oordeel van de rechtbank een aanmerkelijk belang in hebben, te weten [de BV] en [E Ltd] . Eiser heeft tegen de bevindingen van de boekenonderzoeken niets ingebracht en heeft de daaruit voortvloeiende correcties ook anderszins niet bestreden, naast de op de hiervoor door de rechtbank reeds verworpen grond dat hij geen aanmerkelijk belang heeft in [de BV]. Gelet hierop, in samenhang bezien met het feit dat de rechtbank ook overigens geen aanleiding heeft aan de juistheid van de bevindingen van de boekenonderzoeken en de daaraan door verweerder verbonden conclusies te twijfelen, zijn deze correcties naar het oordeel van de rechtbank terecht en tot de juiste bedragen toegepast.

Belastingrente

12. Met betrekking tot de berekende belastingrente zijn geen aparte gronden aangevoerd. Evenmin is gebleken dat deze niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen is berekend. Er bestaat dan ook geen aanleiding de belastingrente te matigen.

De vergrijpboetes 2015, 2016 en 2017

13. Verweerder heeft aan eiser voor de jaren 2015 tot en met 2017 vergrijpboetes van 50% opgelegd. Daaraan ligt ten grondslag dat eiser volgens verweerder willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door zijn handelen of nalaten te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel belasting niet of niet binnen de termijn betaald is, hetgeen – volgens verweerder – kwalificeert als (voorwaardelijke) opzet. In zijn brief van 14 januari 2020 heeft verweerder de vergrijpboetes als volgt aangekondigd en gemotiveerd:

“U heeft, als bestuurder van -en aanmerkelijk belanghouder in- [de BV], bewust afgezien van het verantwoorden van loon voor uzelf. Deze overweging heeft u gemaakt omdat u van mening bent dat [de BV] niet over voldoende liquide middelen beschikt om loon uit te kunnen betalen. Deze stelling strookt niet met de vele privémutaties die binnen [de BV] hebben plaatsgevonden (zie hoofdstuk 6 van het rapport van [de BV]). Desalniettemin heeft u in het volledige controletijdvak geen loon voor uzelf (laten) verantwoorden.

Tevens is uit onderzoek bij [de BV] is gebleken dat er ten onrechte geen bijtelling voor het voordeel privégebruik auto bij uw loon heeft plaatsgevonden ten aanzien van de aan u ter beschikking gestelde auto met kenteken [kenteken] .

Er is geen rittenregistratie bijgehouden. U heeft verklaard dat u alleen zakelijk gereden heeft met de betreffende auto en dat u één van de privéauto's gebruikt voor uw privéritten. Algemeen bekend is dat, indien er door een B.V. een auto ter beschikking wordt gesteld aan een werknemer, er een fiscale bijtelling voor privégebruik auto dient plaatste vinden. Dit is alleen anders indien de werknemer kan aantonen dat de betreffende auto niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. U heeft dit niet kunnen aantonen.

Op grond van vorenstaande ben ik van mening dat u wist dat u niet voldeed aan de voorwaarde voor het niet aangeven van privégebruik van de auto, althans in ieder geval wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat dit het geval zou zijn en desalniettemin - die kans bewust accepterend - geen privégebruik voor deze auto heeft aangegeven.

Daarnaast heeft u gelden onttrokken aan [de BV]. Uit de vragen die worden gesteld in het aangifteprogramma had u kunnen en moeten concluderen dat er inkomen aangegeven had moeten worden in box 2. Op het moment van het doen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wist u dat u bedragen uit de [BV] had onttrokken die fiscaal gezien niet correct waren verwerkt. Als gevolg hiervan moet u hebben geweten dat het onttrokken geld als loon of als dividend verantwoord had moeten worden in de betreffende aangiften IH/PVV. Door het niet verantwoorden van het dividend heeft u verwijtbaar gehandeld.

Kwalificatie van het vergrijp

Op grond van vorenstaande concludeer ik dat u willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door uw handelen of nalaten te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is. Dit kwalificeert zich als (voorwaardelijke) opzet. Deze kwalificatie heeft tot gevolg dat de boete wordt vastgesteld op 50% van de belasting. De grondslag van de vergrijpboete is de te weinig betaalde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, als gevolg van het niet vermelden van de betreffende loon en de uitdeling vanuit [de BV].

Voor de uitdeling uit [ [E Ltd] ] leg ik geen boete op omdat niet gebleken is dat u betrokken bent geweest bij de bedrijfsvoering van die onderneming. (…)”

14. De rechtbank onderschrijft het standpunt van verweerder dat de hiervoor onder 13 weergegeven feiten omstandigheden, in samenhang bezien met de bevindingen zoals neergelegd in het controlerapport betreffende [de BV], de conclusie rechtvaardigen dat eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door zijn handelen of nalaten te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel belasting niet of niet binnen de termijn betaald is en dus dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van eiser. De rechtbank acht dit met de onder 13 aangehaalde passage uit de brief van 14 januari 2020 ook voldoende gemotiveerd. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de boetes van 50% terecht aan eiser zijn opgelegd. Ook zijn de boetes naar het oordeel van de rechtbank tot de juiste bedragen opgelegd; verweerder is naar het oordeel van de rechtbank uitgegaan van de juiste boetegrondslagen, welke door eiser als zodanig ook niet concreet zijn bestreden. Eiser heeft in feite tegen de boetes niet meer ingebracht dan zijn stelling dat de boetes niet terecht zijn omdat hij in feite geen (middellijk) aanmerkelijk belang heeft in [de BV]; die stelling acht de rechtbank niet alleen niet aannemelijk (zie hiervoor) maar ook geenszins pleitbaar. De rechtbank acht de boetes, gezien de aard en omvang van de beboetbare gedragingen, passend en geboden en ziet ook overigens geen redenen om de boetes te matigen.”

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

In geschil is of de (navorderings)aanslagen IB/PVV en vergrijpboeten terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende een aanmerkelijk belang houdt in de BV als bedoeld in artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014, 2015 en 2016, vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 en vernietiging van de vergrijpboeten.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Aanmerkelijk belang

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende een (indirect) aanmerkelijk belang houdt in de BV en voert daartoe het volgende aan:

Belanghebbende betwist deze stelling met het argument dat de aandelen van de BV niet rechtsgeldig zijn overgedragen aan de holding. Hiertoe voert belanghebbende het volgende aan:

Artikel 4.6 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:

“De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect:

a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;”

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de Inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende een (indirect) aanmerkelijk belang houdt in de BV. Belanghebbende heeft zijn stelling dat de aandelen in de BV niet rechtsgeldig zouden zijn overgedragen aan de holding niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbendes stelling vindt evenmin steun in de akte van levering van 14 oktober 2013, die belanghebbende in hoger beroep heeft overgelegd. Sterker nog, uit artikel 8 van de akte van levering volgt zelfs dat partijen hebben afgezien van het recht om de koopovereenkomst te ontbinden dan wel te vernietigen. Belanghebbende verwijst verder naar het door hem overgelegde onderzoeksrapport van registeraccountant [F] , maar dit onderzoek ziet enkel op de boekhoudkundige verwerking van de aandelenoverdracht. Niet is onderzocht wat de feitelijke bevindingen van het onderzoek betekenen voor de rechtsgeldigheid van de aandelenoverdracht, zodat aan het onderzoeksrapport in dit verband geen betekenis toekomt. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, volgt uit de gedingstukken dat alle partijen steeds hebben gehandeld alsof de aandelenoverdracht wél rechtsgeldig tot stand is gekomen en hebben zij zich ook als zodanig naar buiten gepresenteerd.

Gelet op het voorgaande houdt belanghebbende in de jaren 2014 tot en met 2017 een aanmerkelijk belang in de BV als bedoeld in artikel 4.6, aanhef, letter a, Wet IB 2001.

Gebruikelijk loon

De Inspecteur heeft het gebruikelijk loon van belanghebbende voor de verrichte arbeid voor de BV met toepassing van artikel 12a, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) vastgesteld op respectievelijk € 44.000 (2014), € 44.000 (2015), € 44.000 (2016) en € 45.000 (2017).

De Rechtbank heeft in overweging 10 van haar uitspraak op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak kunnen werpen. De Inspecteur heeft terecht artikel 12a, lid 1, Wet LB 1964 toegepast en correcties voor het gebruikelijk loon van belanghebbende aangebracht. In hoger beroep is gesteld noch gebleken dat in de onderhavige jaren moet worden uitgegaan van een lager gebruikelijk loon.

Correctie inkomen uit aanmerkelijk belang

De Inspecteur betoogt, onder verwijzing naar de controlerapporten, dat belanghebbende bedragen van respectievelijk € 62.253 (2014), € 194.839 (2015), € 105.155 (2016) en € 35.025 (2017) als winstuitdeling van de BV heeft ontvangen.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur het inkomen uit aanmerkelijk belang terecht en naar de juiste bedragen heeft gecorrigeerd. Belanghebbende heeft ter betwisting van de bevindingen van het boekenonderzoek enkel aangevoerd dat hij geen aanmerkelijk belang houdt in de BV. Gelet op hetgeen in 5.2.2 en 5.2.3 is overwogen, verwerpt het Hof – evenals de Rechtbank – die stelling. Belanghebbende heeft de hoogte van de hiervoor genoemde correcties niet betwist.

Informeel kapitaal

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur ten onrechte het fictieve loon als informele kapitaalstorting heeft aangemerkt. Volgens belanghebbende had het fictieve loon in mindering moeten worden gebracht op de uitdelingen.

Belanghebbendes stelling faalt. Vast staat dat de BV geen loon heeft betaald aan belanghebbende. In dat geval wordt het gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964 belast als fictief loon. Dit fictieve loon komt in mindering op de fiscale winst (artikel 10, lid 1, letter g, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Omdat de BV geen loon heeft uitbetaald, wordt de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang verhoogd (artikel 4.12, aanhef, letter b, Wet IB 2001). De Inspecteur heeft reeds in het controlerapport toegezegd dat de aanslagen Vpb van de BV ambtshalve zullen worden verminderd zodra de onderhavige (navorderings)aanslagen IB/PVV onherroepelijk komen vast te staan.

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat het niet mogelijk is om naast de uitdelingen ook nog een fictief loon in aanmerking te nemen, faalt die stelling eveneens. Dat belanghebbende in de hoedanigheid van aandeelhouder over de omzet heeft beschikt, laat onverlet dat belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV een salaris behoort te genieten dat overeenkomt met het salaris dat gebruikelijk is in een situatie waarin een aanmerkelijk belang geen rol speelt.

Schending motiveringsbeginsel

Belanghebbende stelt dat de Rechtbank haar uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. De Rechtbank is ingegaan op alle door belanghebbende in zijn beroepschrift genoemde gronden en de uitspraak is niet onvoldoende gemotiveerd. De omstandigheid dat belanghebbende zich niet kan vinden in de uitspraak en de daarin gebezigde motivering, doet niet af aan het feit dat de uitspraak is voorzien van een voldoende motivering.

Vergrijpboeten

De Inspecteur heeft vergrijpboeten opgelegd van respectievelijk € 18.940 (2015), € 13.183 (2016) en € 9.030 (2017). De Inspecteur heeft onder verwijzing naar de controlerapporten van de BV, [E Ltd] en de brief van 14 januari 2020 aangevoerd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (2015 en 2016) dan wel dat de aangifte onjuist is gedaan (2017). Belanghebbende voert aan dat sprake is van een pleitbaar standpunt en dat de hoogte van de boeten niet passend en geboden is.

Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de Inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68).

Het Hof acht bewezen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet ten aanzien van het niet in aanmerking nemen van loon van de BV. Tijdens het boekenonderzoek heeft belanghebbende erkend dat er loon van de BV in aanmerking had moeten worden genomen, maar dat daarvan is afgezien omdat er onvoldoende liquide middelen beschikbaar waren. De Inspecteur heeft met de erkenning door belanghebbende dat er loon in de BV in aanmerking had moeten worden genomen in samenhang bezien met de bevinding van het boekenonderzoek dat uit de administratie van de BV is gebleken dat – aanzienlijke – bedragen aan het vermogen van de BV zijn onttrokken, overtuigend aangetoond dat belanghebbende bewust heeft afgezien van loon van de BV en dat hij daardoor wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (2015 en 2016) respectievelijk de aangifte onjuist is gedaan (2017). Door geen loon van de BV in aanmerking te nemen heeft belanghebbende willens en wetens onjuiste aangiften gedaan om dit inkomensbestanddeel uit het zicht van de fiscus te houden, waardoor te weinig belasting is geheven.

Ten aanzien van de uitdelingen heeft de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat aan de onder 5.7.2 vermelde bewijslast is voldaan. In de kennisgeving vergrijpboete van 14 januari 2020 (zie 2.10) heeft de Inspecteur vermeld dat belanghebbende had moeten weten dat er inkomen had moeten worden verantwoord in de aangiften IB/PVV en dat belanghebbende door het niet verantwoorden hiervan verwijtbaar heeft gehandeld. Hiermee heeft de Inspecteur alleen normatief vastgesteld wat belanghebbende had behoren te weten. De vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, is echter niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Daarvoor moet vaststaan (i) dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68. Daarbij komt dat de Inspecteur in het midden heeft gelaten of de onttrokken gelden als loon dan wel dividend in de aangifte hadden moeten worden opgenomen. De enkele verwijzing ter zitting naar de aanzienlijke correcties in het controlerapport en constatering in de kennisgeving vergrijpboete dat gelden zijn onttrokken aan het vermogen van de BV, zijn onvoldoende om opzet bij belanghebbende bewezen te achten.

Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV kon belanghebbende – naar objectieve maatstaven gemeten – niet redelijkerwijs menen dat zijn standpunt over het aanmerkelijk belang juist was (HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162). Immers, uit de aandeelhoudersverslagen van de BV (zie 2.4.2) en de aangiften Vpb van de BV (zie 2.4.4) volgt dat belanghebbende ervan uitging dat hij wel (indirect) aandeelhouder en daarmee aanmerkelijk belanghouder van de BV was.

Gelet op hetgeen in 5.7.3 en 5.7.4 is overwogen, heeft de Inspecteur alleen aan zijn bewijslast voldaan ten aanzien van het aan belanghebbende te maken verwijt dat geen loon van de BV in aanmerking is genomen. Het deel van de belasting dat ziet op de uitdelingen van de BV kan daarom geen deel uitmaken van de boetegrondslag. Onder deze omstandigheden acht het Hof boeten van respectievelijk € 10.000 (2015), € 10.000 (2016) en € 9.030 (2017) passend en geboden. Dat betekent voor het jaar 2017 dat de boete zoals opgelegd door de Inspecteur wordt gehandhaafd. Feiten en omstandigheden om de boeten verder te matigen, zijn niet aannemelijk geworden.

Belastingrente

Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is evenmin gesteld of gebleken.

Slotsom

Gelet op het voorgaande dient het hoger beroep voor de jaren 2014 en 2017 ongegrond te worden verklaard en dient het hoger beroep voor de jaren 2015 en 2016 gegrond te worden verklaard.

Proceskosten en griffierecht

Er is aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en in hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.787 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (bezwaar: 1 punt voor het bezwaarschrift met een bedrag per punt van € 269, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaken van 1 en een factor 1 wegens minder dan vier samenhangende zaken; beroep: 1 punt voor het indienen van het beroepschrift; hoger beroep: 1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift met een waarde per punt van € 759, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1 en een factor 1 wegens minder dan vier samenhangende zaken). Voor een hogere vergoeding ziet het Hof geen aanleiding.

Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep en in hoger beroep gestorte griffierecht van in totaal € 182 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 8 november 2022 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.