HR, 10-01-2014, nr. 13/00266

HR, 10-01-2014, nr. 13/00266

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 19‑01‑2014

Edelhoogachtbaar College,

Door middel van dit schrijven doen wij uw Raad bij deze namens [X], wonende te [Z] (hierna: ‘de Belanghebbende’) de motivering toekomen van het op 11 januari 2013 ingestelde beroep in cassatie. Dit beroep heeft betrekking op de aan Belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting met aanslagnummer [001] en dagtekening 20 mei 2009.

Het beroep In cassatie is bij uw Raad geadministreerd onder nummer: F13/00266.

Bij brief van 17 januari 2013 heeft uw Raad ons verzocht het beroepschrift aan te vullen met de gronden van het beroep.

Na een omschrijving van de feiten zullen wij het geschil omschrijven en zullen de gronden van het beroep worden gemotiveerd. Afgerond wordt met een conclusie.

1. Omschrijving van de feiten

Bij overeenkomst van 30 maart 2004 (bijlage 1) verkrijgen negen personen (hierna te noemen: ‘de Gerechtigden’), waaronder de Belanghebbende voor een gedeelte van circa 21 %,de economische gerechtigdheid van de hoofdgerechtigdheid van een perceel grond gelegen aan de [A-STRAAT 1] te [Q].

Dit perceel wordt geacht te zijn belast met een recht van erfpacht voor onbepaalde tijd. Dit recht komt ten gunste van [A] B.V., de juridisch eigenaar.[A] B.V. was voorheen de volle juridische en economische eigenaar van het perceel.

Op het perceel bevindt zich een bedrijfsgebouw.

In de overeenkomst is in artikel 6 bepaald dat de Vennootschap ([A] B.V.) aan de Gerechtigden (waaronder Belanghebbende) een jaarlijkse canon verschuldigd is van € 158.784,--. Deze canon is gebaseerd op de waarde van het perceel grond. Deze canon heeft geen betrekking op de opstallen die zich op het perceel bevinden.

2. Omschrijving van het geschil

Het geschil dat de Belanghebbende en de inspecteur verdeeld houdt, zijn de antwoorden op de volgende vragen.

Vraag 1:

Dient hetgeen Belanghebbende bij overeenkomst van 30 maart 2004 heeft verkregen te worden aangemerkt als de verkrijging van de economische eigendom als bedoeld in artikel 2, lid 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna te noemen: ‘WBR’)?

Vraag 2:

Indien vraag 1 bevestigend dient te worden beantwoord, is het de vraag of de waarde dient te worden verminderd met de waarde van de canon, zulks op basis van hetgeen is bepaald in artikel 11, lid 2 WBR?

3. Uitspraak Rechtbank en Gerechtshof

Zowel de Rechtbank als het Gerechtshof beantwoorden de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. Het beroep van de Belanghebbende is derhalve door beide instanties ongegrond verklaard. De Belanghebbende kan zich echter niet verenigen met de uitspraak van het Gerechtshof en de daarin opgenomen motivering.

4. Gronden van cassatie

Belanghebbende acht de uitspraak van het Gerechtshof onjuist. Ter motivering dient het volgende.

Cassatiemiddel 1: schending van het recht omdat het Gerechtshof onterecht concludeert dat er sprake is van een ‘econoom’ als bedoeld in artikel 2, lid 2 WBRV

a. Algemeen

Naar de mening van Belanghebbende heeft het Gerechtshof ten onrechte geoordeeld dat hij een econoom heeft verkregen in de zin van artikel 2, lid 2 WBR. De Rechtbank heeft bij haar beoordeling een zuiver civielrechtelijke uitleg gegeven aan het begrip economische eigendomsverkrijging. Dit terwijl in het Burgerlijk Wetboek een omschrijving van wat onder een econoom moet worden verstaan geheel ontbreekt.

Sinds 1995 is een econoom belast met overdrachtsbelasting. De WBR werd met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995 gewijzigd, omdat in de praktijk op grote schaal overdrachtsbelasting werd ontgaan door onroerende zaken niet juridisch maar slechts economisch over te dragen. Het was in de praktijk gebruikelijk om het risico van waardeverandering en de beschikkingsmacht van een onroerende zaak door middel van een obligatoire overeenkomst over te dragen. Hierdoor werd feitelijk hetzelfde bereikt als met een juridische levering. De belangrijkste verschillen waren dat de juridische eigendom achterbleef bij de verkoper én dat door de koper geen overdrachtsbelasting was verschuldigd.

De wetgever heeft met de wetswijziging beoogd gelijke gevallen gelijk te belasten. Het mocht voor de heffing van de overdrachtsbelasting niet uitmaken of er sprake was van een juridische of een economische verkrijging. Doordat in het Burgerlijk Wetboek een omschrijving van wat onder een econoom moet worden verstaan ontbreekt, heeft de wetgever moeite gehad met een juiste omschrijving van het begrip econoom. De tekst van artikel 2 WBR is dan ook meerdere keren gewijzigd. De reden van de wetswijziging was echter steeds gelijk: de verkrijger van het risico van waardeverandering van een onroerende zaak moest worden belast met overdrachtsbelasting. Het mocht feitelijk niet uitmaken of de juridische of economische eigendom werd verkregen.

Sinds de wetswijziging van 1995 en de invoering van het begrip economische eigendom in de WBR is dan ook de civielrechtelijke aansluiting bij het begrijp verkrijging losgelaten. Is met een obligatoire overeenkomst beoogd enig risico van waardeverandering van een (zelfstandig deel van een) onroerende zaak over te dragen, dan is sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting.

b. Is er sprake van een ‘econoom’?

Het Gerechtshof is op basis van een zuiver juridische redenering van mening dat het bedrijfspand als bestanddeel van de grond (de hoofdzaak) is aan te merken. Samen vormen zij de onroerende zaak.

Doordat Belanghebbende volgens het Gerechtshof als economische eigenaar van de grond is aan te merken, stelt het Gerechtshof (zie onderdeel 5.3.) dat Belanghebbende de economische (mede-) eigendom van de onroerende zaak (grond plus opstal) heeft verkregen.

Belanghebbende is het niet eens met het Gerechtshof dat hij de economische eigendom van de onroerende zaak als gevolg van natrekking in zijn geheel, derhalve zowel de grond als de opstallen, heeft verkregen.

Belanghebbende is slechts gerechtigd geworden tot de waardeontwikkeling van het perceel grond en niet van de daarop gelegen opstallen. Dit blijkt expliciet uit de onderliggende overeenkomst van 30 maart 2004. Iets anders is ook niet beoogd door partijen. Dit blijkt temeer uit de prijs die voor de economische eigendomsverkrijging van het perceel grond is betaald. Indien beoogd zou zijn om ook de opstallen in economische eigendom te verkrijgen, zouden de Gerechtigden, waaronder dus ook de Belanghebbende, aanzienlijk meer hebben moeten betalen voor hun gerechtigdheid.

Op basis van jurisprudentie dient te worden geconcludeerd dat de Belanghebbende geen econoom heeft verkregen. In dit kader verwijst de Belanghebbende naar de volgende uitspraken.

— Hof Amsterdam, 22 mei 2003, 01/01687, FED 2003/406

In deze zaak wordt een overeenkomst gesloten waarin het casco van een woning wordt verhuurd en de binnenkant van de woning wordt verkocht. De koopverhuurder geeft het casco van de woning in verhuur aan de koophuurder (A), die het casco in huur aanvaardt en koopverhuurder levert (de economische eigendom) van de binnenkant aan de koophuurder.

In geschil is of A de economische eigendom van de woning heeft verkregen bij het aangaan van de overeenkomst.

Het Hof Amsterdam oordeelt dat A bij het aangaan van de akte een samenstel van rechten en verplichtingen heeft verkregen dat een belang bij de woning vertegenwoordigt, zoals is omschreven in artikel 2, lid 2 WBR. Uit de akte blijkt dat dit belang ten minste enig risico van waardeverandering omvat. Ook stelt het Hof Amsterdam dat het verkregen belang niet de gehele woning omvat, maar slechts de binnenkant van de woning.

De vraag die het Hof hieromtrent stelt, is of een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een onroerende zaak ook slechts een gedeelte van een onroerende zaak kan betreffen.

Het Hof verwijst hiervoor naar de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 1994/1995, 24 172, V-N 1995/2016, 5) bij de invoering van artikel 2, lid 2 WBR en leidt hieruit af dat het ontbreken van een of meer elementen van ondergeschikt belang aan de aanwezigheid van economische eigendom niet in de weg staat, maar dat van economische eigendom niet kan worden gesproken, indien een op wezenlijke onderdelen beperkt economisch belang bij de zaak is verkregen. Op grond van dit laatste oordeelt het Hof dat A niet een evenredig deel van de volledige economische eigendom van de woning heeft verkregen, maar slechts de rechten en verplichtingen op de binnenkant van de woning. Dit belang ziet slechts op een beperkte omvang en betekenis in verhouding tot de gehele onroerende zaak.

In het onderhavige geschil heeft Belanghebbende niet een evenredig deel van de volle economische eigendom verkregen, maar slechts een belang bij de waardeverandering van een deel van het geheel, zijnde de grond en dus niet bij de opstallen.

— HR, 11 december 2009, nr. 08/05312, BNB 2010/67

Uw Raad heeft in onderdeel 3.3. van dit arrest het volgende opgemerkt:

‘De tekst van artikel 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en het systeem van die wet laten niet toe dat een verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een bestanddeel van een onroerende zaak wordt aangemerkt als de verkrijging van de economische eigendom van dat bestanddeel(…)’

Het Gerechtshof legt het begrip ‘bestanddeel’ in overweging 5.2. en 5.3. strikt juridisch uit. Deze strikte juridische benadering sluit echter niet aan met het begrip econoom in de zin van de WBR. Naar de mening van de Belanghebbende moet dan ook het begrip ‘bestanddeel’ in dit arrest worden uitgelegd als een ‘belang’. Alsdan ligt het arrest van uw Raad in het verlengde van de voornoemde uitspraak van Hof Amsterdam.

Van een verkeerde lezing van dit arrest van uw Raad is dan ook geen sprake (vergelijk overweging 5.5. van de uitspraak van het Gerechtshof). Uw Raad heeft in dit arrest immers beslist dat bij een verkrijging van de economische eigendom van een bestanddeel van een zaak er geen sprake is van een econoom als bedoeld in artikel 2, lid 2 WBR. Niet gesteld kan worden dat Belanghebbende de gehele zaak in economische eigendom heeft verkregen, hij heeft immers slechts de economische eigendom van de grond exclusief de economische eigendom van de opstal verkregen.

Belanghebbende heeft derhalve slechts een deel van het geheel verkregen, waardoor geen sprake kan zijn van een econoom als bedoeld in artikel 2, lid 2 WBR.

Volledigheidshalve merken wij op dat de gevolgen van dit arrest met ingang van 1 januari 2011 zijn gerepareerd door een aanscherping van de definitie van het begrip ‘econoom’ in artikel 2, lid 2 WBR door het toevoegen van de huidige vierde zin (Fiscale Verzamelwet 2010).

Cassatiemiddel 2: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof haar conclusie dat Belanghebbende een ‘econoom’ heeft verkregen onvoldoende, dan wel onbegrijpelijk heeft onderbouwd

Met verwijzing naar overweging 5.2. van de uitspraak van het Gerechtshof stelt de Belanghebbende dat hij slechts gerechtigd is tot de waardeontwikkeling van de grond en niet van de daarop gelegen opstallen. Dit standpunt wordt ondersteund door de prijs die Belanghebbende voor de economische eigendom van de grond heeft betaald. Zou Belanghebbende ook de economische eigendom van de opstallen hebben verkregen, dan zou Belanghebbende aanzienlijk meer hebben moeten betalen !

Het is vervolgens onbegrijpelijk dat het Gerechtshof in onderdeel 5.3. concludeert dat Belanghebbende de grond én de opstallen heeft verkregen. Dit is immers niet het geval en is ook nimmer de bedoeling van partijen geweest.

Vervolgens maakt het Gerechtshof zonder enige motivering een sprong naar de heffingsgrondslag. Het Gerechtshof concludeert dat de naheffingsaanslag is gebaseerd op de door Belanghebbende betaalde prijs, zodat hierin evenmin een reden kan worden gevonden om uit te gaan van een lagere waarde.

Door deze redenering miskent het Gerechtshof de stelling van Belanghebbende (zie cassatiemiddel l). Belanghebbende stelt immers niet dat de grondslag onjuist is. Belanghebbende stelt immers dat hij een deel van het geheel heeft verkregen en dat daardoor geen sprake kan zijn van een econoom als bedoeld in artikel 2, lid 2 WBR.

Door deze redenering miskent het Gerechtshof het bijzondere karakter van een econoom. Dit betreft een fiscale term die niet op basis van een redenering gebaseerd op artikel 5:20 BW kan worden onderbouwd.

Cassatiemiddel 3: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof het beroep van Belanghebbende op de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 22 mei 2003, kenmerk 01/01687, LJN: AF9791 onvoldoende, dan wel onbegrijpelijk, heeft onderbouwd

Met de verwijzing naar deze uitspraak heeft Belanghebbende beoogd aan te tonen dat indien hij slechts een deel van het geheel verkrijgt er geen sprake kan zijn van een econoom. In de onderhavige uitspraak verkreeg de belastingplichtige de econoom van ‘de binnenkant’ van een onroerende zaak. Met andere woorden ook deze belastingplichtige verkreeg slechts een deel van de gehele onroerende zaak. Ook Belanghebbende verkreeg slechts een deel van de onroerende zaak: hij verkreeg immers slechts de econoom van de grond en niet van de opstallen die zich op de grond bevonden.

Het is dan ook onbegrijpelijk dat het Gerechtshof in haar onderbouwing (zie overweging 5.4.) stelt dat Belanghebbende de economische eigendom van de grond met daarop een opstal verkrijgt. Met deze redenering ontkent het Gerechtshof het verschil tussen een enerzijds strikt juridische benadering en de economische benadering die ligt opgesloten in de ‘econoom’ als bedoeld in artikel 2, lid 2 WBR.

De stelling van het Gerechtshof in de slotzin van overweging 5.4. is niet onderbouwd en kan niet de conclusie dragen dat door Belanghebbende een econoom is verkregen.

Cassatiemiddel 4: schending van het recht omdat het Gerechtshof onterecht concludeert dat geen beroep kan worden gedaan op de vermindering van de heffingsgrondslag als bedoeld in artikel 11, lid 2 WBRV

Indien er naar de mening van uw Raad sprake is van een econoom als bedoeld in artikel 2, lid 2 WBR, dan is Belanghebbende van mening dat de waarde van de verkrijging dient te worden verminderd met de waarde van de canon, zoals bedoeld in artikel 11, lid 2 WBR.

Met de overeenkomst is beoogd de economische blote eigendom van het perceel grond over te dragen aan de negen Gerechtigden (waaronder Belanghebbende), onder achterhouding van het recht op erfpacht ten gunste van de verkoper,[A] B.V.

De juridische eigendom van het perceel grond is volledig bij [A] B.V. achtergebleven. Ditzelfde geldt voor de volle eigendom van het bedrijfsgebouw dat zich op het perceel bevindt.

In casu is, voor het voorbehouden van het recht van erfpacht, overeengekomen dat de Vennootschap ([A] B.V.) jaarlijks een vergoeding is verschuldigd aan de Gerechtigden.

Deze vergoeding wordt betaald in de vorm van een jaarlijkse canon van € 158.784,--, Dit beperkte recht is niet notarieel gevestigd, aangezien de beperkt gerechtigde (zijnde [A] b.V.) voorafgaande aan de economische overdracht van de blote eigendom reeds juridisch eigenaar was van het perceel grond en opstallen.

Bij de economische overdracht heeft [A] B.v. zich het recht van erfpacht ‘economisch’ voorbehouden. Dit recht heeft zij in juridische zin reeds op basis van haar (volle) juridische eigendom.

Het Gerechtshof heeft geoordeeld dat de Belanghebbende niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat er een erfpachtrecht is gevestigd ten behoeve [A] van B.V. (overweging 5.6.).

Ook hier kiest het Gerechtshof een strikt juridische benadering door te verwijzen naar artikel 5:85 BW: er bestaat alleen recht op de grondslagvermindering als er sprake is van een juridisch gevestigd recht van erfpacht.

Op deze wijze miskent het Gerechtshof de bijzondere aspecten van een econoom. Een econoom kan voor de overdrachtsbelasting niet zuiver juridisch worden benaderd. Het begrip econoom is juist in de WBR opgenomen om een zuivere juridische benadering los te laten. Doel van de wetgever was immers om met de introductie van ‘de econoom’ gelijke gevallen gelijk te behandelen. Dit moet dan ook worden doorgetrokken naar de regeling van artikel 11, lid 2 WBR. De stelling van het Gerechtshof is in strijd met doel en strekking van de WBR. Zie hiervoor ook de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1994/1995, 24 172, V-N 1995/2016, 5, waarin wordt gesteld dat voor het belastingrecht het gebruikelijk is dat wat gelijk is ook gelijk dient te worden behandeld. Uit de bedoeling van de wetgever bij de invoering van de economische eigendomsverkrijging kan worden afgeleid dat ook voor de verkrijging van de economische eigendom ‘belast’ met een beperkt recht, de civielrechtelijke benadering en/of de civielrechtelijke vereisten moeten worden losgelaten.

Belanghebbende benadrukt dat in de onderhavige situatie een juridisch recht van erfpacht niet kan worden gevestigd, omdat de volte juridische eigendom is achtergebleven bij [A] B.V. In de onderhavige casus heeft [A] B.V immers haar erfpacht niet notarieel kunnen vestigen. Zij was immers juridisch al de (volle) eigenaar van de onroerende zaak.

Het kan niet zo zijn dat de regeling inzake de grondslagvermindering niet van toepassing is bij een economische verkrijging van blote eigendom, waarbij een erfpachtrecht economisch wordt voorbehouden door de verkoper die bovendien juridisch vol eigenaar blijft, maar wel van toepassing is bij een economische verkrijging van de blote eigendom waarbij de verkoper zich het erfpachtrecht in juridische zin voorbehoudt.

Als verkrijger van de economische blote eigendom wordt Belanghebbende in casu slechter behandeld dan de verkrijger van de juridische eigendom van de blote eigendom en dat kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest. Hierdoor zou in strijd worden gehandeld met doel en strekking van artikel 2, lid 2 WBR. Gelijke gevallen dienen immers gelijk te worden behandeld. Een econoom wordt immers door de wetgever voor de heffing van de overdrachtsbelasting gelijkgesteld met een juridische eigendom.

Daarnaast verwerpt het Gerechtshof zonder enige vorm van motivering (motiveringsgebrek) het beroep van de Belanghebbende op de uitspraak van uw Raad van 2 juni 2006, nr. 41 086 en onder andere gepubliceerd in BNB 2006/281.

Uw Raad overweegt in dit arrest onder punt 3.4.2. onder meer:

‘dat (…) bij de bepaling van de waarde in het economisch verkeer in het algemeen geen rekening dient te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak.

Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd (…)’

Voornoemde uitspraak van uw Raad ziet op de bepaling van de waarde in het economisch verkeer van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 9 WBR in verbinding met artikel 52 WBR. Volgens de Rechtbank is in het recht geen steun te vinden voor de opvatting dat naar analogie van deze jurisprudentie onder het recht van erfpacht als genoemd in artikel 11, lid 2 WBR mede moet worden verstaan een situatie waarin een resultaat zou worden bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenstemt met de toestand dat op de onroerende zaak een recht van erfpacht is gevestigd.

Belanghebbende Is van mening dat de Rechtbank hierbij uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Waarom zou in het geval waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, wel gelden voor de bepaling van de waarde in het economisch werkeer en niet in een situatie waarin de maatstaf van heffing wordt verminderd met de verschuldigde canon ex artikel 11, lid 2 WBR? In beide gevallen wordt de grondslag waarover overdrachtsbelasting is verschuldigd bepaald.

Op grond van het vorenstaande is Belanghebbende dan ook van mening dat hij in aanmerking komt voor de grondslagvermindering van artikel 11, lid 2 WBR.

Cassatiemiddel 5: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof haar conclusie dat de grondslagvermindering van artikel 11, lid 2 niet van toepassing is onvoldoende, dan wel onbegrijpelijk heeft onderbouwd

In overweging 5.6. komt het Gerechtshof tot de conclusie dat de Belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de grondslagvermindering als bedoeld in artikel 11, lid 2 WBR. Van een onderbouwing van deze stelling is echter geen sprake.

Het Gerechtshof concludeert slechts dat door hetgeen Belanghebbende heeft aangevoerd, hij niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat er een erfpachtrecht is gevestigd ten behoeve van [A] B.V

Van een duiding en/of weging van de door Belanghebbende aangevoerde argumenten is geen sprake.

Vervolgens concludeert het Gerechtshof dat dit ook geldt voor de niet nader onderbouwde stelling dat [A] B.V als juridische eigenaar geen erfpachtrecht zou kunnen bevestigen.

Dit is onjuist omdat Belanghebbende heeft gesteld dat nu [A] B.V volle juridische eigendom heeft behouden, [A] B.V. geen recht van erfpacht kan vestigen, omdat zij dit op basis van de volle juridische eigendom al heeft.

Belanghebbende stelt ook hier dat de grondslagvermindering vanuit economisch perspectief moet worden bezien. Verwezen wordt naar cassatiemiddel 4.

5. Conclusie

Gelet op hetgeen in het vorenstaande is betoogd, is Belanghebbende van mening dat de opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting niet in stand kan blijven.

Primair omdat Belanghebbende van mening is dat in de onderhavige casus geen sprake is van een econoom als bedoeld in artikel 2, lid 2 WBR.

Subsidiair omdat de waarde van de (eventuele) economische eigendomsverkrijging dient te worden verminderd met de waarde van de verschuldigde canon ex artikel 11, lid 2 WBR.

6. Proceskostenvergoeding

Belanghebbende verzoekt u de inspecteur te veroordelen in de kosten van de beroepsfase conform artikel 8:75 AWB en te veroordelen tot het vergoeden van het griffierecht conform artikel 8:74 AWB.

Uitspraak 10‑01‑2014

Inhoudsindicatie

Artikel 2, lid 2, Wet BRV. Verkrijging economische gerechtigdheid tot grond is belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Artikel 11, lid 2, BRV. Maatstaf van heffing wordt niet verminderd met de waarde van door de verkoper bij obligatoire overeenkomst voorbehouden recht van erfpacht.

Partij(en)

10 januari 2014

nr. 13/00266

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 29 november 2012, nr. 11/00353, betreffende een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van de economische eigendom van een onroerende zaak een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd, alsmede een boete. De naheffingsaanslag en de boete zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 10/2849) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar uitsluitend wat betreft de beslissing op het bezwaar tegen de boetebeschikking vernietigd en de boetebeschikking vernietigd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 20 augustus 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen

De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling (vgl. de onderdelen 4.7 tot en met 4.15 en 5.3 tot en met 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 10 januari 2014.

Conclusie 20‑08‑2013

Inhoudsindicatie

Overdracht, door BV, van recht op waardeverandering van grond; BV ‘wordt geacht’ een ‘recht van erfpacht’ voor te behouden waarvoor zij een jaarlijkse ‘canon’ betaalt. Primair: Belaste verkrijging van economische ex art. 2(2) Wet BvR? Zo ja, subsidiair: waarde verminderen met de waarde van de ‘canon’ ex art. 11(2) Wet BvR? Beroep op HR BNB 2010/67, de ‘koophuur’-uitspraak van Hof Amsterdam 01/01687 en HR BNB 2006/281. Feiten: De belanghebbende heeft obligatoir van een BV 21% verkregen van het recht op waardeveranderingen van grond waarop een opstal staat. De overeenkomst bepaalt dat de BV ‘geacht wordt’ zich een recht van erfpacht voorbehouden te hebben en dat zij aan de gerechtigden tot de waardeveranderingen, onder wie de belanghebbende, jaarlijks een ‘canon’ is verschuldigd ad € 158.784. De Inspecteur heeft de belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd wegens verkrijging van economische eigendom van de onroerende zaak. In geschil is primair of de belanghebbende de economische eigendom van een onroerende zaak dan wel van slechts een bestanddeel van een onroerende zaak heeft verkregen (namelijk van slechts de grond exclusief opstallen), en zo ja, subsidiair of de maatstaf van heffing ex art. 11(2) Wet BvR verminderd moet worden met de gekapitaliseerde waarde van de ‘canon’. De Rechtbank en het Hof hebben primair uiteengezet dat grond niet een bestanddeel van een onroerende zaak is, maar de zaak zelf, zodat verkrijging van de economische (mede-)eigendom van alleen de grond wel degelijk een verkrijging in de zin van art. 2(2) Wet BvR is waarover overdrachtsbelasting is verschuldigd. Subsidiair: nu geen erfpachtrecht is gevestigd, kan er bij de bepaling van de maatstaf van heffing ook geen rekening mee worden gehouden. In cassatie handhaaft de belanghebbende zijn voor de Rechtbank en het Hof betrokken stellingen dat hij geen economische eigendom in de zin van art. 2(2) Wet BvR heeft verkregen en dat subsidiair de maatstaf van heffing moet worden verminderd. Hij beroept zich op Hof Amsterdam 22 mei 2003, nr. 01/01687 (koop, door de huurder, van de ‘binnenkant’ van een appartement is geen belaste verkrijging) en op HR BNB 2010/67 (verkrijging van economische gerechtigdheid tot een bestanddeel van een onroerende zaak was tot 2013 geen belaste verkrijging). A-G Wattel ziet in het burgerlijke recht of het belastingrecht geen steun voor belanghebbendes stelling dat zijn gerechtigdheid tot de waardeveranderingen van de grond geen economische eigendom van de onroerende zaak in de zin van art. 2(2) Wet BvR in zou houden. De grond is geen bestanddeel van een onroerende zaak, maar die zaak zelf, en de daarop aanwezige opstallen zijn de bestanddelen; niet andersom (artt. 3:4 en 5:20(e) BW). Daarom faalt belanghebbendes beroep op HR BNB 2010/67: die zaak betrof de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een bestanddeel van een onroerende zaak (de economische eigendom van alleen de opstal) in plaats van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de hoofdzaak. Belanghebbendes beroep op Hof Amsterdam nr. 01/01687 gaat volgens de A-G evenmin op omdat de belanghebbende in die zaak slechts de economische eigendom van de binnenkant van een woning verkreeg (expliciet uitgezonderd waren waardeveranderingen van de woning door ontwikkelingen op de woningmarkt), terwijl de belanghebbende juist wél het recht op de waardeveranderingen van de onroerende zaak (minstens de grond) heeft verkregen. Subsidiair beroept de belanghebbende zich op HR BNB 2006/281. De A-G meent dat hij echter miskent dat obligatoire gerechtigdheid tot waardeverandering van een onroerende zaak feitelijk noch maatschappelijk overeenkomt met juridische eigendom van een onroerende zaak bezwaard met erfpacht. Anders dan een slechts obligatoir gerechtigde tot waardeveranderingen, is een juridische eigenaar in de openbare registers ingeschreven als eigenaar, kan hij beperkte rechten op de onroerende zaak vestigen zoals hypotheek en vruchtgebruik en heeft hij de volledige beschikkingsmacht over de eigendom van de bezwaarde zaak; belanghebbendes obligatoire gerechtigdheid daarentegen houdt geen beschikkings- of bezwaringsmacht in en heeft geen derdenwerking. Voor vermindering van de heffingsmaatstaf met de waarde van de ‘canon’ ex art. 11(2) Wet BvR is dus geen reden. Tot slot merkt de A-G op dat ingevolge art. 9(1) en 52 Wet BvR over de volle waarde in het economische verkeer van (21% van) de onroerende zaak had moeten worden geheven. Nu nageheven is over de – ook volgens de belanghebbende – veel lagere overdrachtsprijs die feitelijk door hem is betaald, is feitelijk reeds nageheven over de waarde minus de waarde van persoonlijke verplichtingen. Conclusie: cassatieberoep ongegrond; toepassing art. 81 RO.

Partij(en)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 20 augustus 2013 inzake:

Nr. 13/00266

[X]

Nr. Rechtbank: 10/2849

Nr. Gerechtshof: 11/00353

tegen

Derde Kamer B

Staatssecretaris van Financiën

Overdrachtsbelasting 2009

1. Overzicht

1.1

[X] (de belanghebbende) heeft bij obligatoire overeenkomst 21% verkregen in de economische gerechtigdheid (de waardeveranderingen) van een onroerende zaak. Die overeenkomst bepaalt dat de BV geacht wordt zich een recht van erfpacht te hebben voorbehouden en dat de BV aan onder meer de belanghebbende jaarlijks een ‘canon’ is verschuldigd ad € 158.784.

1.2

Ter zake van deze verkrijging is geen aangifte overdrachtsbelasting gedaan. De Inspecteur heeft de belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 27.285, met heffingsrente, alsmede een verzuimboete ad € 4.537. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren daartegen ongegrond verklaard.

1.3

In beroep voor de Rechtbank, in hoger beroep voor het Hof en ook in cassatie stelt de belanghebbende primair dat hij geen economische eigendom van een onroerende zaak heeft verkregen, maar van een bestanddeel (namelijk van slechts de grond exclusief opstallen), en subsidiair dat indien hij geacht moet worden belast verkregen te hebben, de maatstaf van heffing op grond van art. 11(2) Wet BvR verminderd moet worden met de gekapitaliseerde waarde van de ‘canon’.

1.4

Rechtbank en Hof hebben deze standpunten verworpen. Wel heeft de Rechtbank de boete vernietigd wegens termijnoverschrijding. Rechtbank en Hof hebben uiteengezet dat grond niet een bestanddeel van een onroerende zaak is, maar de zaak zelf, zodat verkrijging van de economische (mede-)eigendom van alleen de grond wel degelijk een belaste verkrijging ex art. 2(2) Wet BvR is. Belanghebbendes subsidiaire stelling dat onder verkrijging onder voorbehoud van een ‘recht van erfpacht’ in art. 11(2) Wet BvR mede moet worden verstaan zijn verkrijging omdat zij feitelijk en maatschappelijk daarmee overeenkomt, vindt volgens beide feitelijke instanties evenmin steun in het recht. Nu geen erfpachtrecht is gevestigd, kan er bij de bepaling van de maatstaf van heffing ook geen rekening mee worden gehouden. Dat de BV, die juridisch eigenaar bleef, zichzelf geen erfpachter kon maken, doet daaraan niet af. Het Hof heeft voorts geconstateerd dat de naheffingsaanslag gebaseerd is op de door de belanghebbende verschuldigde prijs, die aanzienlijk lager is dan de waarde van de onroerende zaak, zodat te minder reden bestaat die grondslag verder te verlagen.

1.5

De belanghebbende stelt vijf middelen voor waarin hij met rechts- en motiveringsklachten opkomt tegen ’s Hofs oordelen (i) dat hij de economische eigendom ex art. 2(2) Wet BvR van een evenredig deel van een onroerende zaak heeft verkregen en (ii) dat geen aanleiding bestaat tot vermindering ex art. 11(2) Wet BvR van de heffingsgrondslag. De belanghebbende beroept zich ad (i) onder meer op de uitspraak van Hof Amsterdam van 22 mei 2003, nr. 01/01687 (verkrijging van economische eigendom, door de huurder, van de binnenkant van een appartement is geen belaste verkrijging) en op HR BNB 2010/67 (verkrijging van economische gerechtigdheid tot een bestanddeel van een onroerende zaak was tot 2013 geen belaste verkrijging).

1.6

Belanghebbendes stelling dat hij slechts economische eigendom van een bestanddeel van een onroerende zaak heeft verkregen, vindt mijns inziens geen steun in het burgerlijke recht of het belastingrecht. De grond is de hoofdzaak en de daarop aanwezige opstallen zijn de bestanddelen; niet andersom (artt. 3:4 en 5:20(e) BW). Daarom gaat belanghebbendes beroep op HR BNB 2010/67 niet op: die zaak betrof de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een bestanddeel van een onroerende zaak (de economische eigendom van alleen de opstal) in plaats van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de hoofdzaak. Belanghebbendes beroep op Hof Amsterdam 22 mei 2003, nr. 01/01687, gaat mijns inziens evenmin op omdat de belanghebbende in die zaak slechts de economische eigendom van de binnenkant van een woning verkreeg (expliciet uitgezonderd waren waardeveranderingen van de woning door ontwikkelingen op de woningmarkt), terwijl de belanghebbende juist wél het recht op de waardeveranderingen van de onroerende zaak (minstens de grond) heeft verkregen.

1.7

Voor zijn subsidiaire standpunt beroept de belanghebbende zich onder meer op HR BNB 2006/281, inhoudende dat indien met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, daarmee rekening moet worden gehouden bij de bepaling van de waarde. Daarvan is in casu echter geen sprake: de belanghebbende miskent dat obligatoire gerechtigdheid tot waardeverandering van een onroerende zaak feitelijk noch maatschappelijk overeenkomt met juridische eigendom van een onroerende zaak bezwaard met erfpacht. Anders dan een slechts obligatoir gerechtigde tot waardeveranderingen, is een juridische eigenaar in de openbare registers ingeschreven als eigenaar, kan hij beperkte rechten op de onroerende zaak vestigen zoals hypotheek en vruchtgebruik en heeft hij de volledige beschikkingsmacht over de (bezwaarde) eigendom van de bezwaarde zaak; belanghebbendes obligatoire gerechtigdheid daarentegen houdt geen beschikkings- of bezwaringsmacht in en heeft geen derdenwerking. Voor vermindering van de heffingsmaatstaf met de gekapitaliseerde waarde van de ‘canon’ op de voet van art. 11(2) Wet BvR op grond van HR BNB 2006/281 bestaat dus geen grond.

1.8

Tot slot merk ik op dat mijns inziens ingevolge art. 9(1) en 52 Wet BvR in casu over de volle waarde in het economische verkeer van (21% van) de onroerende zaak had moeten worden geheven. Nu nageheven is over de – ook volgens de belanghebbende – veel lagere overdrachtsprijs die feitelijk door hem is verschuldigd, is feitelijk al rekening gehouden met de persoonlijke verplichtingen van de overdrager, die eerder op huur van economische eigendom dan op erfpacht van eigendom lijken.

1.9

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Bij overeenkomst van 30 maart 2004 is aan 9 personen (de gerechtigden), onder wie de belanghebbende, door [A] B.V. (de BV) de gerechtigdheid overgedragen tot de waardeontwikkeling van een onroerende zaak. Het deel van die gerechtigdheid dat de belanghebbende heeft verkregen, is circa 21%; daarvoor was hij € 454.762,47 verschuldigd.

2.2

Het intitulé van de overeenkomst luidt ‘Overeenkomst inzake economische gerechtigdheid grond [Q]’ en vermeldt dat de waardeontwikkeling bij de onroerende zaak, omschreven als een perceel grond aan de [a-straat 1] te [Q], kadastraal bekend gemeente [Q], sectie […] nummer [001], per 1 januari 2002 overgaat op de gerechtigden en dat het perceel wordt geacht belast te zijn met een recht van erfpacht voor onbepaalde tijd ten gunste van de overdrager (de BV), die juridisch eigenaar van de onroerende zaak blijft. Voor zover hier van belang luidt de overeenkomst als volgt:

“De ondergetekenden:

[A] B.V, (…) hierna te noemen: “de Vennootschap”,

en

2. (…)

h. [belanghebbende] (…)

(…)

Hierna gezamenlijk te noemen: “de Gerechtigden”.

In aanmerking nemende:

• Dat partijen reeds in 2002 overeenstemming hebben bereikt over het feit dat vanaf 1 januari 2002 de Gerechtigden gerechtigd zullen zijn tot de waarde-ontwikkeling van de volgende onroerende zaak:

De hoofdgerechtigdheid van een perceel grond aan de [a-straat 1] te [Q], kadastraal bekend gemeente [Q], sectie […] nummer [001], groot een hectare, negenenzestig are en zes centiare, welke perceel wordt geacht belast te zijn met een recht van erfpacht voor onbepaalde tijd ten gunste van de Vennootschap.

Deze hoofdgerechtigdheid wordt hierna aangeduid met: “het Registergoed”.

• Dat partijen thans tot schriftelijke vastlegging wensen over te gaan van hetgeen tussen partijen is overeengekomen.

Komen overeen als volgt:

Artikel 1: Overdracht economische gerechtigdheid

De Vennootschap draagt bij deze over aan de Gerechtigden, gelijk de Gerechtigden van de Vennootschap aanvaarden de economische gerechtigdheid van het Registergoed. (…)

Artikel 3: Beschikkingsmacht

3.1.

De beschikkingsmacht over het registergoed blijft bij de Vennootschap. Dit heeft tot gevolg dat het de Vennootschap vrij staat het Registergoed te gebruiken, te verhuren of op andere wijze aan te wenden, te verkopen, te vervreemden en te bezwaren.

3.2.

De Vennootschap is jegens de Gerechtigden niet verplicht tot levering van het Registergoed.

(…)

Artikel 6: Inhoud voorbehouden erfpacht

6.1.

De Vennootschap wordt geacht zich een recht van erfpacht te hebben voorbehouden, zulks gedurende een onbepaalde tijd.

6.2.

De Vennootschap is vanaf 1 januari 2002 aan de Gerechtigden jaarlijks een canon verschuldigd van € 158.784,--, jaarlijks bij vooruitbetaling te voldoen in één termijn vervallende per 1 januari van ieder jaar.

6.3.

De canon zal ieder jaar per 1 januari van elk jaar, voor het eerst per 1 januari 2003 met 3% worden verhoogd.

(…)

Artikel 8: Gerechtigdheid

De waardemutaties van het Registergoed komen vanaf 1 januari 2002 voor rekening en risico van de Gerechtigden. (…)

Aldus overeengekomen in 2002 en getekend te [R] op 30 maart 2004 (…)”

2.3

Op het in de overeenkomst genoemde perceel [a-straat 1] te [Q] (de grond) stond op 1 januari 2002 een bedrijfsgebouw.

2.4

De belanghebbende heeft ter zake van deze verkrijging geen aangifte overdrachtsbelasting gedaan. Met dagtekening 20 mei 2009 heeft de Inspecteur hem ter zake van de verkrijging een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 27.285; de Inspecteur heeft voorts heffingsrente in rekening gebracht en een verzuimboete ad € 4.537 opgelegd.

2.5

Bij uitspraak van 19 mei 2010 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren daartegen afgewezen en de naheffingsaanslag en de verzuimboete gehandhaafd. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank.

De Rechtbank1.

2.6

Voor de Rechtbank was niet meer in geschil dat de verzuimboete niet in stand kon blijven omdat ten tijde van het opleggen ervan op 20 mei 2009 reeds vijf jaren waren verstreken na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld was ontstaan (zie art. 67c(3) Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)).

2.7

De Rechtbank overwoog dat de grond niet een bestanddeel van een onroerende zaak is, maar de hoofdzaak. De eigendom van de grond omvat de gebouwen en werken die duurzaam met de grond verenigd zijn (art. 5:20(e) Burgerlijk Wetboek (BW)). Slechts indien de gebouwen of werken zakenrechtelijk van de grond zijn gesepareerd, kan dit anders zijn. Daarvan is in casu echter geen sprake, zodat de belanghebbende naast de economische (mede-)eigendom van de grond door natrekking ook de economische (mede-)eigendom van het zich op die grond bevindende bedrijfsgebouw heeft verkregen. Verkrijging van een dergelijke economische (mede-)eigendom van een onroerende zaak is een belaste verkrijging in de zin van art. 2(2) Wet BvR.

2.8

Belanghebbendes opvatting dat onder ‘recht van erfpacht’ in art. 11(2) Wet BvR mede moet worden verstaan een obligatoire overeenkomst leidende tot een feitelijk en maatschappelijk resultaat dat overeenkomt met vestiging van een erfpachtrecht op de onroerende zaak, vindt volgens de rechtbank geen steun in het recht. Nu geen erfpachtrecht is gevestigd, kan er bij de bepaling van de maatstaf van heffing ook geen rekening mee worden gehouden. Dat de BV, die juridisch eigenaar bleef, zichzelf geen erfpachter kon maken, doet daaraan niet af.

2.9

De Rechtbank heeft het beroep alleen gegrond verklaard voor zover gericht tegen de verzuimboetebeschikking. De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld.

Het Gerechtshof Amsterdam2.

2.10

Het Hof overwoog dat belanghebbendes stelling dat hij obligatoir slechts gerechtigd is geworden tot de waardeontwikkeling van de grond en niet tot die van de opstallen, niet wegneemt dat bij verkrijging van (de economische eigendom van) grond de (economische eigendom van de) daarop staande opstallen mede verkregen word(t)(en). De uitspraak van het Hof Amsterdam van 22 mei 2003, nr. 01/01687, ECLI:NL:RBHAA:2010:BQ1650, inhoudende dat bij verhuur van een woningcasco en verkoop van de binnenkant van de woning, voor de huurder/koper geen economisch belang bij deze binnenkant ontstaat dat economisch eigendom in de zin van de Wet BvR oplevert, baat de belanghebbende volgens het Hof niet. Die verkrijging, door de huurder, van de binnenkant van een gehuurde woning is niet vergelijkbaar met het geval van de belanghebbende, die de economische eigendom van grond verkreeg met daarop een niet-gesepareerd opstal. Ook belanghebbendes beroep op HR BNB 2010/673.wees het Hof af, omdat de feiten anders waren dan in belanghebbendes geval: in die zaak was de verkrijger reeds eigenaar van 19/20ste deel van de grond en was een BV eigenaar van 1/20ste deel van de grond. Nadat de BV op de grond een pand had gebouwd, droeg zij 1/20ste deel van de grond (en dus ook 1/20ste deel van de opstal) over aan de belanghebbende, waarover overdrachtsbelasting was verschuldigd. In geschil was of ook overdrachtsbelasting was verschuldigd over 19/20ste deel van de opstal (het deel van de opstal dat overeenkwam met het aandeel in de grond dat de belanghebbende al bezat voordat de opstal werd gebouwd). In casu is echter economische eigendom van grond verkregen waarop zich ten tijde van de overeenkomst al een opstal bevond.

2.11

Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire stelling – dat de waarde van de verkrijging moet worden verminderd met de gekapitaliseerde waarde van de ‘canon’ – verworpen omdat (i) in casu geen recht van erfpacht is gevestigd en dus ook niet kan worden voorbehouden, terwijl economische eigendom van iets dat er niet is, niet bestaanbaar is, en (ii) de naheffingsaanslag is gebaseerd op de betaalde prijs, die aanzienlijk lager is dan de waarde van de onroerende zaak en die volgens de belanghebbende alleen op de waardeverandering van de grond ziet, zodat er hoe dan ook geen aanleiding is de maatstaf van heffing te verlagen beneden die prijs ad € 454.762.

3. Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De belanghebbende stelt vijf middelen voor die met rechts- en motiveringsklachten opkomen tegen ’s Hofs oordelen dat (middelen 1 tot en met 3) de belanghebbende de economische eigendom van een evenredig deel van een onroerende zaak heeft verkregen in de zin van art. 2(2) Wet BvR en dat (middelen 4 en 5) geen aanleiding bestaat voor vermindering van de heffingsgrondslag met de waarde van de ‘canon’ ex art. 11(2) Wet BvR:

“Cassatiemiddel 1: schending van het recht omdat het Gerechtshof onterecht concludeert dat er sprake is van een ‘econoom’ als bedoeld in artikel 2, lid 2 WBRV”;

“Cassatiemiddel 2: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof haar conclusie dat Belanghebbende een ‘econoom’ heeft verkregen onvoldoende, dan wel onbegrijpelijk heeft onderbouwd”;

“Cassatiemiddel 3: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof het beroep van Belanghebbende op de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 22 mei 2003, kenmerk 01/01687, LJN AF9791 onvoldoende, dan wel onbegrijpelijk heeft onderbouwd”;

“Cassatiemiddel 4: schending van het recht omdat het Gerechtshof onterecht concludeert dat geen beroep kan worden gedaan op de vermindering van de heffingsgrondslag als bedoeld in artikel 11, lid 2 WBRV”;

“Cassatiemiddel 5: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof haar conclusie dat de grondslagvermindering van artikel 11, lid 2 niet van toepassing is onvoldoende, dan wel onbegrijpelijk heeft onderbouwd”.

3.3

Tot toelichting op de middelen 1 t/m 3 wijst de belanghebbende opnieuw op de in 2.10 genoemde uitspraken HR BNB 2010/67 en Hof Amsterdam 22 mei 2003, nr. 01/01687.

3.4

Bij verweer benadrukt de Staatssecretaris ad middelen 1 t/m 3 dat moet worden uitgegaan van de door het Hof vastgestelde feiten, met name de feitelijke vaststelling dat het registergoed, anders dan waarvan de belanghebbende lijkt uit te gaan, niet bezwaard is met een recht van erfpacht of enig ander beperkt recht. De vergelijking met Hof Amsterdam 22 mei 2003, nr. 01/01687, acht de Staatssecretaris niet ter zake, met name niet omdat op de belanghebbende wél het risico van het registergoed is overgegaan, anders dan bij de belastingplichtige voor het Hof Amsterdam. Ook HR BNB 2010/67 is volgens de Staatssecretaris niet relevant, omdat dat arrest inhoudt dat art. 2 Wet BvR geen basis biedt voor heffing over de verkrijging van economische eigendom van een bestanddeel: niet geheven kon worden over een economisch recht van opstal dat juridisch niet bestaat. Onder verwijzing naar de annotatie van Van Straaten in BNB wijst de Staatssecretaris erop dat voor de begrippen bestanddeel en hoofdzaak het BW leidend is. In casu is geen economische eigendom van een bestanddeel verkregen.

3.5

Over het niet-toepassen van de grondslagvermindering ex art. 11(2) Wet BvR (middelen 4 en 5) merkt de Staatssecretaris op dat geen recht van erfpacht is gevestigd. Doordat in de notariële akte noch in de openbare registers enig door de verkoper bedongen recht is opgenomen, kan ook niet worden gesproken van een toestand die in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met voorbehoud van een beperkt recht op de onroerende zaak. Ook de Staatssecretaris wijst er voorts op dat de Inspecteur de bedongen tegenprestatie heeft belast en de waarde van de opstallen dus niet in de heffing heeft betrokken, zodat de naheffingsaanslag zeker niet naar een te hoge grondslag is vastgesteld. Hij concludeert tot verwerping van het cassatieberoep.

4. Wel of niet verkrijging van economische eigendom? (middelen 1 t/m 3)

4.1

Art. 2 Wet BvR (tekst 2002) bepaalt:

“1. Onder de naam ‘overdrachtsbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.

2. Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.”

4.2

Het begrip ‘economische eigendom’ is in de jaren vijftig ontwikkeld in de rechtspraak over de inkomsten- en vennootschapsbelasting.4.Van economische eigendom is voor die belastingen sprake als het economische belang (i.e.: de risico’s van waardeverandering en van tenietgaan) van een zaak volledig, in zowel positieve als negatieve zin, een ander aangaan dan de juridische eigenaar.5.In een geval waarin het risico van waardestijging de één aanging en het risico van waardedaling de ander (de juridische eigenaar), was volgens u dan ook geen sprake van economische eigendom:6.

“O. (…):

dat, aangezien als gevolg van hetgeen (…) door belanghebbende en zijn echtgenote is overeengekomen het belang bij het onderhavige pand slechts gedeeltelijk, immers alleen ten aanzien van het risico van den achteruitgang van de verkoopwaarde, belanghebbende, doch overigens zijn echtgenote aanging, de Raad van Beroep terecht heeft beslist, dat belanghebbende niet als "economisch eigenaar" van het pand kan worden beschouwd en dit voor de toepassing van art. 8, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 niet als bedrijfsmiddel van belanghebbende kan worden aangemerkt;”

4.3

Uit HR BNB 2004/437 volgt dat – voor de heffing van de vennootschapsbelasting – het bezit van matching call- en putopties op een onroerende zaak op zichzelf nog niet leidt tot economische eigendom:7.

“3.3. Voorzover het middel ten betoge strekt dat het geheel van voorwaarden zoals die zijn overeengekomen tussen belanghebbende en B tot gevolg heeft dat het belang bij het pand geheel dan wel nagenoeg geheel bij B berust, faalt het. Weliswaar heeft het sluiten van een optieovereenkomst als de onderhavige tot gevolg dat, uitgaande van zakelijk handelende partijen, zowel het opwaartse als het neerwaartse risico van de waardeverandering van het pand bij B berust, doch daaruit volgt nog niet dat B, zolang de optie niet is uitgeoefend, als economisch eigenaar van het pand dient te worden aangemerkt.”

De literatuur is het er niet over eens of dit betekent dat voor economische eigendom naast het risico van waardeverandering en tenietgaan ook het recht op het genot van de zaak vereist is (het ging om een verhuurde zaak).8.

4.4

Voor de overdrachtsbelasting heeft de wetgever verkrijging van economische eigendom separaat omschreven en daarbij willen voorkomen dat heffing zou kunnen worden ontlopen door nét niet de economische eigendom te verkrijgen.9.Aanvankelijk wisten de marktpartijen de overdrachtsbelasting nog steeds te omzeilen omdat voor economische eigendomsovergang mede werd vereist de overgang van het risico van tenietgaan. De marktpartijen contracteerden aldus dat het risico van tenietgaan niet overging, maar achterbleef bij de verkoper. Na reparatiewetgeving10.is thans vereist dat “ten minste enig risico van waardeverandering” overgaat, boven het gebruikelijke risico dat voortvloeit uit het recht op levering na aankoop. De huidige tekst van art. 2(2) Wet BvR (zie 4.1. hierboven) noemt het “risico van tenietgaan” daarom niet meer. Om te voorkomen dat daardoor reeds het een obligatoire koopovereenkomst zou leiden tot belaste verkrijging van economische eigendom, is de verkrijging van “uitsluitend een recht op levering” expliciet uitgezonderd.11.

4.5

In een zaak die zich afspeelde vóór de per 12 november 1999 ingevoerde wetswijziging (het risico van tenietgaan was nog niet geschrapt) had de belanghebbende appartementsrechten gekocht ter zake waarvan de koopakte bepaalde dat het risico van waardeverandering van de appartementen, alsook het risico van beschadiging, voor belanghebbendes rekening zouden komen. U oordeelde:12.

“-3.3. (…) De onderhavige akte laat (…) geen andere gevolgtrekking toe dan dat het door belanghebbende verkregen samenstel van rechten en verplichtingen een belang vertegenwoordigt dat enig risico van tenietgaan van de verkregen zaken omvat. Blijkens de bepalingen omtrent risico en verzekeringen komt immers ten dele (namelijk voorzover herstel mogelijk en economisch verantwoord is) voor rekening van belanghebbende het risico van beschadiging van die zaken, welk risico geacht moet worden te zijn begrepen onder het risico van tenietgaan. Nu verder buiten geschil is dat het risico van waardeverandering van de desbetreffende appartementen toekomt aan belanghebbende, heeft de in de akte neergelegde overeenkomst bewerkstelligd dat belanghebbende daarvan de economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet heeft verkregen. (…).”

4.6

De zaak HR BNB 2010/4513.betrof de inbreng, door de beherend vennoot (een BV), onder voorbehoud van de stille reserves, van de economische eigendom van een woonboulevard in een commanditaire vennootschap (CV). De zes commanditaire vennoten – één van wie de belanghebbende was – verkregen als gevolg van die inbreng, onverdeelde aandelen in de economische eigendom van de woonboulevard onder voorbehoud van stille reserves. Onderdeel 6 van de conclusie P.G. voor die zaak gaat uitvoerig in op doel, inhoud en strekking van het begrip ‘economische eigendom’ voor de overdrachtsbelasting en constateert dat art. 2(2) Wet BvR geen ruimte biedt voor de opvatting dat verkrijging van een “beperkte” economische eigendom mogelijk zou zijn, omdat het volgens de wetsgeschiedenis14.erop of eronder is: ofwel de “volle” economische eigendom wordt verkregen (althans iets dat die “volle” economische eigendom “benadert”), ofwel er wordt – voor de overdrachtsbelasting – niets verkregen: ofwel er is economische eigendom van de zaak of van het beperkte zakelijke recht, ofwel er is géén economische eigendom van de zaak of van het beperkte zakelijke recht; daar zit voor de overdrachtsbelasting niets tussen: er is niet zoiets als een economische eigendom van boekwaarde. U oordeelde dat de Wet BvR geen mogelijkheid biedt tot het aannemen van een beperkte vorm van economische eigendom. Het door de belanghebbende in die zaak verkregen belang bij de woonboulevard was, nu dat (ten minste) enig risico van waardeverandering inhield, voldoende voor de constatering dat economische eigendom als bedoeld in art. 2(2) Wet BvR was verkregen:

“-3.3. (…) Uit de tekst van artikel 2, lid 2, (…) in samenhang met zijn totstandkomingsgeschiedenis zoals aangehaald in de onderdelen 6.5, 6.8 en 6.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, volgt dat de Wet geen mogelijkheid biedt tot het aannemen van een beperkte vorm van economische eigendom zoals het Hof hier kennelijk aanwezig heeft geacht. Evenmin biedt artikel 9 van de Wet de mogelijkheid om overdrachtsbelasting te berekenen over een waarde die lager is dan de op grond van artikel 52 van de Wet vast te stellen waarde in het economische verkeer van de (deelgerechtigdheid in de) zaak of het (beperkte) recht waarop de verkrijging betrekking heeft.

-3.4. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende op grond van de artikelen 3 en 4 van de onder 3.1.3 bedoelde overeenkomst een belang bij de onderwerpelijke onroerende zaak heeft verkregen in de vorm van (ten minste) enig risico van waardeverandering. Belanghebbende is immers voor zijn deelgerechtigdheid in de onroerende zaak gerechtigd tot de waardestijging van de onroerende zaak ten opzichte van de (getaxeerde) waarde ten tijde van de inbreng van die zaak in de CV. Hiermee is sprake van verkrijging van economische eigendom als bedoeld in artikel 2, lid 2, van de Wet. De onder 3.1.5 bedoelde naheffingsaanslag is dan ook terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende opgelegd.

4.7

In casu staat vast dat de belanghebbende belang bij de waardeontwikkeling van de onroerende zaak heeft verkregen. Aldus immers de hoofdbepaling van de overeenkomst (zie 2.2 hierboven): de ‘waarde-ontwikkeling’ van ‘de hoofdgerechtigdheid van een perceel grond’ gaat over naar de ‘gerechtigden’, onder wie de belanghebbende. Niet in geschil is dat op de belanghebbende ten minste enig risico van waardeverandering van de grond is overgegaan (vgl. HR BNB 2010/45). Het Hof heeft dus terecht en geenszins onbegrijpelijk geoordeeld (r.o. 5.1) dat de belanghebbende ‘een belang heeft gekregen bij een onroerende zaak’.

4.8

Zowel in feitelijke instanties als in cassatie stelt de belanghebbende echter dat hij, hoewel hij een economische gerechtigdheid tot de grond heeft gekregen, hij daarmee geen economische gerechtigdheid tot de daarop staande opstallen heeft gekregen, en dat hij aldus slechts economische gerechtigdheid tot een bestanddeel van de onroerende zaak heeft verkregen, hetgeen – blijkens de door hem aangeroepen jurisprudentie – niet voldoende is om van economische eigendom in de zin van art. 2(2) Wet BvR te spreken.

4.9

De belanghebbende heeft aldus kennelijk beoogd gebruik te maken van uw arrest HR BNB 2010/67.15.In die zaak oordeelde u dat de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot slechts een bestanddeel van een onroerende zaak (in die zaak: de economische gerechtigdheid tot 19/20ste van een niet goederenrechtelijk van de grond gesepareerde opstal) geen belaste verkrijging van economische eigendom in de zin van art. 2 Wet BvR opleverde. Gezien de tekst en het systeem van de wet was voor belaste verkrijging van economische gerechtigdheid tot het opstal vereist dat die opstal goederenrechtelijk verzelfstandigd is ten opzichte van (de eigendom van) de hoofdzaak:

“-3.3. (…) De tekst van artikel 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en het systeem van die wet laten niet toe dat een verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een bestanddeel van een onroerende zaak wordt aangemerkt als de verkrijging van de economische eigendom van dat bestanddeel. Dit kan alleen dan anders zijn indien dat bestanddeel zakenrechtelijk ten opzichte van (de eigendom van) de hoofdzaak is verzelfstandigd door een beperkt recht - in het bijzonder een recht van opstal - of een appartementsrecht. (…)”

Omdat dit arrest een lek in de heffing van overdrachtsbelasting blootlegde, heeft de wetgever per 1 januari 2011 aan art. 2(2) Wet BvR een vierde volzin toegevoegd,16.die als volgt luidt:17.

“Onder de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt mede verstaan de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen dat een belang als hiervoor bedoeld vertegenwoordigt bij een bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht kan worden onderworpen, dan wel bij een recht waaraan een onroerende zaak kan worden onderworpen.”

4.10

De belanghebbende stelt op zichzelf terecht dat vóór deze wetswijziging de verkrijging van economische eigendom van slechts een bestanddeel van een onroerende zaak geen belaste verkrijging was. De belanghebbende heeft alleen, anders dan hij kennelijk beoogde, geen gerechtigdheid tot een bestanddeel verkregen, maar een gerechtigdheid tot de hoofdzaak. Zoals zowel de Rechtbank als het Hof hem reeds hebben uitgelegd, is de grond de onroerende zaak (de hoofdzaak) en zijn de daarop aanwezige, goederenrechtelijk niet van de grond afgezonderde opstallen bestanddelen van die onroerende zaak. Art. 3:3 BW bepaalt dat onroerend zijn, onder meer, de met de grond verenigde gebouwen en de werken die duurzaam met de grond zijn verenigd. Art. 5:20(e) BW bepaalt dat de eigendom van grond mede omvat de duurzaam met die grond verenigde gebouwen en werken. Uit art. 3:4 BW blijkt dat alles wat naar verkeersopvatting (lid 1) of op grond van een hechte materiële band (lid 2) deel uitmaakt van een zaak, bestanddeel is van die zaak. Gebouwen en werken die duurzaam met grond zijn verenigd, zijn dus bestanddeel van die grond.18.Bestanddelen zijn onzelfstandige onderdelen van een zaak en volgen juridisch in alle opzichten de goederenrechtelijke status van de hoofdzaak (eenheidsbeginsel). U zie daarover Snijders/Rank-Berenschot19.:

“ (…) Wordt over de hoofdzaak goederenrechtelijk beschikt, dat wil zeggen dat de hoofdzaak vervreemd of bezwaard wordt (bijvoorbeeld door overdracht van een huis of vestiging van hypotheek op dat huis), dan wordt per definitie (impliciet of expliciet) op dezelfde wijze ook over haar bestanddelen beschikt. (…). Met name deze eigenschap van een bestanddeel – de afwezigheid van een zelfstandige rechtsstatus ten opzichte van de hoofdzaak – maakt het wenselijk en zelfs onvermijdelijk om ook gebouwen als bestanddelen van de grond te zien, (…).”

4.11

Over de vraag of uit art. 5:20(e) BW volgt dat een gebouw een ‘bestanddeel’ van de grond is in de zin van art. 3:4 BW wordt weliswaar ook anders gedacht,20.maar uit art. 5:20(e) BW volgt hoe dan ook dat indien goederenrechtelijk geen opstalrecht is gesepareerd, de verkrijging van de grond mede de verkrijging van de opstallen omvat.

4.12

Belanghebbendes beroep op HR BNB 2010/67 faalt dus.

4.13

De belanghebbende beroept zich voorts op een uitspraak van het Hof Amsterdam.21.De belanghebbende in die zaak (de huurder van een woning) verkreeg van de woningbouwvereniging een gedeelte van de economische gerechtigdheid van de woning in “koophuur” (nl. alleen “de binnenkant”), zodat waardeveranderingen door woningmarkt-ontwikkelingen niet de belanghebbende toekwamen, maar de eigenaar. Met verwijzing naar de MvT bij het wetsvoorstel inzake art. 2(2) Wet BvR, oordeelde dat Hof dat de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen ter zake van slechts een gedeelte van de woning (alleen de “binnenkant”) geen belaste verkrijging van economische eigendom van de onroerende zaak (de woning) oplevert.

4.14

Ook deze zaak steunt belanghebbendes stelling niet. Ook deze zaak betreft immers verkrijging van economische gerechtigdheid, niet ter zake van de onroerende zaak of een beperkt goederenrechtelijk recht, maar ter zake van alleen een bestanddeel-achtig deel (de “binnenkant”) van de zaak. Aan de belanghebbende daarentegen komen de waardeveranderingen van de zaak wél volledig toe. Ook het beroep op deze zaak faalt dus.

4.15

In het midden kunnen daarom mijns inziens blijven de merites van belanghebbendes betoog dat hij obligatoir slechts belang bij de grond heeft verkregen en niet bij de opstallen. Ook als dit betoog juist zou zijn, neemt dat niet weg dat hij niet de economische eigendom van slechts een bestanddeel van de zaak heeft verworven, maar de economische eigendom van de zaak zelf (minstens de grond).

5. De maatstaf van heffing; vermindering ex art. 11(2) Wet BvR? (middelen 4 en 5)

5.1

Art. 9 Wet BvR bepaalt de maatstaf van heffing van overdrachtsbelasting op de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen.

5.2

Zonder nadere regels zouden eventuele op een onroerende zaak drukkende goederenrechtelijke rechten niet tot vermindering van de maatstaf leiden, hoewel ook overdracht van die zakelijke rechten aan overdrachtsbelasting is onderworpen (vgl. art. 2(1) Wet BvR), waardoor economische dubbele heffing van overdrachtsbelasting zou ontstaan. Om die dubbele heffing te voorkomen, bepaalt art. 11(2) Wet BvR:

“2. Bij verkrijging van eigendom, bezwaard met een erfdienstbaarheid of met een recht van erfpacht, opstal of beklemming, wordt de waarde verminderd met die van de canon, de retributie of de huur.”

Ook bij de verkrijging van een erfdienstbaarheid of recht van erfpacht, opstal of beklemming22.is overdrachtsbelasting verschuldigd. Art. 9 Wet BvR bepaalt de maatstaf van heffing in die gevallen op de waarde van dat recht. Aldus is beoogd dat indien de blote eigendom en separaat het beperkte recht worden overgedragen, per saldo de volle waarde van de onroerende zaak aan de overdrachtsbelasting is onderworpen.

5.3

De belanghebbende betoogt subsidiair, indien hij geacht moet worden economische eigendom van de onroerende zaak verkregen te hebben, dat zijn verkrijging van de economische eigendom waarbij de BV geacht moet worden zich economisch een recht van erfpacht voorbehouden te hebben, feitelijk en maatschappelijk vergelijkbaar is met verkrijging van eigendom van een onroerende zaak onder voorbehoud van het recht van erfpacht, zodat zijn geval hetzelfde behandeld moet worden. Hij beroept zich daartoe op HR BNB 2006/281,23.waarin u oordeelde dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer geen rekening wordt gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder, tenzij daarmee een resultaat wordt bereikt dat feitelijk en maatschappelijk overeenkomt met de toestand waarin op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd. U overwoog:

“-3.4.2. (…) Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer dient in het algemeen geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd (vgl. HR 26 mei 1993, nr. 28 290, BNB 1993/232).

De verplichtingen van de eigenaar jegens een ander uit hoofde van een rechtsverhouding op grond waarvan de economische eigendom van een onroerende zaak bij die ander berust, vormen persoonlijke verplichtingen. Derhalve dienen in het onderhavige geval de verplichtingen uit hoofde van de bij de vader berustende economische eigendom buiten aanmerking te blijven bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van vaders opstal, tenzij een uitzonderingssituatie als bedoeld aan het slot van de vorige alinea zich hier voordoet.”

5.4

Aan de belanghebbende is obligatoir overgedragen het recht op 21% van de waardeveranderingen van de grond en het recht op ontvangst van een jaarlijkse ‘canon’, te betalen door de BV. De eigendom van de grond en de opstallen en alle overige rechten zijn bij de BV gebleven. Belanghebbendes betoog houdt in dat hetgeen in casu obligatoir is overeengekomen, economisch – en daarmee feitelijk en maatschappelijk – op hetzelfde neerkomt als overdracht van de volle eigendom onder voorbehoud, door de BV, van een erfpachtsrecht ter zake van (dit is niet helder) de grond dan wel de onroerende zaak (grond plus niet-gesepareerde opstal). De feitenrechters hebben geoordeeld dat dit betoog onjuist is. Dat oordeel is gebaseerd op uitleg van de overeenkomst, die in cassatie slechts op begrijpelijkheid getoetst kan worden.

5.5

Ik meen dat die uitleg geenszins onbegrijpelijk is; integendeel: de belanghebbende is juridisch noch eigenaar noch beperkt gerechtigde, en de overeenkomst bepaalt uitdrukkelijk dat niet hij, maar de BV bevoegd is de onroerende zaak te gebruiken, verhuren, vervreemden of bezwaren. Niet de belanghebbende, maar de BV is in de openbare registers ingeschreven als eigenaar. Niet de belanghebbende, maar alleen de BV kan de zaak verhypothekeren of in vruchtgebruik geven. Alleen de BV heeft de volledige beschikkingsmacht over de onroerende zaak, waarbij de met de belanghebbende gesloten overeenkomst in beginsel geen derdenwerking heeft.

5.6

Met de Staatssecretaris meen ik dat de door de BV jaarlijks betaalde ‘canon’ feitelijk en maatschappelijk eerder op huursom lijkt en dat uit niets blijkt dat de wetgever de waarde van een dergelijke persoonlijke verplichting op de grondslag van de overdrachtsbelasting in mindering zou hebben willen brengen. Hoe dan ook zijn de feitelijke instanties zonder motiveringsgebrek en zonder schending van het recht tot hun afwijzende oordeel gekomen.

5.7

De Staatssecretaris merkt daarbij in navolging van het Hof voorts terecht op dat van de belanghebbende is nageheven over - in plaats van over de volle waarde van de onroerende zaak - de contractuele prijs voor het recht op waardeverandering en dat de Inspecteur hem dus al (wellicht abusievelijk) belast heeft over de volle waarde minus de waarde van drukkende persoonlijke verplichtingen.

6. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren. Ik meen dat dat kan met toepassing van art. 81 RO.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.