HR, 10-01-2014, nr. 13/00266

[X] (de belanghebbende) heeft bij obligatoire overeenkomst 21% verkregen in de economische gerechtigdheid (de waardeveranderingen) van een onroerende zaak. Die overeenkomst bepaalt dat de BV geacht wordt zich een recht van erfpacht te hebben voorbehouden en dat de BV aan onder meer de belanghebbende jaarlijks een ‘canon’ is verschuldigd ad € 158.784.

Ter zake van deze verkrijging is geen aangifte overdrachtsbelasting gedaan. De Inspecteur heeft de belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 27.285, met heffingsrente, alsmede een verzuimboete ad € 4.537. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren daartegen ongegrond verklaard.

In beroep voor de Rechtbank, in hoger beroep voor het Hof en ook in cassatie stelt de belanghebbende primair dat hij geen economische eigendom van een onroerende zaak heeft verkregen, maar van een bestanddeel (namelijk van slechts de grond exclusief opstallen), en subsidiair dat indien hij geacht moet worden belast verkregen te hebben, de maatstaf van heffing op grond van art. 11(2) Wet BvR verminderd moet worden met de gekapitaliseerde waarde van de ‘canon’.

Rechtbank en Hof hebben deze standpunten verworpen. Wel heeft de Rechtbank de boete vernietigd wegens termijnoverschrijding. Rechtbank en Hof hebben uiteengezet dat grond niet een bestanddeel van een onroerende zaak is, maar de zaak zelf, zodat verkrijging van de economische (mede-)eigendom van alleen de grond wel degelijk een belaste verkrijging ex art. 2(2) Wet BvR is. Belanghebbendes subsidiaire stelling dat onder verkrijging onder voorbehoud van een ‘recht van erfpacht’ in art. 11(2) Wet BvR mede moet worden verstaan zijn verkrijging omdat zij feitelijk en maatschappelijk daarmee overeenkomt, vindt volgens beide feitelijke instanties evenmin steun in het recht. Nu geen erfpachtrecht is gevestigd, kan er bij de bepaling van de maatstaf van heffing ook geen rekening mee worden gehouden. Dat de BV, die juridisch eigenaar bleef, zichzelf geen erfpachter kon maken, doet daaraan niet af. Het Hof heeft voorts geconstateerd dat de naheffingsaanslag gebaseerd is op de door de belanghebbende verschuldigde prijs, die aanzienlijk lager is dan de waarde van de onroerende zaak, zodat te minder reden bestaat die grondslag verder te verlagen.

De belanghebbende stelt vijf middelen voor waarin hij met rechts- en motiveringsklachten opkomt tegen ’s Hofs oordelen (i) dat hij de economische eigendom ex art. 2(2) Wet BvR van een evenredig deel van een onroerende zaak heeft verkregen en (ii) dat geen aanleiding bestaat tot vermindering ex art. 11(2) Wet BvR van de heffingsgrondslag. De belanghebbende beroept zich ad (i) onder meer op de uitspraak van Hof Amsterdam van 22 mei 2003, nr. 01/01687 (verkrijging van economische eigendom, door de huurder, van de binnenkant van een appartement is geen belaste verkrijging) en op HR BNB 2010/67 (verkrijging van economische gerechtigdheid tot een bestanddeel van een onroerende zaak was tot 2013 geen belaste verkrijging).

Belanghebbendes stelling dat hij slechts economische eigendom van een bestanddeel van een onroerende zaak heeft verkregen, vindt mijns inziens geen steun in het burgerlijke recht of het belastingrecht. De grond is de hoofdzaak en de daarop aanwezige opstallen zijn de bestanddelen; niet andersom (artt. 3:4 en 5:20(e) BW). Daarom gaat belanghebbendes beroep op HR BNB 2010/67 niet op: die zaak betrof de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een bestanddeel van een onroerende zaak (de economische eigendom van alleen de opstal) in plaats van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de hoofdzaak. Belanghebbendes beroep op Hof Amsterdam 22 mei 2003, nr. 01/01687, gaat mijns inziens evenmin op omdat de belanghebbende in die zaak slechts de economische eigendom van de binnenkant van een woning verkreeg (expliciet uitgezonderd waren waardeveranderingen van de woning door ontwikkelingen op de woningmarkt), terwijl de belanghebbende juist wél het recht op de waardeveranderingen van de onroerende zaak (minstens de grond) heeft verkregen.

Voor zijn subsidiaire standpunt beroept de belanghebbende zich onder meer op HR BNB 2006/281, inhoudende dat indien met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, daarmee rekening moet worden gehouden bij de bepaling van de waarde. Daarvan is in casu echter geen sprake: de belanghebbende miskent dat obligatoire gerechtigdheid tot waardeverandering van een onroerende zaak feitelijk noch maatschappelijk overeenkomt met juridische eigendom van een onroerende zaak bezwaard met erfpacht. Anders dan een slechts obligatoir gerechtigde tot waardeveranderingen, is een juridische eigenaar in de openbare registers ingeschreven als eigenaar, kan hij beperkte rechten op de onroerende zaak vestigen zoals hypotheek en vruchtgebruik en heeft hij de volledige beschikkingsmacht over de (bezwaarde) eigendom van de bezwaarde zaak; belanghebbendes obligatoire gerechtigdheid daarentegen houdt geen beschikkings- of bezwaringsmacht in en heeft geen derdenwerking. Voor vermindering van de heffingsmaatstaf met de gekapitaliseerde waarde van de ‘canon’ op de voet van art. 11(2) Wet BvR op grond van HR BNB 2006/281 bestaat dus geen grond.

Tot slot merk ik op dat mijns inziens ingevolge art. 9(1) en 52 Wet BvR in casu over de volle waarde in het economische verkeer van (21% van) de onroerende zaak had moeten worden geheven. Nu nageheven is over de – ook volgens de belanghebbende – veel lagere overdrachtsprijs die feitelijk door hem is verschuldigd, is feitelijk al rekening gehouden met de persoonlijke verplichtingen van de overdrager, die eerder op huur van economische eigendom dan op erfpacht van eigendom lijken.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De feiten

Bij overeenkomst van 30 maart 2004 is aan 9 personen (de gerechtigden), onder wie de belanghebbende, door [A] B.V. (de BV) de gerechtigdheid overgedragen tot de waardeontwikkeling van een onroerende zaak. Het deel van die gerechtigdheid dat de belanghebbende heeft verkregen, is circa 21%; daarvoor was hij € 454.762,47 verschuldigd.

Het intitulé van de overeenkomst luidt ‘Overeenkomst inzake economische gerechtigdheid grond [Q]’ en vermeldt dat de waardeontwikkeling bij de onroerende zaak, omschreven als een perceel grond aan de [a-straat 1] te [Q], kadastraal bekend gemeente [Q], sectie […] nummer [001], per 1 januari 2002 overgaat op de gerechtigden en dat het perceel wordt geacht belast te zijn met een recht van erfpacht voor onbepaalde tijd ten gunste van de overdrager (de BV), die juridisch eigenaar van de onroerende zaak blijft. Voor zover hier van belang luidt de overeenkomst als volgt:

“De ondergetekenden:

[A] B.V, (…) hierna te noemen: “de Vennootschap”,

en

2. (…)

h. [belanghebbende] (…)

(…)

Hierna gezamenlijk te noemen: “de Gerechtigden”.

In aanmerking nemende:

• Dat partijen reeds in 2002 overeenstemming hebben bereikt over het feit dat vanaf 1 januari 2002 de Gerechtigden gerechtigd zullen zijn tot de waarde-ontwikkeling van de volgende onroerende zaak:

De hoofdgerechtigdheid van een perceel grond aan de [a-straat 1] te [Q], kadastraal bekend gemeente [Q], sectie […] nummer [001], groot een hectare, negenenzestig are en zes centiare, welke perceel wordt geacht belast te zijn met een recht van erfpacht voor onbepaalde tijd ten gunste van de Vennootschap.

Deze hoofdgerechtigdheid wordt hierna aangeduid met: “het Registergoed”.

• Dat partijen thans tot schriftelijke vastlegging wensen over te gaan van hetgeen tussen partijen is overeengekomen.

Komen overeen als volgt:

Artikel 1: Overdracht economische gerechtigdheid

De Vennootschap draagt bij deze over aan de Gerechtigden, gelijk de Gerechtigden van de Vennootschap aanvaarden de economische gerechtigdheid van het Registergoed. (…)

Artikel 3: Beschikkingsmacht

De beschikkingsmacht over het registergoed blijft bij de Vennootschap. Dit heeft tot gevolg dat het de Vennootschap vrij staat het Registergoed te gebruiken, te verhuren of op andere wijze aan te wenden, te verkopen, te vervreemden en te bezwaren.

De Vennootschap is jegens de Gerechtigden niet verplicht tot levering van het Registergoed.

(…)

Artikel 6: Inhoud voorbehouden erfpacht

De Vennootschap wordt geacht zich een recht van erfpacht te hebben voorbehouden, zulks gedurende een onbepaalde tijd.

De Vennootschap is vanaf 1 januari 2002 aan de Gerechtigden jaarlijks een canon verschuldigd van € 158.784,--, jaarlijks bij vooruitbetaling te voldoen in één termijn vervallende per 1 januari van ieder jaar.

De canon zal ieder jaar per 1 januari van elk jaar, voor het eerst per 1 januari 2003 met 3% worden verhoogd.

(…)

Artikel 8: Gerechtigdheid

De waardemutaties van het Registergoed komen vanaf 1 januari 2002 voor rekening en risico van de Gerechtigden. (…)

Aldus overeengekomen in 2002 en getekend te [R] op 30 maart 2004 (…)”

Op het in de overeenkomst genoemde perceel [a-straat 1] te [Q] (de grond) stond op 1 januari 2002 een bedrijfsgebouw.

De belanghebbende heeft ter zake van deze verkrijging geen aangifte overdrachtsbelasting gedaan. Met dagtekening 20 mei 2009 heeft de Inspecteur hem ter zake van de verkrijging een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 27.285; de Inspecteur heeft voorts heffingsrente in rekening gebracht en een verzuimboete ad € 4.537 opgelegd.

Bij uitspraak van 19 mei 2010 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren daartegen afgewezen en de naheffingsaanslag en de verzuimboete gehandhaafd. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank.

De Rechtbank1.

Voor de Rechtbank was niet meer in geschil dat de verzuimboete niet in stand kon blijven omdat ten tijde van het opleggen ervan op 20 mei 2009 reeds vijf jaren waren verstreken na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld was ontstaan (zie art. 67c(3) Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)).

De Rechtbank overwoog dat de grond niet een bestanddeel van een onroerende zaak is, maar de hoofdzaak. De eigendom van de grond omvat de gebouwen en werken die duurzaam met de grond verenigd zijn (art. 5:20(e) Burgerlijk Wetboek (BW)). Slechts indien de gebouwen of werken zakenrechtelijk van de grond zijn gesepareerd, kan dit anders zijn. Daarvan is in casu echter geen sprake, zodat de belanghebbende naast de economische (mede-)eigendom van de grond door natrekking ook de economische (mede-)eigendom van het zich op die grond bevindende bedrijfsgebouw heeft verkregen. Verkrijging van een dergelijke economische (mede-)eigendom van een onroerende zaak is een belaste verkrijging in de zin van art. 2(2) Wet BvR.

Belanghebbendes opvatting dat onder ‘recht van erfpacht’ in art. 11(2) Wet BvR mede moet worden verstaan een obligatoire overeenkomst leidende tot een feitelijk en maatschappelijk resultaat dat overeenkomt met vestiging van een erfpachtrecht op de onroerende zaak, vindt volgens de rechtbank geen steun in het recht. Nu geen erfpachtrecht is gevestigd, kan er bij de bepaling van de maatstaf van heffing ook geen rekening mee worden gehouden. Dat de BV, die juridisch eigenaar bleef, zichzelf geen erfpachter kon maken, doet daaraan niet af.

De Rechtbank heeft het beroep alleen gegrond verklaard voor zover gericht tegen de verzuimboetebeschikking. De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld.

Het Gerechtshof Amsterdam2.

Het Hof overwoog dat belanghebbendes stelling dat hij obligatoir slechts gerechtigd is geworden tot de waardeontwikkeling van de grond en niet tot die van de opstallen, niet wegneemt dat bij verkrijging van (de economische eigendom van) grond de (economische eigendom van de) daarop staande opstallen mede verkregen word(t)(en). De uitspraak van het Hof Amsterdam van 22 mei 2003, nr. 01/01687, ECLI:NL:RBHAA:2010:BQ1650, inhoudende dat bij verhuur van een woningcasco en verkoop van de binnenkant van de woning, voor de huurder/koper geen economisch belang bij deze binnenkant ontstaat dat economisch eigendom in de zin van de Wet BvR oplevert, baat de belanghebbende volgens het Hof niet. Die verkrijging, door de huurder, van de binnenkant van een gehuurde woning is niet vergelijkbaar met het geval van de belanghebbende, die de economische eigendom van grond verkreeg met daarop een niet-gesepareerd opstal. Ook belanghebbendes beroep op HR BNB 2010/673.wees het Hof af, omdat de feiten anders waren dan in belanghebbendes geval: in die zaak was de verkrijger reeds eigenaar van 19/20ste deel van de grond en was een BV eigenaar van 1/20ste deel van de grond. Nadat de BV op de grond een pand had gebouwd, droeg zij 1/20ste deel van de grond (en dus ook 1/20ste deel van de opstal) over aan de belanghebbende, waarover overdrachtsbelasting was verschuldigd. In geschil was of ook overdrachtsbelasting was verschuldigd over 19/20ste deel van de opstal (het deel van de opstal dat overeenkwam met het aandeel in de grond dat de belanghebbende al bezat voordat de opstal werd gebouwd). In casu is echter economische eigendom van grond verkregen waarop zich ten tijde van de overeenkomst al een opstal bevond.

Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire stelling – dat de waarde van de verkrijging moet worden verminderd met de gekapitaliseerde waarde van de ‘canon’ – verworpen omdat (i) in casu geen recht van erfpacht is gevestigd en dus ook niet kan worden voorbehouden, terwijl economische eigendom van iets dat er niet is, niet bestaanbaar is, en (ii) de naheffingsaanslag is gebaseerd op de betaalde prijs, die aanzienlijk lager is dan de waarde van de onroerende zaak en die volgens de belanghebbende alleen op de waardeverandering van de grond ziet, zodat er hoe dan ook geen aanleiding is de maatstaf van heffing te verlagen beneden die prijs ad € 454.762.

De belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De belanghebbende stelt vijf middelen voor die met rechts- en motiveringsklachten opkomen tegen ’s Hofs oordelen dat (middelen 1 tot en met 3) de belanghebbende de economische eigendom van een evenredig deel van een onroerende zaak heeft verkregen in de zin van art. 2(2) Wet BvR en dat (middelen 4 en 5) geen aanleiding bestaat voor vermindering van de heffingsgrondslag met de waarde van de ‘canon’ ex art. 11(2) Wet BvR:

“Cassatiemiddel 1: schending van het recht omdat het Gerechtshof onterecht concludeert dat er sprake is van een ‘econoom’ als bedoeld in artikel 2, lid 2 WBRV”;

“Cassatiemiddel 2: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof haar conclusie dat Belanghebbende een ‘econoom’ heeft verkregen onvoldoende, dan wel onbegrijpelijk heeft onderbouwd”;

“Cassatiemiddel 3: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof het beroep van Belanghebbende op de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 22 mei 2003, kenmerk 01/01687, LJN AF9791 onvoldoende, dan wel onbegrijpelijk heeft onderbouwd”;

“Cassatiemiddel 4: schending van het recht omdat het Gerechtshof onterecht concludeert dat geen beroep kan worden gedaan op de vermindering van de heffingsgrondslag als bedoeld in artikel 11, lid 2 WBRV”;

“Cassatiemiddel 5: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof haar conclusie dat de grondslagvermindering van artikel 11, lid 2 niet van toepassing is onvoldoende, dan wel onbegrijpelijk heeft onderbouwd”.

Tot toelichting op de middelen 1 t/m 3 wijst de belanghebbende opnieuw op de in 2.10 genoemde uitspraken HR BNB 2010/67 en Hof Amsterdam 22 mei 2003, nr. 01/01687.

Bij verweer benadrukt de Staatssecretaris ad middelen 1 t/m 3 dat moet worden uitgegaan van de door het Hof vastgestelde feiten, met name de feitelijke vaststelling dat het registergoed, anders dan waarvan de belanghebbende lijkt uit te gaan, niet bezwaard is met een recht van erfpacht of enig ander beperkt recht. De vergelijking met Hof Amsterdam 22 mei 2003, nr. 01/01687, acht de Staatssecretaris niet ter zake, met name niet omdat op de belanghebbende wél het risico van het registergoed is overgegaan, anders dan bij de belastingplichtige voor het Hof Amsterdam. Ook HR BNB 2010/67 is volgens de Staatssecretaris niet relevant, omdat dat arrest inhoudt dat art. 2 Wet BvR geen basis biedt voor heffing over de verkrijging van economische eigendom van een bestanddeel: niet geheven kon worden over een economisch recht van opstal dat juridisch niet bestaat. Onder verwijzing naar de annotatie van Van Straaten in BNB wijst de Staatssecretaris erop dat voor de begrippen bestanddeel en hoofdzaak het BW leidend is. In casu is geen economische eigendom van een bestanddeel verkregen.

Over het niet-toepassen van de grondslagvermindering ex art. 11(2) Wet BvR (middelen 4 en 5) merkt de Staatssecretaris op dat geen recht van erfpacht is gevestigd. Doordat in de notariële akte noch in de openbare registers enig door de verkoper bedongen recht is opgenomen, kan ook niet worden gesproken van een toestand die in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met voorbehoud van een beperkt recht op de onroerende zaak. Ook de Staatssecretaris wijst er voorts op dat de Inspecteur de bedongen tegenprestatie heeft belast en de waarde van de opstallen dus niet in de heffing heeft betrokken, zodat de naheffingsaanslag zeker niet naar een te hoge grondslag is vastgesteld. Hij concludeert tot verwerping van het cassatieberoep.

Art. 2 Wet BvR (tekst 2002) bepaalt:

“1. Onder de naam ‘overdrachtsbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.

2. Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.”

Het begrip ‘economische eigendom’ is in de jaren vijftig ontwikkeld in de rechtspraak over de inkomsten- en vennootschapsbelasting.4.Van economische eigendom is voor die belastingen sprake als het economische belang (i.e.: de risico’s van waardeverandering en van tenietgaan) van een zaak volledig, in zowel positieve als negatieve zin, een ander aangaan dan de juridische eigenaar.5.In een geval waarin het risico van waardestijging de één aanging en het risico van waardedaling de ander (de juridische eigenaar), was volgens u dan ook geen sprake van economische eigendom:6.

“O. (…):

dat, aangezien als gevolg van hetgeen (…) door belanghebbende en zijn echtgenote is overeengekomen het belang bij het onderhavige pand slechts gedeeltelijk, immers alleen ten aanzien van het risico van den achteruitgang van de verkoopwaarde, belanghebbende, doch overigens zijn echtgenote aanging, de Raad van Beroep terecht heeft beslist, dat belanghebbende niet als "economisch eigenaar" van het pand kan worden beschouwd en dit voor de toepassing van art. 8, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 niet als bedrijfsmiddel van belanghebbende kan worden aangemerkt;”

Uit HR BNB 2004/437 volgt dat – voor de heffing van de vennootschapsbelasting – het bezit van matching call- en putopties op een onroerende zaak op zichzelf nog niet leidt tot economische eigendom:7.

“3.3. Voorzover het middel ten betoge strekt dat het geheel van voorwaarden zoals die zijn overeengekomen tussen belanghebbende en B tot gevolg heeft dat het belang bij het pand geheel dan wel nagenoeg geheel bij B berust, faalt het. Weliswaar heeft het sluiten van een optieovereenkomst als de onderhavige tot gevolg dat, uitgaande van zakelijk handelende partijen, zowel het opwaartse als het neerwaartse risico van de waardeverandering van het pand bij B berust, doch daaruit volgt nog niet dat B, zolang de optie niet is uitgeoefend, als economisch eigenaar van het pand dient te worden aangemerkt.”

De literatuur is het er niet over eens of dit betekent dat voor economische eigendom naast het risico van waardeverandering en tenietgaan ook het recht op het genot van de zaak vereist is (het ging om een verhuurde zaak).8.

Voor de overdrachtsbelasting heeft de wetgever verkrijging van economische eigendom separaat omschreven en daarbij willen voorkomen dat heffing zou kunnen worden ontlopen door nét niet de economische eigendom te verkrijgen.9.Aanvankelijk wisten de marktpartijen de overdrachtsbelasting nog steeds te omzeilen omdat voor economische eigendomsovergang mede werd vereist de overgang van het risico van tenietgaan. De marktpartijen contracteerden aldus dat het risico van tenietgaan niet overging, maar achterbleef bij de verkoper. Na reparatiewetgeving10.is thans vereist dat “ten minste enig risico van waardeverandering” overgaat, boven het gebruikelijke risico dat voortvloeit uit het recht op levering na aankoop. De huidige tekst van art. 2(2) Wet BvR (zie 4.1. hierboven) noemt het “risico van tenietgaan” daarom niet meer. Om te voorkomen dat daardoor reeds het een obligatoire koopovereenkomst zou leiden tot belaste verkrijging van economische eigendom, is de verkrijging van “uitsluitend een recht op levering” expliciet uitgezonderd.11.

In een zaak die zich afspeelde vóór de per 12 november 1999 ingevoerde wetswijziging (het risico van tenietgaan was nog niet geschrapt) had de belanghebbende appartementsrechten gekocht ter zake waarvan de koopakte bepaalde dat het risico van waardeverandering van de appartementen, alsook het risico van beschadiging, voor belanghebbendes rekening zouden komen. U oordeelde:12.

“-3.3. (…) De onderhavige akte laat (…) geen andere gevolgtrekking toe dan dat het door belanghebbende verkregen samenstel van rechten en verplichtingen een belang vertegenwoordigt dat enig risico van tenietgaan van de verkregen zaken omvat. Blijkens de bepalingen omtrent risico en verzekeringen komt immers ten dele (namelijk voorzover herstel mogelijk en economisch verantwoord is) voor rekening van belanghebbende het risico van beschadiging van die zaken, welk risico geacht moet worden te zijn begrepen onder het risico van tenietgaan. Nu verder buiten geschil is dat het risico van waardeverandering van de desbetreffende appartementen toekomt aan belanghebbende, heeft de in de akte neergelegde overeenkomst bewerkstelligd dat belanghebbende daarvan de economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet heeft verkregen. (…).”

De zaak HR BNB 2010/4513.betrof de inbreng, door de beherend vennoot (een BV), onder voorbehoud van de stille reserves, van de economische eigendom van een woonboulevard in een commanditaire vennootschap (CV). De zes commanditaire vennoten – één van wie de belanghebbende was – verkregen als gevolg van die inbreng, onverdeelde aandelen in de economische eigendom van de woonboulevard onder voorbehoud van stille reserves. Onderdeel 6 van de conclusie P.G. voor die zaak gaat uitvoerig in op doel, inhoud en strekking van het begrip ‘economische eigendom’ voor de overdrachtsbelasting en constateert dat art. 2(2) Wet BvR geen ruimte biedt voor de opvatting dat verkrijging van een “beperkte” economische eigendom mogelijk zou zijn, omdat het volgens de wetsgeschiedenis14.erop of eronder is: ofwel de “volle” economische eigendom wordt verkregen (althans iets dat die “volle” economische eigendom “benadert”), ofwel er wordt – voor de overdrachtsbelasting – niets verkregen: ofwel er is economische eigendom van de zaak of van het beperkte zakelijke recht, ofwel er is géén economische eigendom van de zaak of van het beperkte zakelijke recht; daar zit voor de overdrachtsbelasting niets tussen: er is niet zoiets als een economische eigendom van boekwaarde. U oordeelde dat de Wet BvR geen mogelijkheid biedt tot het aannemen van een beperkte vorm van economische eigendom. Het door de belanghebbende in die zaak verkregen belang bij de woonboulevard was, nu dat (ten minste) enig risico van waardeverandering inhield, voldoende voor de constatering dat economische eigendom als bedoeld in art. 2(2) Wet BvR was verkregen:

“-3.3. (…) Uit de tekst van artikel 2, lid 2, (…) in samenhang met zijn totstandkomingsgeschiedenis zoals aangehaald in de onderdelen 6.5, 6.8 en 6.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, volgt dat de Wet geen mogelijkheid biedt tot het aannemen van een beperkte vorm van economische eigendom zoals het Hof hier kennelijk aanwezig heeft geacht. Evenmin biedt artikel 9 van de Wet de mogelijkheid om overdrachtsbelasting te berekenen over een waarde die lager is dan de op grond van artikel 52 van de Wet vast te stellen waarde in het economische verkeer van de (deelgerechtigdheid in de) zaak of het (beperkte) recht waarop de verkrijging betrekking heeft.

-3.4. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende op grond van de artikelen 3 en 4 van de onder 3.1.3 bedoelde overeenkomst een belang bij de onderwerpelijke onroerende zaak heeft verkregen in de vorm van (ten minste) enig risico van waardeverandering. Belanghebbende is immers voor zijn deelgerechtigdheid in de onroerende zaak gerechtigd tot de waardestijging van de onroerende zaak ten opzichte van de (getaxeerde) waarde ten tijde van de inbreng van die zaak in de CV. Hiermee is sprake van verkrijging van economische eigendom als bedoeld in artikel 2, lid 2, van de Wet. De onder 3.1.5 bedoelde naheffingsaanslag is dan ook terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende opgelegd.

In casu staat vast dat de belanghebbende belang bij de waardeontwikkeling van de onroerende zaak heeft verkregen. Aldus immers de hoofdbepaling van de overeenkomst (zie 2.2 hierboven): de ‘waarde-ontwikkeling’ van ‘de hoofdgerechtigdheid van een perceel grond’ gaat over naar de ‘gerechtigden’, onder wie de belanghebbende. Niet in geschil is dat op de belanghebbende ten minste enig risico van waardeverandering van de grond is overgegaan (vgl. HR BNB 2010/45). Het Hof heeft dus terecht en geenszins onbegrijpelijk geoordeeld (r.o. 5.1) dat de belanghebbende ‘een belang heeft gekregen bij een onroerende zaak’.

Zowel in feitelijke instanties als in cassatie stelt de belanghebbende echter dat hij, hoewel hij een economische gerechtigdheid tot de grond heeft gekregen, hij daarmee geen economische gerechtigdheid tot de daarop staande opstallen heeft gekregen, en dat hij aldus slechts economische gerechtigdheid tot een bestanddeel van de onroerende zaak heeft verkregen, hetgeen – blijkens de door hem aangeroepen jurisprudentie – niet voldoende is om van economische eigendom in de zin van art. 2(2) Wet BvR te spreken.

De belanghebbende heeft aldus kennelijk beoogd gebruik te maken van uw arrest HR BNB 2010/67.15.In die zaak oordeelde u dat de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot slechts een bestanddeel van een onroerende zaak (in die zaak: de economische gerechtigdheid tot 19/20ste van een niet goederenrechtelijk van de grond gesepareerde opstal) geen belaste verkrijging van economische eigendom in de zin van art. 2 Wet BvR opleverde. Gezien de tekst en het systeem van de wet was voor belaste verkrijging van economische gerechtigdheid tot het opstal vereist dat die opstal goederenrechtelijk verzelfstandigd is ten opzichte van (de eigendom van) de hoofdzaak:

“-3.3. (…) De tekst van artikel 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en het systeem van die wet laten niet toe dat een verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een bestanddeel van een onroerende zaak wordt aangemerkt als de verkrijging van de economische eigendom van dat bestanddeel. Dit kan alleen dan anders zijn indien dat bestanddeel zakenrechtelijk ten opzichte van (de eigendom van) de hoofdzaak is verzelfstandigd door een beperkt recht - in het bijzonder een recht van opstal - of een appartementsrecht. (…)”

Omdat dit arrest een lek in de heffing van overdrachtsbelasting blootlegde, heeft de wetgever per 1 januari 2011 aan art. 2(2) Wet BvR een vierde volzin toegevoegd,16.die als volgt luidt:17.

“Onder de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt mede verstaan de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen dat een belang als hiervoor bedoeld vertegenwoordigt bij een bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht kan worden onderworpen, dan wel bij een recht waaraan een onroerende zaak kan worden onderworpen.”

De belanghebbende stelt op zichzelf terecht dat vóór deze wetswijziging de verkrijging van economische eigendom van slechts een bestanddeel van een onroerende zaak geen belaste verkrijging was. De belanghebbende heeft alleen, anders dan hij kennelijk beoogde, geen gerechtigdheid tot een bestanddeel verkregen, maar een gerechtigdheid tot de hoofdzaak. Zoals zowel de Rechtbank als het Hof hem reeds hebben uitgelegd, is de grond de onroerende zaak (de hoofdzaak) en zijn de daarop aanwezige, goederenrechtelijk niet van de grond afgezonderde opstallen bestanddelen van die onroerende zaak. Art. 3:3 BW bepaalt dat onroerend zijn, onder meer, de met de grond verenigde gebouwen en de werken die duurzaam met de grond zijn verenigd. Art. 5:20(e) BW bepaalt dat de eigendom van grond mede omvat de duurzaam met die grond verenigde gebouwen en werken. Uit art. 3:4 BW blijkt dat alles wat naar verkeersopvatting (lid 1) of op grond van een hechte materiële band (lid 2) deel uitmaakt van een zaak, bestanddeel is van die zaak. Gebouwen en werken die duurzaam met grond zijn verenigd, zijn dus bestanddeel van die grond.18.Bestanddelen zijn onzelfstandige onderdelen van een zaak en volgen juridisch in alle opzichten de goederenrechtelijke status van de hoofdzaak (eenheidsbeginsel). U zie daarover Snijders/Rank-Berenschot19.:

“ (…) Wordt over de hoofdzaak goederenrechtelijk beschikt, dat wil zeggen dat de hoofdzaak vervreemd of bezwaard wordt (bijvoorbeeld door overdracht van een huis of vestiging van hypotheek op dat huis), dan wordt per definitie (impliciet of expliciet) op dezelfde wijze ook over haar bestanddelen beschikt. (…). Met name deze eigenschap van een bestanddeel – de afwezigheid van een zelfstandige rechtsstatus ten opzichte van de hoofdzaak – maakt het wenselijk en zelfs onvermijdelijk om ook gebouwen als bestanddelen van de grond te zien, (…).”

Over de vraag of uit art. 5:20(e) BW volgt dat een gebouw een ‘bestanddeel’ van de grond is in de zin van art. 3:4 BW wordt weliswaar ook anders gedacht,20.maar uit art. 5:20(e) BW volgt hoe dan ook dat indien goederenrechtelijk geen opstalrecht is gesepareerd, de verkrijging van de grond mede de verkrijging van de opstallen omvat.

Belanghebbendes beroep op HR BNB 2010/67 faalt dus.

De belanghebbende beroept zich voorts op een uitspraak van het Hof Amsterdam.21.De belanghebbende in die zaak (de huurder van een woning) verkreeg van de woningbouwvereniging een gedeelte van de economische gerechtigdheid van de woning in “koophuur” (nl. alleen “de binnenkant”), zodat waardeveranderingen door woningmarkt-ontwikkelingen niet de belanghebbende toekwamen, maar de eigenaar. Met verwijzing naar de MvT bij het wetsvoorstel inzake art. 2(2) Wet BvR, oordeelde dat Hof dat de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen ter zake van slechts een gedeelte van de woning (alleen de “binnenkant”) geen belaste verkrijging van economische eigendom van de onroerende zaak (de woning) oplevert.

Ook deze zaak steunt belanghebbendes stelling niet. Ook deze zaak betreft immers verkrijging van economische gerechtigdheid, niet ter zake van de onroerende zaak of een beperkt goederenrechtelijk recht, maar ter zake van alleen een bestanddeel-achtig deel (de “binnenkant”) van de zaak. Aan de belanghebbende daarentegen komen de waardeveranderingen van de zaak wél volledig toe. Ook het beroep op deze zaak faalt dus.

In het midden kunnen daarom mijns inziens blijven de merites van belanghebbendes betoog dat hij obligatoir slechts belang bij de grond heeft verkregen en niet bij de opstallen. Ook als dit betoog juist zou zijn, neemt dat niet weg dat hij niet de economische eigendom van slechts een bestanddeel van de zaak heeft verworven, maar de economische eigendom van de zaak zelf (minstens de grond).

Art. 9 Wet BvR bepaalt de maatstaf van heffing van overdrachtsbelasting op de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen.

Zonder nadere regels zouden eventuele op een onroerende zaak drukkende goederenrechtelijke rechten niet tot vermindering van de maatstaf leiden, hoewel ook overdracht van die zakelijke rechten aan overdrachtsbelasting is onderworpen (vgl. art. 2(1) Wet BvR), waardoor economische dubbele heffing van overdrachtsbelasting zou ontstaan. Om die dubbele heffing te voorkomen, bepaalt art. 11(2) Wet BvR:

“2. Bij verkrijging van eigendom, bezwaard met een erfdienstbaarheid of met een recht van erfpacht, opstal of beklemming, wordt de waarde verminderd met die van de canon, de retributie of de huur.”

Ook bij de verkrijging van een erfdienstbaarheid of recht van erfpacht, opstal of beklemming22.is overdrachtsbelasting verschuldigd. Art. 9 Wet BvR bepaalt de maatstaf van heffing in die gevallen op de waarde van dat recht. Aldus is beoogd dat indien de blote eigendom en separaat het beperkte recht worden overgedragen, per saldo de volle waarde van de onroerende zaak aan de overdrachtsbelasting is onderworpen.

De belanghebbende betoogt subsidiair, indien hij geacht moet worden economische eigendom van de onroerende zaak verkregen te hebben, dat zijn verkrijging van de economische eigendom waarbij de BV geacht moet worden zich economisch een recht van erfpacht voorbehouden te hebben, feitelijk en maatschappelijk vergelijkbaar is met verkrijging van eigendom van een onroerende zaak onder voorbehoud van het recht van erfpacht, zodat zijn geval hetzelfde behandeld moet worden. Hij beroept zich daartoe op HR BNB 2006/281,23.waarin u oordeelde dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer geen rekening wordt gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder, tenzij daarmee een resultaat wordt bereikt dat feitelijk en maatschappelijk overeenkomt met de toestand waarin op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd. U overwoog:

“-3.4.2. (…) Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer dient in het algemeen geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd (vgl. HR 26 mei 1993, nr. 28 290, BNB 1993/232).

De verplichtingen van de eigenaar jegens een ander uit hoofde van een rechtsverhouding op grond waarvan de economische eigendom van een onroerende zaak bij die ander berust, vormen persoonlijke verplichtingen. Derhalve dienen in het onderhavige geval de verplichtingen uit hoofde van de bij de vader berustende economische eigendom buiten aanmerking te blijven bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van vaders opstal, tenzij een uitzonderingssituatie als bedoeld aan het slot van de vorige alinea zich hier voordoet.”

Aan de belanghebbende is obligatoir overgedragen het recht op 21% van de waardeveranderingen van de grond en het recht op ontvangst van een jaarlijkse ‘canon’, te betalen door de BV. De eigendom van de grond en de opstallen en alle overige rechten zijn bij de BV gebleven. Belanghebbendes betoog houdt in dat hetgeen in casu obligatoir is overeengekomen, economisch – en daarmee feitelijk en maatschappelijk – op hetzelfde neerkomt als overdracht van de volle eigendom onder voorbehoud, door de BV, van een erfpachtsrecht ter zake van (dit is niet helder) de grond dan wel de onroerende zaak (grond plus niet-gesepareerde opstal). De feitenrechters hebben geoordeeld dat dit betoog onjuist is. Dat oordeel is gebaseerd op uitleg van de overeenkomst, die in cassatie slechts op begrijpelijkheid getoetst kan worden.

Ik meen dat die uitleg geenszins onbegrijpelijk is; integendeel: de belanghebbende is juridisch noch eigenaar noch beperkt gerechtigde, en de overeenkomst bepaalt uitdrukkelijk dat niet hij, maar de BV bevoegd is de onroerende zaak te gebruiken, verhuren, vervreemden of bezwaren. Niet de belanghebbende, maar de BV is in de openbare registers ingeschreven als eigenaar. Niet de belanghebbende, maar alleen de BV kan de zaak verhypothekeren of in vruchtgebruik geven. Alleen de BV heeft de volledige beschikkingsmacht over de onroerende zaak, waarbij de met de belanghebbende gesloten overeenkomst in beginsel geen derdenwerking heeft.

Met de Staatssecretaris meen ik dat de door de BV jaarlijks betaalde ‘canon’ feitelijk en maatschappelijk eerder op huursom lijkt en dat uit niets blijkt dat de wetgever de waarde van een dergelijke persoonlijke verplichting op de grondslag van de overdrachtsbelasting in mindering zou hebben willen brengen. Hoe dan ook zijn de feitelijke instanties zonder motiveringsgebrek en zonder schending van het recht tot hun afwijzende oordeel gekomen.

De Staatssecretaris merkt daarbij in navolging van het Hof voorts terecht op dat van de belanghebbende is nageheven over - in plaats van over de volle waarde van de onroerende zaak - de contractuele prijs voor het recht op waardeverandering en dat de Inspecteur hem dus al (wellicht abusievelijk) belast heeft over de volle waarde minus de waarde van drukkende persoonlijke verplichtingen.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren. Ik meen dat dat kan met toepassing van art. 81 RO.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal