25.4.8.2 Inbreng in een EESV

Indien de leden het EESV met een inbreng (in contanten of anders dan in contanten) financieren, dan is dit te vergelijken met een inbreng door de vennoten van een personenvennootschap. In de praktijk wordt doorgaans ook gebruik gemaakt van de regelingen ten aanzien van inbreng, die voor personenvennootschappen gebruikelijk zijn.1 Het komt mij voor, dat voor wat betreft de heffing van btw ter zake van de inbreng in een EESV, hetzelfde geldt, als geldt voor de inbreng in een personenvennootschap. Kortheidshalve verwijs ik daarvoor naar paragraaf 24.4.8 van hoofdstuk 24. Het volstaat op deze plaats stil te staan bij de bijzonderheden die zich voordoen bij de inbreng in een EESV. Deze bijzonderheden houden met name verband met de gedachte, dat het EESV een verlengstuk is van de ondernemingen van de leden. De inbreng in een EESV geschiedt volgens gegevens van de Europese Commissie doorgaans in contanten. Een inbreng in contanten in een personenvennootschap is niet aan de heffing van btw onderworpen, op de gronden, die het HvJ EG in het arrest KapHag heeft vermeld.2 Vanwege de verwantschap, die het EESV vertoont met de personenvennootschappen, meen ik dat deze jurisprudentie op de inbreng in contanten in een EESV toepassing vindt.3 Omdat een inbreng in een EESV, anders dan in contanten, niet is uitgesloten en een dergelijke inbreng bijzondere problemen voor de heffing van btw met zich meebrengt, meen ik dat toch stilgestaan moet worden bij de inbreng in een EESV anders dan in contanten.

In hoofdstuk 24, paragraaf 24.4.8.5.2 heb ik aangegeven, dat op basis van hetgeen het HvJ EG in de zaken KapHag en Kretztechnik heeft overwogen, betoogd kan worden, dat de inbreng in een personenvennootschap primair onbelastbaar is, omdat de inbreng in een personenvennootschap, net als de storting op aandelen in een kapitaalsvennootschap zich afspeelt binnen de kapitaalsfeer. Wanneer handelingen zich afspelen in de kapitaalsfeer, dan worden zij niet “als belastingplichtige” verricht en zijn zij niet belastbaar. Vanwege het ondersteunende karakter van het EESV acht ik dit in het geval van een inbreng in een EESV echter een moeilijk te verdedigen standpunt. Ter zake van de inbreng in een personenvennootschap heb ik het standpunt verkondigd dat, wanneer de deelneming (en dus de inbreng) in een personenvennootschap een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk vormt van de economische activiteit van de vennoot, de inbreng niet geacht moet worden zich in de kapitaalsfeer af te spelen. Het gegeven dat het EESV de activiteiten van de leden ondersteunt, maakt het mijns inziens evenwel moeilijk te stellen, dat een lid niet als belastingplichtige handelt, indien hij het EESV in staat stelt zijn economische activiteiten te ondersteunen. Veel eerder zal het lidmaatschap van een EESV (en dus de inbreng) een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk vormen van de economische activiteit van het lid. Aldus speelt de inbreng in een EESV zich niet af in de kapitaalsfeer. Zo bezien lijkt de kapitaalsfeer van een EESV vanwege de aard van het EESV bij voorbaat kleiner te zijn dan die van een personenvennootschap.

Overigens wil dat niet zeggen, dat de inbreng in een EESV dan ook een belastbare handeling vormt. Met betrekking tot de inbreng in natura is er subsidiair – zoals ik ook ten aanzien van de inbreng in een personenvennootschap heb verdedigd – geen sprake van een belastbare handeling, omdat een bezwarende titel ontbreekt. Aan belastbaarheid kan mijns inziens hooguit worden toegekomen, indien de inbreng anders dan in contanten bij wijze van fictie met leveringen van goederen of diensten worden gelijkgesteld. De ratio van de betreffende bepalingen en de uitlatingen van de minister van Financiën bij de totstandkoming van die bepalingen, maken de toepassing ervan mijns inziens onmogelijk in het geval van inbreng in natura. Bovendien doet zich in het geval van inbreng van diensten (het gebruik en het genot van goederen, arbeid, onlichamelijke zaken) de bijzonderheid voor, dat moeilijk betoogd kan worden, dat sprake is van “gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden”. Dat maakt de toepassing van de fictieve diensten (art. 26 lid 1 onderdelen a en b Btw-richtlijn, ex art. 6 lid 2 onderdelen a en b Zesde richtlijn, vgl. art. 4 lid 2 onderdelen a en b Wet OB) onmogelijk. Genoemde bepalingen vereisen immers, dat sprake is van een “gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden”. Het ondersteunende karakter van een EESV maakt het mijns inziens nog minder goed te verdedigen, dat de inbreng plaatsvindt “voor andere dan bedrijfsdoeleinden”. De inbreng in een EESV door een lid geschiedt juist in het kader van de bedrijfsdoeleinden van dat lid. Het lid moet een eigen economische activiteit behouden, waaraan het EESV ondersteunend kan zijn. Ik meen dan ook, dat de inbreng in een EESV anders dan in contanten of goederen geen aanleiding tot heffing van btw geeft.

Als de inbreng in natura onbelastbaar wordt geacht, dan komt – in het geval het lid de goederen en diensten die hij inbrengt van een andere belastingplichtige heeft betrokken – de vraag op of de btw op die goederen en diensten voor aftrek in aanmerking komt. Ook voor wat betreft het recht op aftrek van voorbelasting kan in dit verband worden verwezen naar hoofdstuk 24, paragraaf 24.4.8.

Een bijzonderheid doet zich echter voor, indien een lid van een EESV de goederen, die hij inbrengt, niet betrekt van een derde, maar in eigen bedrijf vervaardigt of onder ter beschikkingstelling van stoffen, doet vervaardigen, terwijl hij geen (volledig) recht op aftrek van voorbelasting bezit (een pro rata van minder dan honderd procent heeft). Er doet zich mogelijk een integratielevering voor. Van een integratielevering is sprake, indien een ondernemer in eigen bedrijf vervaardigde goederen bestemt voor bedrijfsdoeleinden in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting. Met het in eigen bedrijf vervaardigen van goederen wordt gelijkgesteld het in opdracht, onder ter beschikking stelling van stoffen, vervaardigen van goederen (art. 3 lid 9 Wet OB). Een bank, die onder terbeschikkingstelling van eigen grond een pand laat bouwen, zou mogelijk met een integratielevering te maken kunnen krijgen, wanneer dat pand wordt ingebracht en door het EESV in gebruik wordt genomen. Op een integratielevering aan de orde is, is afhankelijk van het antwoord op de vraag of het als een lid in een EESV inbrengen van een dergelijk pand “het bestemmen voor bedrijfsdoeleinden” is. Het EESV is een van de leden te onderscheiden (belastingplichtige) entiteit, zodat strikt genomen de bedrijfsdoeleinden van het EESV andere zijn dan de bedrijfsdoeleinden van de leden. De tekst van art. 3 lid 3 onderdeel b en 3 lid 9 Wet OB vereist echter niet dat het goed voor zijn bedrijfsdoeleinden (die van de bank) wordt gebruikt. Voldoende is, dat de goederen (in casu: het pand) door de ondernemer voor bedrijfsdoeleinden worden bestemd. Vanwege het ondersteunende karakter dat het EESV heeft, kan voorts betoogd worden, dat de bedrijfsdoeleinden van het EESV dezelfde bedrijfsdoeleinden zijn als die van de leden. In dat geval vindt dan een integratielevering plaats op het moment dat het EESV het pand in gebruik neemt. De bank kan alle btw, die op de kosten van de vervaardiging van het pand drukt, in aftrek brengen, maar is vervolgens btw verschuldigd over de aankoopprijs van soortgelijke panden of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs.