De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/5.2.3.1:5.2.3.1 Vervreemdingsvoordelen

De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/5.2.3.1

5.2.3.1 Vervreemdingsvoordelen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De dubbele vestigingsplaats van de vennootschap wordt door de tiebreaker van artikel 34, lid 2, eerste volzin, BRK opgeheven ten gunste van Aruba.1 Voor de toepassing van de BRK is dan sprake van vervreemdingsvoordelen genoten door een inwoner van de Nederlandse Antillen uit vervreemding van aandelen in een lichaam dat inwoner is van Aruba. Er zijn twee redeneringen denkbaar op grond waarvan Nederland de vervreemdingsvoordelen niet mag belasten:

1.

In de verhouding Nederlandse Antillen-Aruba geldt artikel 12; dit wijst het heffingsrecht – behoudens toepassing van het tweede lid – toe aan de Nederlandse Antillen. In de verhouding Nederlandse Antillen-Nederland mist het vermogens-winstartikel toepassing, omdat noch de aanmerkelijkbelanghouder noch de vennootschap inwoner is van Nederland, en geldt het restartikel, dat de heffing exclusief aan de Nederlandse Antillen toewijst.2

2.

Het vermogenswinstartikel is in de verhouding tussen alle drie de landen van toepassing. Het is Nederland ingevolge artikel 12, lid 1, niet toegestaan de vervreemdingsvoordelen te belasten.

De tweede redenering is mijns inziens de juiste. Dat de situatie geheel wordt gedekt door het vermogenswinstartikel volgt reeds uit de bewoordingen van het artikel: voldoende is immers dat het lichaam inwoner is ‘van een van de andere landen’ en dat is hier het geval. Zulks volgt naar mijn mening voorts ook uit de strekking van de BRK als regeling tussen alle landen van het Koninkrijk, waarbij een driehoekssituatie mijns inziens niet in twee bilaterale stukken moet worden opgeknipt. Artikel 12 is in deze triangular case dus van toepassing, aangezien sprake is van een grensoverschrijdende situatie. Uit het arrest HR 4 april 1990, BNB 1990/156, leid ik vervolgens af dat reeds de in artikel 12, lid 1, gebezigde woorden ‘mogen worden belast in eerstbedoeld land’ aan de Nederlandse heffing in de weg staan:

‘Blijkens (...) de Memorie van Toelichting op het ontwerp van de BRK is uitgangspunt van de regeling in afdeling 1 van Hoofdstuk II, dat de landen zich in hun belastingheffing zullen beperken, dat elk land geen andere inkomensbestanddelen zal belasten dan die, welke deze afdeling aan dat land ter belastingheffing toewijst en dat deze toewijzing zo is geregeld, dat de belastingheffing over een bepaald inkomensbestanddeel gewoonlijk aan slechts een land wordt overgelaten. Blijkens de tekst van de artikelen 4 tot en met 22 van de bedoelde afdeling is deze toewijzing tot uitdrukking gebracht met de in vrijwel al deze artikelen voorkomende woorden ‘mag’ of ‘mogen worden belast’. In het licht van de parlementaire geschiedenis treft (...) de klacht, inhoudend dat artikel 20 van de BRK en de daarin gebezigde woorden ‘mogen worden belast’ te dezen niet leiden tot een uitsluitend aan Aruba toekomende heffingsbevoegdheid en dat belastingheffing eveneens door Nederland kan geschieden, dan ook geen doel.’

Mijns inziens volgt uit de door de Hoge Raad weergegeven passage uit de memorie van toelichting3 dat de exclusieve werking van de in de BRK gehanteerde bewoordingen ‘mag’ of ‘mogen worden belast’ niet is beperkt tot het litigieuze restartikel, maar geldt voor alle toewijzingsbepalingen in de BRK.

Artikel 12 werkt nu als volgt uit. Lid 1 wijst het primaire heffingsrecht toe aan de Nederlandse Antillen. Alleen Aruba kan eventueel een beroep op het aanmerkelijkbelangvoorbehoud doen vanwege de BRK-vestigingsplaats van de vennootschap aldaar. Uitgaande van de in BNB 1990/156 aan de bewoordingen ‘mogen worden belast’ gegeven uitleg, is het Nederland reeds op grond van het eerste lid niet toegestaan de vervreemdingsvoordelen in de heffing te betrekken. Overigens zou Nederland mijns inziens ook bij een andere uitleg niet kunnen heffen, aangezien het grondslagvoorbehoud van artikel 24, lid 1, slechts geldt voor het woonland.

Toepassing van de antimisbruikbepalingen van artikel 35b, lid 1 of 4, BRK4 zou Nederland alsnog een heffingsrecht kunnen verschaffen, ongeacht het oprichtingsrecht van de vennootschap. Nederland is hierbij niet gebonden aan artikel 12. Toepassing van lid 7 zou Nederland daarentegen een heffingsrecht op de voet van artikel 12, lid 2, kunnen verschaffen; doch alleen bij oprichting naar Nederlands recht. In theorie kunnen in deze misbruiksituaties zowel Nederland als Aruba als de Nederlandse Antillen de door de inwoner van de Nederlandse Antillen behaalde vervreemdingsvoordelen belasten. Vanwege de door artikel 24, lid 6, respectievelijk 35b, lid 5, letter a, voorgeschreven bronstaatcredit levert dit in beginsel geen problemen op. Bij toepassing van artikel 24, lid 7, respectievelijk 35b, lid 5, letter b, zullen de Nederlandse Antillen echter voor beide heffingen een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moeten verlenen.5 Toepassing van een bronstaatcredit in de verhouding tot het ene land en van een Antilliaanse belastingvermindering in de verhouding tot het andere land, behoort ook nog tot de mogelijkheden (bijvoorbeeld indien het tarief in Nederland meer, maar dat op Aruba minder dan 10% afwijkt van het Antilliaanse tarief).6

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.