HR, 10-10-2014, nr. 13/05448

Het onderstaande is grotendeels ontleend aan de conclusie voor HR BNB 2009/91. De overdrachtsbelasting wordt geheven over de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen (art. 2(1) Wet BvR). Haar civielrechtelijke basis (zij was oorspronkelijk geregeld in de Registratiewet 1917) maakte dat oorspronkelijk slechts onmiddellijke verkrijging van juridische eigendom belastbaar was. Werd alleen economische beschikkingsmacht verkregen, of werd indirect, via aandelenbezit, verkregen, dan kon geen overdrachtsbelasting worden geheven. De voyante ontwijkingsmogelijkheden die dit meebracht werden tegengegaan door uitbreiding van de grondslag met verkrijging van belangen in ‘onroerende-zaaklichamen’ (lichamen wier vermogen grotendeels uit onroerende zaken bestaat) en verwerving van economische eigendom. Verwerving van economische eigendom is pas in 1995 aan de grondslag toegevoegd (zie art. 2(2) Wet BvR);12.verkrijging van een (aanmerkelijk) belang in een onroerende-zaaklichaam daarentegen maakt al sinds de jaren dertig van de vorige eeuw onderdeel uit van de regeling.

De tekst van art. 4 Wet BvR13.luidde, voor zover hier van belang, in het litigieuze jaar als volgt:

“1. aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk bestaan of hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits deze onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken;

(…).

10. Voor de toepassing van dit artikel worden onder lichamen verstaan verenigingen, andere rechtspersonen, vennootschappen en doelvermogens.”

Art. 4(3) Wet BvR bepaalt dat overdrachtsbelasting slechts wordt geheven als de verkrijger van de aandelen – kort gezegd – een aanmerkelijk belang heeft of verkrijgt.

Art. 4(1)(a) Wet BvR stelt aldus twee cumulatieve criteria voor de kwalificatie ‘fictieve onroerende zaak’, in de literatuur aangeduid als:

- bezitseis:de bezittingen van het lichaam bestaan op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk (voor 70% of meer) uit in Nederland gelegen onroerende zaken14., en

- doeleisdie onroerende zaken waren op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk (voor 70% of meer) dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.

Niet in geschil is dat belanghebbendes vermogen ten tijde van van de inkoop voldeed aan de bezitseis. Het geschil betreft enkel de vraag of ook aan de doeleis (dienstbaarheidseis) is voldaan. Dat de datacenters niet hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan verkrijging of vervreemding van onroerende zaken is evenmin in geschil, zodat de te beslechten kwestie beperkt is tot de vraag of de onroerende zaken, als geheel genomen, hoofdzakelijk dienstbaar waren aan de exploitatie van die onroerende zaken vóór of tijdens de aandelenoverdracht.

De regeling van fictieve onroerende zaken gaat terug tot 193315.toen zij ingevoerd werd16.als onderdeel van de vroegere Registratiewet 1917 die destijds de overdrachtsbelasting regelde. Zij was een anti-misbruikmaatregel17.tegen tussenschuiving van rechtspersonen gevolgd door aandelenoverdracht. De regeling luidde bij de invoering in 1933 als volgt:

- art. 45a Registratiewet 1917 (oud):

“Ter zake van den verkoop of andere overeenkomst tot overdracht van aandeelen, onverschillig of van deze laatsten al dan niet bewijzen zijn afgegeven, in de in het volgende lid omschreven naamlooze vennootschappen, commanditaire vennootschappen op aandeelen en andere vennootschappen, welker kapitaal geheel of ten dele in aandeelen is verdeeld, is verschuldigd een registratierecht van twee gulden vijftig cent van elke honderd gulden.

Deze vennootschappen zijn de zoodanige, welke volgens hare naar goed koopmansgebruik laatstelijk opgemaakte en vastgestelde balans, onroerende zaken binnen het Rijk gelegen of gevestigd bezitten, van welke onroerende zaken de verkoopwaarde drie-vierde gedeelte of meer bedraagt van het verschil tusschen de waarde van de gezamenlijke bezittingen der vennootschap en hare schulden.

Indien de onroerende zaken op de balans voorkomen voor een lager bedrag dan hare verkoopwaarde, wordt voor de beoordeling van de verhouding in het vorige lid bedoeld, dat bedrag vervangen door de verkoopwaarde.”

- art. 45b Registratiewet 1917 (oud):

“Van de in het vorige artikel omschreven vennootschappen zijn uitgezonderd die, welke aan ’s Rijks ambtenaar daartoe door Onzen Minister van Financien aangewezen, of aan den rechter, zoo niet naar de eischen van het burgerlijk recht, dan toch overtuigend aantoonen, dat bij het einde van het boekjaar waarover de in het vorige artikel bedoelde balans opgemaakt is, hetzij haar in toonderaandeelen verdeelde gestorte kapitaal meer dan honderd duizend gulden bedraagt, hetzij haar op naam gestelde aandeelen toebehooren aan ten minste vijf verschillende binnen het Rijk wonende of gevestigde eigenaren, tusschen wie geen huwelijk bestaat, noch bloedverwantschap of aanverwantschap tot den derden graad ingesloten, en die desgevraagd schriftelijk verklaren, dat zij eigenaar zijn.”

Oorspronkelijk werden aldus enkel criteria gesteld ter zake van de relatieve omvang van het bezit van onroerend goed en van de omvang en concentratie van het aandelenbezit. Vennootschappen met een gestort aandelenkapitaal van meer dan fl. 100.000 (€ 45.378), of waarvan de aandelen op naam voldoende gespreid waren, werden geacht niet te dienen tot het ontgaan van overdrachtsbelasting en waren daarom vrijgesteld. In lijn daarmee keurde de Minister van Financiën bij Aanschrijving van 23 mei 1936 goed dat de inspecteur de heffing achterwege liet

“in geval van overeenkomsten tot overdracht van aandeelen in vennootschappen, waarvan in redelijkheid mag worden aangenomen, dat zij niet behoren tot die vennootschappen, waartegen de voormelde artikelen (waaronder artt. 45a en 45b; PJW) indertijd in het leven zijn geroepen (de z.g. verdachte vennootschappen).”18.

Onder de oorspronkelijke regeling was het dus mogelijk heffing te voorkomen door aannemelijk te maken dat de aandelentransactie niet wezenlijk een onroerende-zaaktransactie was. Ter toelichting werd in de Aanschrijving het volgende opgemerkt:

“Bij de beoordeling van de vraag of een z.g. verdachte vennootschap aanwezig is, zal in het algemeen het criterium kunnen gelden of het bezit van de aandelen der vennootschap al dan niet voornamelijk zijn beteekenis ontleent aan het feit, dat daarmede in wezen de beschikking of de mede-beschikking wordt verkregen over het tot het vermogen van de vennootschap behoorend onroerend goed. Die betekenis zal het aandeelenbezit vrijwel nimmer hebben bij vennootschappen, die haar onroerende goederen geheel of althans grootendeels bezigen ter uitoefening van eenig bedrijf, hetwelk niet bestaat in den handel in- of de exploitatie van onroerend goed. Voor dergelijke vennootschappen zal dus de hiervoor genoemde machtiging gelden. Deze machtiging geldt eveneens voor de gevallen, waarin tot de hiervoor bedoelde vennootschappen behalve de voor het bedrijf benoodigde onroerende goederen, nog andere onroerende goederen behooren zooals b.v. verhuurde bovenwoningen, een voormalig bedrijfspand hetwelk nog niet is kunnen worden van de hand gedaan en ander vast goed waarvan de waarde in vergelijking tot de overige activa van de vennootschap geen overwegende beteekenis heeft. Onroerend goed behoorende tot een normale reserve, alsmede vast goed aangekocht voor eventueele uitbreiding van het bedrijf in de toekomst, behoort uiteraard te worden aangemerkt als deel uitmakend van het bedrijf.

In de tweede plaats komen voor genoemde machtiging in aanmerking die vennootschappen – ook al beoogen zij den handel in- of de exploitatie van vast goed – welker aandeelen over veel personen zijn verdeeld terwijl het onwaarschijnlijk is – b.v. als gevolg van statutaire bepalingen – dat de aandeelen aan enkele personen of aan één persoon zullen gaan toebehooren en waarbij kan worden aangenomen – mede in verband met den grooten omvang van het onroerend bezit der vennootschap – dat de aandeelen voor de houders daarvan slechts beleggingspapieren zijn zonder dat die hun eenige rechtstreeksche macht over het vast goed geven.”

In 1970 werd de Registratiewet 1917 vervangen door twee separate wetten:19.de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR)20.en de Registratiewet 1970.21.Voor de regering was dit aanleiding om de regeling van de fictieve onroerende zaken te heroverwegen. Zij meende dat de inmiddels ingevoerde vennootschapsbelasting voldoende was om de aantrekkelijkheid te ontnemen aan indirecte verkrijging van onroerend goed via aandelen. Voorts werd met instemming verwezen naar de boven geciteerde aanschrijving en werd het hotelbedrijf genoemd als voorbeeld van een ‘onverdacht’ lichaam:22.

“Volgens de huidige wet wordt de overdracht van aandelen in een zgn. onroerend-goedmaatschappij als de overdracht van een onroerende zaak beschouwd. (…). De regeling ziet dus door het juridische gordijn van de vennootschappen heen door de machtsoverdracht ten aanzien van het vennootschappelijke onroerend goed voor de heffing van overdrachtsrecht als een eigendomsoverdracht van dat goed te beschouwen. (….). Het is duidelijk dat (….) ook vennootschappen onder de werking van de regeling vallen, van welke niet kan worden gezegd, dat zij wellicht mede zijn opgericht ter besparing van overdrachtsrecht. Bij de aanschrijving van 23 mei 1936, nr. 17 (Boekwerk Registratie R. 21) is aan deze regeling dan ook een nadere interpretatie gegeven. Op grond van deze aanschrijving blijft heffing van overdrachtsrecht achterwege, indien het betreft overeenkomsten tot overdracht van aandelen in vennootschappen waarvan in redelijkheid mag worden aangenomen, dat zij niet behoren tot die vennootschappen welke in het leven zijn geroepen om een heffing van overdrachtsrecht te ontgaan. Zulks kan in het algemeen worden aangenomen, indien het aandelenkapitaal van de vennootschap is verspreid of indien het een vennootschap betreft welke een bedrijf uitoefent dat niet bestaat in de handel in of exploitatie van onroerend goed en waarbij het bezit van onroerende zaken een noodzakelijkheid is voor de uitoefening van dat bedrijf (bijv. een hotelbedrijf).

Naar mening van de ondergetekenden zijn sinds de invoering van de vennootschapsbelasting de redenen welke in 1933 aanleiding gaven tot het opnemen van de artikelen 45a e.v., grotendeels vervallen. Het betrekken van de inkomsten uit en de winsten op het onroerend goed in deze belasting vormt reeds een rem tegen het oprichten van onroerend-goedvennootschappen uitsluitend om de overdrachtsbelasting te ontgaan. (….).”

Het wetsvoorstel voorzag daarom slechts nog in heffing van overdrachtsbelasting over de verkrijging van

“rechten van deelneming in niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen fondsen welker werkzaamheid hoofdzakelijk bestaat uit de verkrijging, de vervreemding of de exploitatie van binnen het Rijk gelegen onroerende goederen of van zakelijke rechten daarop; (…)”.23.

De Tweede Kamer was minder overtuigd van de vennootschapsbelastingplicht als veiligsteller van de overdrachtsbelastingopbrengst en wees in het Voorlopig Verslag24.op de aan het nultarief onderworpen beleggingsinstelling en op dreigende ongelijke behandeling van overdrachtsbelastingtechnisch gelijke gevallen. Zij achtte het criterium ‘belastingplicht voor de vennootschapsbelasting’ derhalve ongeschikt en wenste het onderscheid tussen ‘verdachte’ en ‘onverdachte’ vennootschappen te handhaven.

Bij Memorie van Antwoord moest de regering toegeven dat de Kamer een punt had25.en bij Nota van Wijzigingen26.verviel de vennootschapsbelastingplicht als criterium. Als nieuwe tekst van art. 4(1)(a) werd voorgesteld:

“1. Als binnen het Rijk gelegen onroerende goederen worden mede aangemerkt:

a. aandelen in vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, welker werkzaamheid bestaat uit de handel in of het beleggen van vermogen in binnen het Rijk gelegen onroerende goederen of zakelijke rechten daarop en waarvan de bezittingen grotendeels bestaan uit dergelijke goederen en rechten, indien die aandelen slechts onder beperkende bepalingen kunnen worden vervreemd; (…).”

De Kamer was echter nog niet tevreden. Na wijziging door de Amendementen Koning c.s.27.(zie 4.11 hieronder) kwam de bepaling in 1972 als volgt te luiden:28.

“1. Als binnen het Rijk gelegen onroerende goederen worden mede aangemerkt:

a. certificaatrechten en dergelijke ter zake van zodanige onroerende goederen of zakelijke rechten daarop, alsmede aandelen in lichamen in de zin van artikel 32, tweede lid, met een in aandelen verdeeld kapitaal, welke beogen het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van dergelijke onroerende goederen of zakelijke rechten en waarvan de bezittingen hoofdzakelijk bestaan uit die goederen en rechten, mits de verkrijger met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen aandelen al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie voor ten minste een derde gedeelte, en, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, voor meer dan zeven hondersten van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is;

b. (…);

2. (…).”

De Wet BvR introduceerde aldus de doeleis. Het doorslaggevende criterium was het beogen, door het onroerende-zaaklichaam, van het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen. Op de vraag wat dit ‘beogen’ inhield, geeft de wetsgeschiedenis geen duidelijk antwoord,29.omdat de term werd ingevoerd bij de Amendementen Koning c.s. Het regeringsvoorstel ging uit van een werkzaamheidscriterium (zie onderdeel 4.7 hierboven).30.De toelichting op de Amendementen Koning c.s. vermeldt het volgende:31.

“Met deze amendementen wordt beoogd de handel in onroerend goed door middel van zgn. verdachte vennootschappen binnen het bereik van de wet te brengen, indien de verkrijger een zodanig aandelenpakket verwerft dat van een wezenlijke zeggenschap in de naamloze vennootschap kan worden gesproken. Het criterium daarvoor is ontleend aan artikel 39, tweede lid, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964.

Voorts bevatten de amendementen een voorziening tegen het ontgaan van de belasting door middel van uitgifte van certificaten etc.”

De amendementen zijn op de hier van belang zijnde punten niet inhoudelijk besproken en ongewijzigd aanvaard.32.

Hoewel ‘beogen’ meer nadruk lijkt te leggen op de doelstelling en ‘werkzaamheden’ meer op de feitelijke bezigheid, geeft de geciteerde toelichting geen aanleiding te veronderstellen dat met het één iets wezenlijk anders werd beoogd dan met het ander. Onder beide criteria geldt is geen ‘verkrijging, vervreemding of exploitatie van onroerende zaken’ aan de orde als de vennootschap die zaken gebruikt voor haar (andere) bedrijfsdoel, zoals huisvesting van haar kantoorpersoneel of onderdak voor haar productieproces.

De Toelichting overdrachtsbelasting33.noemde voorbeelden van rechtspersonen waarvan de Staatssecretaris vond dat dezen hun onroerende goederen grotendeels bezigden voor andere bedrijfsdoeleinden, zodat niet voldaan werd aan het criterium ‘beogen van verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen’:

“c. Het lichaam moet verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen of zakelijke rechten beogen

5. De wet heeft hier op het oog de lichamen die zich toeleggen op de handel in of de exploitatie van onroerend goed als zodanig, waarbij met exploitatie in het bijzonder wordt gedacht aan verhuur of verpachting. Lichamen die hun onroerende goederen geheel of grotendeels bezigen voor andere bedrijfsdoeleinden, zoals een hotel of pensioenbedrijf, een fabriek of een winkel, een bank- of verzekeringsbedrijf, vallen dus niet onder de regeling. Dit geldt ook wanneer naast het gewone bedrijf onroerende goederen worden gekocht, verkocht en verhuurd of verpacht, mits zulks geschiedt in het kader van het eigenlijke bedrijf, zoals de verhuur van woningen boven het winkelbedrijf, van voormalige of nieuwe bedrijfspanden in afwachting van het afstoten of in bedrijf stellen daarvan, van objecten ter belegging van een normale reserve. Wel zal er bijv. onder vallen een bouwmaatschappij welke onroerend goed bouwt voor de markt, ook als zij dat goed in afwachting van de verkoop gaat verhuren.

6. Bij de vraag of aan dit vereiste is voldaan, is ook de feitelijke werkzaamheid van belang. Zo zal een N.V. die volgens de statuten een stoffeerderij exploiteert, maar haar bedrijf heeft gestaakt en alleen nog onroerend goed bezit, als een onroerend-goedlichaam moeten worden aangemerkt.

7. Onder onroerende goederen moet mede worden verstaan hetgeen op grond van art. 4 zelf als onroerend goed wordt aangemerkt.”

HR BNB 1975/434.bevestigde dat niet de statutaire doelomschrijving, maar de feitelijke werkzaamheid van de vennootschap de doorslag geeft bij de beantwoording van de vraag of aan de doeleis wordt voldaan:

“dat het Hof heeft vastgesteld dat de werkzaamheden van de NV A sedert 1958, toen deze vennootschap haar bedrijf verkocht aan de daartoe opgerichte NV B en de in de vennootschap achterblijvende onroerende goederen aan NV B verhuurde, praktisch alleen bestonden uit het verhuren van aan haar toebehorende onroerende goederen;

dat het Hof, daarvan uitgaande, met betrekking tot de verkoop aan belanghebbende op 17 januari 1972 van alle aandelen in de NV A heeft beslist, dat deze naamloze vennootschap beoogde het exploiteren van onroerende goederen in de zin van artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, ook al was het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen geen statutair doel van die vennootschap en al zou bedoeld verhuren noodgedwongen zijn geschied; dat het Hof door deze beslissing geen blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting omtrent de in artikel 4, lid 1, letter a, gebezigde term ,,beogen''; dat derhalve het middel faalt en hetgeen overigens ter toelichting van het middel is aangevoerd onbesproken kan blijven; ”

In HR BNB 1986/3435.bevestigde u dat lichamen die weliswaar onroerend goed exploiteren, doch dit doen in het kader van een ander bedrijf dan de handel in of de exploitatie van onroerend goed, niet tot de in art. 4 Wet BvR bedoelde lichamen behoren. In het verlengde daarvan werd niet als onroerende-zaaklichaam aangemerkt de houdster die haar onroerend goed verhuurde aan haar werkmaatschappij die een ander bedrijf uitoefende dan handel in of exploitatie van onroerend goed:

“4.2. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van (…) artikel 4, lid 1, aanhef en letter a [Wet BvR; PJW], bezien in samenhang met de onder de werking van artikel 45a van de Registratiewet 1917 geldende praktijk met betrekking tot de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de overdracht van aandelen in zogenaamde verdachte vennootschappen, valt af te leiden dat onder de in artikel 4 bedoelde lichamen welke ,,beogen het verkrijgen, vervreemden of exploiteren'' van binnen het Rijk gelegen onroerende goederen, naar de bedoeling van de wetgever niet zijn te rangschikken lichamen die weliswaar onroerend goed exploiteren, doch dit doen in het kader van een bedrijf op ander gebied dan de handel in en/of de exploitatie van onroerend goed.

In overeenstemming hiermee dienen in de regel tot de (…) bedoelde vennootschappen niet te worden gerekend vennootschappen als A BV die niet alleen onroerend goed exploiteren door middel van verhuur aan een andere besloten vennootschap waarin een ander bedrijf wordt uitgeoefend dan dat van handel in en/of exploitatie van onroerend goed, maar die bovendien als houdstermaatschappij van die andere vennootschap over haar de feitelijke zeggenschap uitoefenen.

De omstandigheid dat de aandelen in de onderwerpelijke dochtermaatschappij A door BV [de belanghebbende; PJW] in fiduciaire eigendom zijn overgedragen aan een trustee van schuldeisers van de dochtermaatschappij en dat met betrekking tot het bestuur van deze laatste een regeling is getroffen als in het tot de gedingstukken behorende memorandum vermeld, levert, in het licht van de door het Hof onder de vaststaande feiten vermelde structuur van het onderhavige concern, onvoldoende grond op te dezen een uitzondering op de zojuist weergegeven algemene regel aan te nemen. ”

In HR BNB 1992/10036.gaf u criteria voor de toepassing in de praktijk van de term ‘beogen’ in art. 4(1)(a) Wet BvR. U overwoog:

“3.2. Voor het antwoord op de vraag wanneer een lichaam als waarvan in artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer sprake is, het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van in Nederland gelegen onroerende goederen beoogt, geven de bewoordingen noch de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling uitsluitsel. Ook het spraakgebruik is te dezen onvoldoende scherp. Voormelde vraag dient daarom aan de hand van een nader te bepalen criterium te worden beantwoord.

Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op de samenstelling van de bedrijfsomzet van Y over 1986. De bedrijfsomzet als criterium heeft evenwel het bezwaar dat deze van jaar tot jaar sterk kan wisselen, zodat de bedrijfsomzet van een enkel jaar in de regel een onbetrouwbaar beeld geeft. Zou in verband hiermee de bedrijfsomzet over enkele jaren beslissend geoordeeld worden, dan zouden gegevens gebruikt worden die te lang voor het beoordelingstijdstip zijn ontstaan.

Onder deze omstandigheden moet de voorkeur gegeven worden aan het door de Advocaat-Generaal (…) voorgestelde criterium dat op het beoordelingstijdstip de waarde in het economische verkeer van de in Nederland gelegen onroerende goederen die als zodanig dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende goederen meer dan vijftig percent beloopt van de waarde van alle activa van het lichaam. (…).”

De passage van de conclusie van de A-G Moltmaker waarnaar u verwees, luidt als volgt:

“2.4.4. Ik ben dan ook geneigd om in het voetspoor van de wetsgeschiedenis en de Toelichting overdrachtsbelasting te kiezen voor een zo eenvoudig mogelijk criterium, t.w. dat meer dan 50% van de activa van het lichaam dienstbaar is aan het in art. 4 omschreven doel. De in art. 4 omschreven eisen worden dan concreet:

a. voor tenminste 70% bestaan de activa van het lichaam uit onroerende goederen en zakelijke rechten daarop (en hetgeen daarmee ingevolge art. 4 wordt gelijkgesteld);

b. voor tenminste 50% bestaan de activa van het lichaam uit onroerende goederen enz. die als zodanig dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die goederen.”

Aldus introduceerde u het dienstbaarheidscriterium, dat in 2000 bij de herziening van de Wet BvR is gecodificeerd, zij het dat de grens voor de dienstbaarheid werd gesteld op tenminste 70% van de waarde van de aanwezige onroerende zaken.37.

De Redactie van V-N38.gaf voorbeelden waarin de uitkomst ook na HR BNB 1992/100 niet op voorhand te voorspellen viel:

“De grens tussen het wel of niet ,,als zodanig'' exploiteren van onroerend goed is niet scherp te trekken. De officiële toelichting op de Wet BRV zondert van de regeling uit ,,lichamen die hun onroerende goederen geheel of grotendeels bezigen voor andere bedrijfsdoeleinden''. Grotendeels wil naar onze mening zeggen: voor meer dan 50%. Als voorbeeld noemt de toelichting onder meer de exploitatie van een hotel. Niet het rendabel maken van onroerend goed als zodanig staat daar voorop, maar het verzorgen van logies, maaltijden, vergaderfaciliteiten en ontspanning voor de gasten. Voor (andere) takken van het vakantiebestedingsbedrijf ligt dit evenwel minder duidelijk. Wij zijn geneigd een pretpark of een dierentuin nog tot de uitgezonderde bedrijven te rekenen. Maar hoe zit het met een tennispark, een sporthal, bowlingbanen of een zwembad? En hoe te oordelen over een kampeer-, stacaravan- of bungalowterrein waar een aantal van dergelijke voorzieningen - alsmede bijvoorbeeld een winkel en een restaurant - aanwezig zijn?”

De Memorie van Toelichting bij de herziening in 2000 geeft een tweeledige strekking aan art. 4(1)(a) Wet BvR:39.

“De strekking van de bepaling is enerzijds te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en anderzijds om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering.”

De MvT bevestigt dat de voor de doeleis (thans dienstbaarheidscriterium) primair de feitelijke werkzaamheden van belang zijn:40.

“De doeleis wordt primair beoordeeld aan de hand van de feitelijke werkzaamheden. Aan de doeleis wordt voldaan als het lichaam als enige werkzaamheid of activiteit heeft het vervreemden, verkrijgen of exploiteren van onroerende zaken. Oefent het lichaam nog andere activiteiten uit, dan dient vast te staan dat de onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk, dus voor ten minste zeventig percent van de totale waarde van die onroerende zaken dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren ervan.”

Die tweede strekking (het fiscaal gelijk behandelen van het economisch gelijke) lijkt een uitbreiding van de oorspronkelijke strekking van de regeling. Zoals bleek uit art. 45b Registratiewet 1917 (oud) (zie 4.5 hierboven) en de in 4.6 genoemde Aanschrijving van 23 mei 1936 was bij invoering in 1933 de strekking uitsluitend het tegengaan van ontwijking: het ging slechts om “verdachte vennootschappen”.41.Dezelfde enkelvoudige anti-ontgaans-strekking volgt uit de hierboven (in onderdelen 4.10 en 4.11) aangehaalde (toelichting op de) Amendementen Koning c.s. bij de invoering van de Wet BvR, al noemde de Kamer het gelijkheidsbeginsel wel, maar dan in verband met het volgens haar ondeugdelijke criterium van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Hoewel de MvT bij de herziening 2000 gewag maakt van “een meer economische benadering”, wordt toch ook in de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de herziening 2000 opgemerkt dat van een uitbreiding van de regeling geen sprake is:42.

“Van een uitbreiding van de grondslagen van de overdrachtsbelasting is echter geen sprake. Die heeft wel plaatsgevonden in 1995, toen de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken onder de reikwijdte van de overdrachtsbelasting gebracht is. De argumentatie daarvoor is geweest dat datgene wat in wezen gelijk is, ook fiscaal gelijk behandeld moet worden. Dezelfde argumentatie ligt ook ten grondslag aan de thans voorgestelde maatregelen die, zoals gezegd, slechts corrigerend zijn. Onveranderd blijft, dat uitsluitend belasting wordt geheven ter zake van een daadwerkelijke verkrijging, economisch dan wel juridisch. Het hebben van een belang kan inderdaad medebepalend zijn voor het antwoord op de vraag of bij de verkrijging van een pakket aandelen in een onroerende-zaaklichaam belasting verschuldigd is. Dit laatste is echter vanouds al het geval, zij het dat in de thans voorgestelde wettekst gekozen is voor een meer heldere opbouw van de omschrijving van het belastbare feit.

(…)

Artikel 4

Het wetsvoorstel introduceert in de wetgeving het begrip fictieve onroerende zaken.

(…)

Fictieve onroerende zaken zijn in dit kader de in artikel 4, eerste lid, onderdelen a en b, WBR, bedoelde aandelen in onroerende-zaaklichamen en rechten van lidmaatschap van verenigingen of coöperaties. (…).

Artikel 4 van de WBR voorkomt constructies op dit terrein door te bepalen dat de onderhavige aandelen en lidmaatschapsrechten worden aangemerkt als onroerende zaken.

(…)

Onmiddellijke verkrijging van onroerende zaken is in het systeem van de overdrachtsbelasting altijd belastbaar, middellijke verkrijging van onroerende zaken via aandelen in een NV of BV daarentegen alleen in de in artikel 4 WBR geregelde gevallen. (…). In beginsel ziet de WBR alleen op de directe (juridische of economische) verkrijging van onroerende zaken en niet op de indirecte verkrijging van onroerende zaken. Ingeval echter de indirecte verkrijging een gevolg is van het tussenschuiven van rechtspersonen met het oogmerk overdrachtsbelasting over een directe verkrijging te ontgaan, is heffing van overdrachtsbelasting bij indirecte verkrijging van onroerende zaken op zijn plaats. De wetgever heeft dit nodig geoordeeld bij de handel in onroerend goed, door middel van zogenoemde onroerende-zaaklichamen, onder omstandigheden waarin de verkrijger een zodanig aandelenpakket verwerft (of reeds bezit) dat van een wezenlijke zeggenschap in de rechtspersoon (NV of BV) kan worden gesproken. Aldus bezien is de heffing op de verkrijging van fictieve onroerende zaken te beschouwen als een aanvullend element voor een goede werking van de heffing van overdrachtsbelasting.”

U overwoog in HR BNB 2007/16743.over de strekking van art. 4 Wet BvR als volgt:

“-3.5.1. Artikel 4 is bij de totstandkoming van de Wet daarin opgenomen als opvolger van de in de Registratiewet 1917 in de artikelen 45a en volgende voorkomende regeling voor zogenoemde verdachte onroerendgoedmaatschappijen. Het is, evenals artikel 45a en volgende van de Registratiewet 1917, bedoeld als een anti-ontgaansbepaling, welke het normale bereik van het belastbare feit - de verkrijging van de juridische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen - uitbreidt in die zin dat aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de verkrijging niet valt onder artikel 2 van de Wet omdat zij niet zijn aan te merken als in Nederland gelegen onroerende zaken, onder bepaalde voorwaarden worden gelijkgesteld met in artikel 2 omschreven zaken. De zojuist bedoelde, in artikel 4, lid 1, letter a, gestelde voorwaarden komen, voorzover hier van belang, kort gezegd erop neer dat de verkregen aandelen een aanmerkelijk belang vormen of tot een aanmerkelijk belang gaan behoren. De kennelijke bedoeling van de wetgever was dat de verkrijging van een belang in een onroerendezaakvennootschap in de vorm van aandelen dat zo gering is dat het de houder ervan geen wezenlijke zeggenschap over de onroerendezaakbeleggingen van die vennootschap verschaft, niet met overdrachtsbelasting dient te worden belast. Deze bedoeling is geheel in overeenstemming met het reeds voor de toepassing van artikel 45a van de Registratiewet 1917 gevoerde beleid, neergelegd in de Resolutie van 23 mei 1936, nr. 17 (PW 14 575).”

Het boven reeds meermalen genoemde arrest HR BNB 2009/9144.betrof de vraag of een BV die een camping exploiteert voldoet aan de dienstbaarheidstoets ex art. 4(1)(a) Wet BvR. De activa van de BV bestonden nagenoeg geheel uit onroerende zaken. Het hof had overwogen dat de zogenoemde toeristische plaatsen van de camping niet dienstbaar waren aan de exploitatie van onroerende zaken, waardoor niet meer dan 30 percent van de totale waarde van de onroerende zaken van de BV dienstbaar was aan de exploitatie van onroerende zaken. U achtte ‘s hofs oordeel dat de exploitatie van deze camping niet wezenlijk verschilde van de exploitatie van een hotelbedrijf, dat naar de bedoeling van de wetgever niet onder de regeling valt, rechtskundig correct en voldoende onderbouwd:45.

“-3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat meer dan 30 percent van de totale waarde van de onroerende zaken van Camping BV niet dienstbaar is aan de exploitatie van onroerende zaken, zodat - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27 260, BNB 1992/100 - niet is voldaan aan de wettelijke eis voor belastbaarheid van de verkrijging van de aandelen. Aan 's Hofs oordeel dat meer dan 30 percent van de onroerende zaken niet dienstbaar is aan de exploitatie van onroerende zaken, ligt mede ten grondslag het oordeel dat de toeristische plaatsen niet dienstbaar zijn aan de exploitatie van onroerende zaken.

4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

Het middel, dat opkomt tegen het onder 3.3, slotzin, vermelde oordeel, faalt. Mede gelet op de door het Hof in onderdeel 4.3 van zijn uitspraak geciteerde toelichting, die aansluit bij de in onderdeel 4.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde parlementaire geschiedenis, moet het aangevallen oordeel kennelijk aldus worden verstaan dat de exploitatie van de camping wat betreft de toeristische plaatsen, gelet op de korte duur waarvoor deze worden verhuurd en op de aanwezigheid van bijkomende (recreatieve) voorzieningen, voor de toepassing van de onderwerpelijke regeling niet wezenlijk verschilt van de exploitatie van een hotelbedrijf, dat naar de bedoeling van de wetgever niet onder de regeling valt. Aldus bezien geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet verder op juistheid worden getoetst.”

Schoenmaker commentarieerde in NTFR:

“Overigens merkte de staatssecretaris aan het einde van zijn beroepschrift nog het volgende op: ‘Het komt mij voor dat de rechtszekerheid er mee zou zijn gediend indien uw Raad voor dit soort gevallen meer inzicht verschaft in de wijze waarop de beoordeling betreffende de doeleis voor onroerende-zaaklichamen dient plaats te vinden.' Ik vraag mij af of de Hoge Raad voor gevallen als de onderhavige wel de gewenste duidelijkheid kan geven. Uit het arrest kan mijns inziens worden afgeleid dat de Hoge Raad het zoveel mogelijk aan de feitenrechter zal overlaten om vast te stellen of een vennootschap de exploitatie van onroerende zaken dan wel de uitoefening van een hotelbedrijf op de voorgrond heeft staan. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 december 1991, nr. 27.260, BNB 1992/100 de zaak ook verwezen naar het hof voor de beantwoording van de vraag of de desbetreffende bv die een recreatiepark exploiteerde, voldeed aan de doeleis van art. 4 WBRV.”

Van Straaten noemt de volgende voorbeelden van lichamen die duidelijk niet onder art. 4(1) Wet BvR vallen: lichamen die een restaurant, een notariskantoor, een winkel, een reisbureau, of een advieskantoor exploiteren,46.en lichamen die zich bezighouden met verkoop van consumentenartikelen, productie van automobielen of uitoefening van een notarispraktijk.47.Volgens hem wordt met de exploitatie van onroerende zaken gedoeld op het tegen betaling afstaan van het gebruik ervan aan derden:48.

“Met exploitatie van onroerende zaken wordt in het algemeen gedoeld op het uitbaten van die onroerende zaken door het gebruik ervan tegen betaling aan derden af te staan (verhuur of verpachting). Door uitsluitend gebruik af te staan wordt aan die onroerende zaak geld verdiend. Daarop is de exploitatie gericht. Van andere vormen van dienstverlening is geen sprake. In dit soort gevallen is art. 4 van toepassing. Daarentegen is art. 4 niet van toepassing als een pakket van andersoortige diensten wordt aangeboden, in het kader waarvan het gebruik van een onroerende zaak ook een functie vervult. De onroerende zaak is dan dienstbaar aan die andersoortige dienstverlening, art 4 WBR is dan niet aan de orde. (…) Voor het gebruik van (een ruimte in) de onroerende zaak door derden wordt dan niet afzonderlijk geld aan die derden in rekening gebracht. Maar ook als dit wel het geval is, zal art. 4 niet aan de orde zijn indien de dienstverlening meer omvattend is (bijvoorbeeld ook onderhoud van de zaak, schoonmaak, aanvullende voorzieningen als sanitaire voorzieningen, beschikbaarstelling van roerende zaken). Vaak is dit het geval als het gebruik slechts voor korte duur wordt afgestaan. Te denken valt aan de verhuur van een ingerichte hotelkamer of de verhuur van een appartement aan toeristen, de exploitatie van een zwembad, een sportcentrum e.d. (…) In de lijn van het voorgaande zal naar mijn opvatting ook niet aangemerkt kunnen worden als art. 4-exploitatie: de exploitatie van een congrescentrum, een zalenverhuurbedrijf, een parkeergarage of parkeerterrein of een recreatieterrein met vakantiebungalows (kortstondig gebruik).”

Rozendal schrijft in NTFR bij de Rechtbankuitspraak in belanghebbendes zaak:

“Of is voldaan aan de exploitatie-eis is dan ook sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het concrete geval waarbij met name de aard van de feitelijke werkzaamheden relevant is. In dit verband bevindt zich aan de ene kant van het spectrum van de exploitatie-eis het gebruik van onroerende zaken in de ‘eigen’ onderneming, zoals het pand van de bakker of het fabriekspand van de fietsenproducent. In dat geval is niet voldaan aan de exploitatie-eis aangezien de onroerende zaken dienstbaar casu quo ondergeschikt zijn aan de ondernemingsactiviteit. Aan de andere kant van het spectrum bevinden zich activiteiten als verhuur van of handel in onroerende zaken en projectontwikkeling. In dat geval is wel aan de exploitatie-eis voldaan. De onroerende zaken zijn dan dienstbaar aan de handel in of de exploitatie van de onroerende zaken. Wanneer de activiteiten zich qua aard tussen deze twee uitersten bevinden is niet in alle gevallen op voorhand duidelijk of aan de exploitatie-eis is voldaan. Indien onroerende zaken aan derden ter beschikking worden gesteld, maar niet het rendabel maken van de onroerende zaken vooropstaat, doch het verlenen van diensten dan is niet voldaan aan de exploitatie-eis. Te denken valt aan een hotelbedrijf waar het verzorgen van logies, maaltijden, vergaderfaciliteiten en ontspanning voor de gasten vooropstaat. Hetzelfde heeft te gelden voor een recreatiepark (HR 18 december 1991, nr. 27.260, BNB 1992/100) of een camping (HR 19 december 2008, nr. 07/10541, NTFR 2009/168 met commentaar van Schoenmaker).

In casu is sprake van twee datacenters die aan derden ter beschikking worden gesteld. De vraag is of de datacenters dienstbaar zijn aan de exploitatie van onroerende zaken. Belanghebbende stelt, anders dan de inspecteur, dat dit niet het geval is aangezien niet het rendabel maken van onroerende zaken vooropstaat maar het verlenen van diensten. De feiten leiden ertoe dat de rechtbank belanghebbende in het gelijk stelt, naar mijn mening volkomen terecht. Mijns inziens staat het dienstverlenende karakter in casu op de voorgrond. Dit komt onder meer tot uitdrukking in het feit dat – voor zover ik het kan beoordelen – sprake is van technisch hoogwaardige dienstverlening waarvoor specifieke kennis en mankracht noodzakelijk zijn die een ‘reguliere’ exploitant van onroerende zaken niet in huis heeft.”

Wat tot een onroerende zaak behoort, dient voor de toepassing van de Wet BvR te worden beantwoord naar burgerlijk recht, aldus HR BNB 2013/248,49.betreffende een warmtekrachtkoppelingsinstallatie. Naar het feitelijke oordeel van het hof vormde die installatie zowel visueel als functioneel een geheel met de andere onderdelen van het complex waarvan zij deel uitmaakte. U overwoog:

“3.3.3. De vraag of een object een onroerende zaak is in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer moet worden beantwoord naar civielrechtelijke maatstaven. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 31 oktober 1997, nr. 16 404, NJ 1998/97 (Portacabin), is daarbij in een geval als het onderhavige van belang of de WKK naar aard en inrichting is bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven, waarbij moet worden gelet op de bedoeling van de bouwer voor zover deze naar buiten kenbaar is. Die bedoeling moet blijken uit bijzonderheden van aard en inrichting van de WKK (vgl. HR 13 mei 2005, nr. 37 523, ECLI:NL:HR:2005:AT5475, BNB 2005/211). Niet van belang is dat technisch de mogelijkheid bestaat om de WKK te verplaatsen. (…)

Het Hof heeft (…) geoordeeld dat de WKK een onroerende zaak is als hetzij een zelfstandige onroerende zaak dan wel een bestanddeel van het gebouw waarin de WKK is geplaatst, een en ander in de zin van artikel 3:3 BW. Gelet op de verwijzing naar artikel 3:3 BW en de omstandigheid dat het Hof artikel 3:4 BW vervolgens buiten behandeling heeft gelaten, ligt in dit oordeel besloten dat de WKK duurzaam met de grond is verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met het gebouw waarin de WKK is geplaatst. Dat oordeel geeft in het licht van de in het Portacabinarrest neergelegde maatstaven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan overigens, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”