Einde inhoudsopgave
Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119) 2006/6.7.3.2
6.7.3.2 Art. 10a en EU-recht
Dr. J. van Strien, datum 20-10-2006
- Datum
20-10-2006
- Auteur
Dr. J. van Strien
- JCDI
JCDI:ADS589831:1
- Vakgebied(en)
Onbekend (V)
Vennootschapsbelasting (V)
Ondernemingsrecht / Jaarrekeningenrecht
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Dividendbelasting / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Vergelijk Meussen, G.T.K. in zijn noot onder BNB 2004/142.
Zie Kiekebeld, Bj.; WFR 2003/194, WFR 2003/914.
Vergelijk in dit verband HvJ EG 21 november 2002 (X&Y), BNB 2003/221, bijvoorbeeld r.o. 43, 45, 61 en 62.
Ingevolge HvJ EG 26 oktober 1999 (Eurowings), BNB 2001/394 lijkt een dergelijk onderscheid niet toegestaan: ‘Anders dan het Finanzamt stelt, kan een dergelijk verschil in behandeling evenmin worden gerechtvaardigd door de mogelijkheid, dat de in een andere lidstaat gevestigde verhuurder in geringere mate wordt belast. Een eventueel fiscaal voordeel voor dienstverrichters in de vorm van een lagere belastingdruk in de lidstaat waar zij zijn gevestigd, verleent een andere lidstaat niet het recht om de op zijn grondgebied gevestigde ontvangers van de dienst fiscaal minder gunstig te behandelen [zie aangaande artikel 52 van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG), arresten Commissie/Frankrijk, punt 21, en Asscher, punt 53, reeds aangehaald]. Zoals de Commissie terecht opmerkte, doen dergelijke compenserende fiscale heffingen (onderstreping JvS) afbreuk aan de grondslagen van de interne markt’. Dat het in Eurowings om vrij verkeer van diensten ging en in de situatie van art. 10a over de vrijheid van kapitaalverkeer (of vrijheid van vestiging), doet hieraan mijns inziens niet af. In gelijke zin Albert, P.G.H.; Renteaftrek in de Wet Vpb 1969, Fiscale geschriften, SDU, Amersfoort, 2004, blz. 82.
In gelijke zin Marres, O.C.R.; Winstdrainage door renteaftrek, Proefschrifteditie, Kluwer, Deventer, 2005, blz. 211.
In gelijke zin (onder meer) Kiekebeld, Bj.; WFR 2003/194, WFR 2003/914, Marres in zijn noot onder BNB 2003/170, Wattel in zijn conclusie bij BNB 2004/142, Albert, P.G.H.; Renteaftrek in de Wet Vpb 1969, Fiscale geschriften, SDU, Amersfoort, 2004, blz. 83 en Marres, O.C.R.; Winstdrainage door renteaftrek, Proefschrifteditie, Kluwer, Deventer, 2005, blz. 211-240.
Vergelijk HvJ EG 21 november 2002 (X&Y), BNB 2003/221: ‘In dit verband dient erop te worden gewezen dat een beperking van de vrijheid van vestiging, zoals de in geding zijnde nationale bepaling, alleen kan worden gerechtvaardigd indien er een rechtmatig doel mee wordt nagestreefd dat zich met het Verdrag verdraagt, en indien zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dringende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet die beperking geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken, en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie met name arrest Futura Participations en Singer, reeds aangehaald, punt 26, en de aldaar aangehaalde rechtspraak)’.
Dit betekent dat rekening moet worden gehouden met de (beperkte) heffing bij de crediteur. De totale heffing van debiteur en crediteur mag het Nederlandse percentage niet overstijgen. Vergelijk Kiekebeld, Bj.; WFR 2003/194, WFR 2003/914, Marres in zijn noot onder BNB 2003/170 en Albert, P.G.H.; Renteaftrek in de Wet Vpb 1969, Fiscale geschriften, SDU, Amersfoort, 2004, blz. 80.
Dit probleem is evenwel niet nieuw, vergelijk het stroomschema in Faase, E.F.; Misbruik: middel of doel? NTFR 2004/1445.
In BNB 2005/342 overwoog het HvJ EG als volgt: ‘In deze omstandigheden dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat de artikelen 12, eerste alinea, EG en 18, lid 1, EG aldus moeten worden uitgelegd dat ze zich niet ertegen verzetten dat een in Duitsland wonende belastingplichtige volgens een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding van toepassing is, de alimentatie die hij heeft betaald aan zijn voormalige echtgenote die in een andere lidstaat woont waar deze uitkering niet belastbaar is, niet kan aftrekken, hoewel hij daartoe wel het recht zou hebben indien zijn voormalige echtgenote in Duitsland zou wonen’. Vergelijk voorts BNB 2006/72 alwaar het HvJ EG oordeelde: ‘(...) Wat ten slotte de derde rechtvaardigingsgrond betreft, namelijk het gevaar van belastingontwijking, dient te worden aangenomen dat de mogelijkheid om het verlies van een niet-ingezeten dochtervennootschap over te dragen aan een ingezeten vennootschap, het gevaar inhoudt dat de verliesoverdracht binnen een vennootschapsgroep zo wordt georganiseerd dat het verlies wordt overgedragen aan vennootschappen in lidstaten waar het belastingtarief (onderstreping JvS) het hoogst is, en waar de fiscale waarde van een verlies dus het grootst is. (...) Gelet op deze drie rechtvaardigingsgronden, samen beschouwd, dient te worden opgemerkt dat met een restrictieve regeling als die in het hoofdgeding, rechtmatige doelstellingen worden nagestreefd die zich met het Verdrag verdragen en gerechtvaardigd zijn uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang, en dat deze regeling daarenboven geschikt is om deze doelstellingen te verwezenlijken’.
HvJ EG, 12 september 2006, V-N 2006/49.15 (Cadbury Schweppes) wijst echter weer in de andere richting. Uit dit arrest kan kort samengevat worden geconcludeerd dat het inspelen op tariefverschillen niet per definitie kwalificeert als misbruik, r.o. 49: ‘In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat het bestaan van een voordeel in de vorm van een lage belastingdruk voor een dochteronderneming die is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de moedervennootschap is opgericht, deze laatste lidstaat op zich niet het recht verleent om dit voordeel te compenseren door de moedervennootschap fiscaal minder gunstig te behandelen (zie in deze zin arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 21; zie eveneens, mutatis mutandis, arresten van 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Jurispr. blz. I-7447, punt 44, en 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C-422/01, Jurispr. blz. I-6817, punt 52). De noodzaak om lagere belastinginkomsten te voorkomen is niet een van de in artikel 46, lid 1, EG genoemde rechtvaardigingsgronden en evenmin een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van een door het Verdrag ingevoerde vrijheid kunnen rechtvaardigen (zie in die zin arrest van 3 oktober 2002, Danner, C-136/00, Jurispr. blz. I8147, punt 56, en arrest Skandia en Ramstedt, reeds aangehaald, punt 53) ’. Wel mag een staat volstrekt kunstmatige structuren bestrijden, r.o. 51: ‘Daarentegen kan een nationale maatregel die de vrijheid van vestiging beperkt, gerechtvaardigd zijn wanneer hij specifiek gericht is op volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving van de betrokken lidstaat te ontwijken (zie in die zin arrest ICI, reeds aangehaald, punt 26; arrest van 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, Jurispr. blz. I-11 779, punt 37; arresten De Lasteyrie du Saillant, reeds aangehaald, punt 50, en Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 57)’. en r.o. 55: ‘Bijgevolg kan een beperking van de vrijheid van vestiging slechts door de strijd tegen misbruiken worden gerechtvaardigd, wanneer zij specifiek tot doel heeft, gedragingen te verhinderen die erin bestaan, volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaal verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied’. Of sprake is van misbruik dient te worden beoordeeld aan de hand van zowel objectieve als subjectieve kenmerken (r.o. 64): ‘Voor de vaststelling van het bestaan van een dergelijke constructie is immers naast een subjectief element, namelijk de wil om een belastingvoordeel te verkrijgen, ook vereist dat uit een geheel van objectieve elementen blijkt dat, in weerwil van de formele vervulling van de door gemeenschapsregeling gestelde voorwaarden, het door de vrijheid van vestiging beoogde doel – zoals dat in de punten 54 en 55 van dit arrest is uiteengezet – niet werd bereikt (zie in die zin arresten van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Jurispr. blz. I-11 569, punten 52 en 53, en 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, punten 74 en 75)’. Antimisbruikwetgeving dient daarom te worden voorzien van een reële tegenbewijsregeling (r.o. 65): ‘In deze omstandigheden is de wetgeving op de GBV slechts in overeenstemming met het gemeenschapsrecht indien de toepassing van de belasting waarin deze wetgeving voorziet, is uitgesloten wanneer, ondanks het bestaan van een fiscale beweegreden, de oprichting van een GBV verbonden is met een economische realiteit’. De vraag rijst of de tegenbewijsregeling 'zakelijke overwegingen' in dit verband een voldoende escape is. Dit is mijns inziens nog geen uitgemaakte zaak en hangt sterk af van de reikweidte van de tegenbewijsregeling art. 10a, lid 3, onderdeel a (zakelijke overwegingen).
Een situatie ex BNB 2004/142 zou nu onder het bereik van art. 10a, lid 1 vallen. Van reguliere zakelijke overwegingen was in deze casus geen sprake, zodat het tegenbewijs van lid 1 geen toepassing vindt. Evenmin wordt voldaan aan de vereisten voor compenserende heffing, zoals omschreven in BNB 2006/90. Gelet op BNB 2004/142 zou de Hoge Raad naar mijn inschatting een identieke casus die valt onder art. 10a, lid 1 waarschijnlijk eveneens toegang tot het EU-recht ontzeggen.1 Geheel zeker is dit niet. Bovendien is het zeker niet zo dat voor iedere situatie die onder het bereik van art. 10a valt, beroep op het EG-verdrag zinledig is. Hoewel art. 10a partieel een codificatie is van enkele winstdrainagearresten, is daarnaast de wetgeving op bepaalde punten aanzienlijk strenger dan de jurisprudentie. Denk bijvoorbeeld aan de verrekening van ‘eigen’ verliezen en andersoortige aanspraken. Dergelijke situaties werden niet getroffen door fraus legis, zodat misbruik kennelijk niet aan de orde was. Dergelijke situaties vallen echter nu wel onder art. 10a. Bovendien werkt art. 10a in beginsel generiek (met de mogelijkheid tot tegenbewijs), terwijl fraus legis in beginsel ‘maatwerk’ is.
In beginsel is het niet in strijd met het EU-recht om een antimisbruikbepaling op te nemen in een wettelijke regeling, mits hierbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse situaties. Van belang is wel dat indien een tegen-bewijsregeling is opgenomen, deze eveneens voor buitenlandse situaties een reële tegenbewijsregeling vormt.2 Bovendien is van belang dat dit geen generieke antimisbruikbepaling is, maar voldoende specifiek.3
Voor de tegenbewijsregel ex art. 10a, lid 3, onderdeel b geldt dat deze – behoudens verliessituaties en situaties van niet-belastingplichtigen (bijvoorbeeld een niet nijvere stichting) – in binnenlandse situaties doorgaans effect sorteert. Voor buitenlandse situaties kan dit anders zijn, afhankelijk van het daar geheven tarief.4 Voor situaties die onder lid 1 vallen, geldt dit in versterkte mate. De in BNB 2006/90 opgenomen eisen voor de aanwezigheid van compenserende heffing zijn immers aanzienlijk strenger dan die van het derde lid. Hoewel de renteaftrekbeperkingen op zichzelf naar alle waarschijnlijkheid niet in strijd zijn met EU-recht5, pakt dit voor de beide tegenbewijsregelingen wellicht anders uit. Ik acht deze tegenbewijsregelingen mogelijk in strijd met het EU-recht, hetzij met de vrijheid van vestiging (art. 43 EG-Verdrag) hetzij met de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 56 EG-Verdrag).6 Ik sluit evenwel niet uit dat er onderscheid moet worden gemaakt tussen situaties:
waarin sprake is van misbruik van gemeenschapsrecht: deze vallen wel onder het bereik van art. 10a en worden dus geconfronteerd met de strijdige tegenbewijs-regelingen. Vanwege het misbruik van gemeenschapsrecht wordt geen toegang verkregen tot het gemeenschapsrecht en kan geen beroep worden gedaan op de strijdigheid van de tegenbewijsregeling. De volledige rente kan door Nederland in aftrek worden beperkt; en
waarin geen sprake is van misbruik van gemeenschapsrecht: deze vallen onder het bereik van art. 10a en worden dus geconfronteerd met de strijdige tegenbewijsregelingen. Vanwege het ontbreken van misbruik van gemeenschapsrecht wordt toegang verkregen tot het gemeenschapsrecht en kan een beroep worden gedaan op de strijdigheid van de tegenbewijsregeling. In deze situaties mag Nederland – in lijn met Eurowings – geen rente in aftrek beperken, tenzij er een rechtvaardigingsgrond is (bijvoorbeeld het tegengaan van misbruik, niet zijnde misbruik van gemeenschapsrecht). Indien Nederland wel rente in aftrek mag beperken dient dit proportioneel7 te gebeuren.8
Probleem van deze benadering is evenwel dat het niet eenvoudig is om aan te geven wanneer sprake is van misbruik van gemeenschapsrecht.9
Daar komt nog bij dat het gelet op de recente ontwikkelingen in de jurisprudentie van het HvJ EG, niet op voorhand zeker is dat de tegenbewijsregelingen strijdig moeten worden geacht met EU-recht. In dit verband wijs ik op HvJ EG 12 juli 2005, (Schempp), BNB 2005/342 en HvJ EG 13 december 2005, BNB 2006/72 (Marks & Spencer).10 In BNB 2005/342 oordeelde het HvJ namelijk kort samengevat dat – ten aanzien van alimentatie – het stelsel is gerechtvaardigd dat geen aftrek wordt verleend bij de betaler indien er geen heffing plaatsvindt bij de ontvanger. In BNB 2006/ 72 werd door het HvJ EG bij het beoordelen van de rechtvaardigingsgronden onder meer rekening gehouden met het tarief.11
Uit het bovenstaande blijkt dat onduidelijk is in hoeverre (de tegenbewijsregelingen van) art. 10a in overeenstemming zijn met EU-recht. Er bestaat dus een risico dat de tegenbewijsregelingen hiermee strijdig zijn. Dit leidt tot onzekerheid (en mogelijk tot proceskosten) voor belastingplichtigen en tot budgettaire risico’s voor de schatkist. Ik acht de tegenbewijsregelingen daarom niet adequaat op dit punt.