Einde inhoudsopgave
Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119) 2006/6.7.3.1
6.7.3.1 Fraus legis en EU-recht
Dr. J. van Strien, datum 20-10-2006
- Datum
20-10-2006
- Auteur
Dr. J. van Strien
- JCDI
JCDI:ADS583985:1
- Vakgebied(en)
Onbekend (V)
Vennootschapsbelasting (V)
Ondernemingsrecht / Jaarrekeningenrecht
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Dividendbelasting / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
De vrijheid van kapitaalverkeer (art. 73B, eerste lid, EG-Verdrag, thans art. 56 EG).
Hierbij wijst de Hoge Raad op de arresten HvJ EG. HvJ EG 5 oktober 1994, Jurispr. 1994 blz. I4795 (TV 10), HvJ EG 12 mei 1998, Jurispr. 1998 blz. I-2843 (Kefalas) en HvJ EG 14 december 2000, Jurispr. 2000 blz. I-11569 (Emsland-Stärke).
Vergelijk tevens de redactie van V-N in V-N 2004/9.13.
HvJ EG 9 maart 1999, Jurispr. 1999 blz. I-1459 (Centros), punt 18, HvJ EG 5 oktober 1994, Jurispr. 1994 blz. I-4795 (TV 10), punt 15-16 en van meer recente datum HvJ EG 21 november 2002, (X en Y v. Riksskatteverket), V-N 2003/12.5.
Uitgebreid hierover: Weber, D.M.; Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, Fiscale monografieën 105, Kluwer, Deventer, 2003, met name blz. 24-27.
‘Dit neemt niet weg dat bepaalde misbruiksituaties op grond van hun objectieve kenmerken buiten de toepassingsvoorwaarden van het gemeenschapsrecht vallen’, Weber, D.M.; Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, Fiscale monografieën 105, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 27. Zie tevens de blz. 24-27. Weber (blz. 26) wijst in dit verband op het arrest HvJ EG, 19 januari 1988, Jurispr. blz. 111(Gulung). Vergelijk ook de aantekening bij V-N 2004/9.13: ‘Onze conclusie is dat de Hoge Raad in geval van een geslaagd beroep op fraus legis in winstdrainage constructies, waarbij sprake is van grensoverschrijdende kapitaalsbewegingen die elke reële zakelijke betekenis missen (en waarbij de gewraakte geldlening dan ook volledig wordt weggedacht), geen beroep zal toestaan op het EG-verdrag, omdat met de naar nationaal recht vastgestelde onzakelijkheid (en gekunsteldheid) van de transactie tevens strijdigheid met het doel van de desbetreffende verdragsvrijheid is komen vast te staan (die niet is bedoeld voor kunstmatig gecreëerde grensoverschrijdende transacties). Deze benadering van de Hoge Raad kunnen wij onderschrijven’. Vergelijk tevens Faase, E.F.; Misbruik: middel of doel?, NTFR 2004/1445 die ook expliciet de mogelijkheid van misbruik van gemeenschapsrecht erkent en BNB 2004/142 daaronder schaart.
Weber leest BNB 2004/142 echter zo dat de Hoge Raad niet ingaat op de vraag of het kapitaalverkeer van toepassing is (stap 1), noch op de vraag of sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal (stap 2). Zijns inzien gaat de Hoge Raad slechts in op de vraag of er sprake is van een rechtvaardigingsgrond (stap 3) in casu het tegengaan van belastingontduiking, Weber, D.M.; VPB 2007. Opruimen van EG-rechtelijke knelpunten, WFR 2004/1251. Zeker is dit mijns inziens niet. Marres wijst er nog op dat in BNB 2004/142 niet geheel duidelijk is of de Hoge Raad belanghebbende wel toegang verleent tot vrije verkeer, maar dat deze vrijheid niet kan worden geëffectueerd vanwege de rechtsvaardigingsgrond ‘misbruik’, dan wel dat belanghebbende in het geheel geen recht heeft op de vrijheid van kapitaalverkeer vanwege het artificiële karakter, Marres, O.C.R.; Winstdrainage door renteaftrek, Proefschrifteditie, Kluwer, Deventer, 2005, blz. 216.
In Weber, D.M.; Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, Fiscale monografieën 105, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 212 merkt Weber namelijk op: ‘(...) dat geen sprake is van belastingontwijking op grond van het enkele feit dat een belanghebbende onderworpen is aan een (gunstig) belastingstelsel van een andere lidstaat. Dit impliceert dat in beginsel “tax jurisdiction shopping” als zodanig is toegestaan. (...) Er is wel sprake van belastingontwijking indien een belanghebbende zich, met gebruikmaking van het vrije verkeer, alleen wil onttrekken aan de regelgeving van een bepaalde lidstaat zonder gebruik te willen maken van de voordelen van de interne markt, waarvoor deze bedoeld zijn’. In deze laatste situaties is volgens Weber kennelijk nog wel sprake van toegang tot het vrije verkeer.
HvJ EG 9 maart 1999, Centros, Jurispr. 1999, blz. I-4795, NJ 2000/48 respectievelijk HvJ EG 30 september 2003, Inspire Art Ltd., V-N 2004/4.2. In beide arresten overwoog het HvJ EG als volgt (r.o. 139 Inspire Art.): ‘Bovendien is het vaste rechtspraak (reeds aangehaalde arresten Segers, punt 16, en Centros, punt 29) dat het feit dat een vennootschap geen activiteiten ontplooit in de lidstaat waar zij gevestigd is, en haar activiteiten uitsluitend of hoofdzakelijk uitoefent in de lidstaat van haar filiaal, niet volstaat ten bewijze van misbruik of bedrog op grond waarvan laatstgenoemde staat de betrokken vennootschap een beroep op de communautaire bepalingen inzake het recht van vestiging zou kunnen ontzeggen’.
Dat het in BNB 2004/142 wel om zo’n artificiële situatie gaat, wordt door A-G Wattel verdedigd in punt 5.12 van zijn conclusie bij BNB 2004/142. Dienaangaande merkte hij namelijk op dat het – anders dan in het arrest Eurowings – in casu ging om: 1. een kunstmatig opgeroepen schuld waaraan geen enkele reële zakelijke transactie of financiering ten grondslag ligt; 2.tussen twee innig gelieerde vennootschappen van wie de crediteur ongeveer tegelijkertijd en in causaal verband met de schuldcreatie naar een tax haven is verhuisd; en 3.die geen ander significant doel dient dan fiscale grondslagerosie in de debiteurjurisdictie.
Ik wijs in dit verband op HvJ EG, 12 september 2006, V-N 2006/49.15 (Cadbury Schweppes), waar het HvJ EG verwijst naar Centros en Inspire Art (r.o. 37): ‘Inzake de vrijheid van vestiging heeft het Hof reeds geoordeeld dat de omstandigheid dat de vennootschap in een lidstaat is opgericht met het doel gebruik te maken van een gunstiger wettelijke regeling, op zich geen misbruik van deze vrijheid oplevert (zie in deze zin arrest Centros, reeds aangehaald, punt 27, en arrest van 30 september 2003, Inspire Art, C-167/01, Jurispr. blz. I-10 155, punt 96)’. Ik acht deze r.o. ook relevant voor art. 10a.
Anders Wattel in zijn conclusie bij BNB 2004/142 en Albert, P.G.H.; Renteaftrek in de Wet Vpb 1969, Fiscale geschriften, SDU, Amersfoort, 2004, blz. 85.
In gelijke zin redactie van V-N 2004/9.13.
In geval van onbedoeld gebruik van EU-recht (Zesde Richtlijn) is reparatie met terugwerkende kracht toegestaan.
Vergelijk V-N 2004/24.17, r.o. 77.
Hiervoor plaatste ik reeds vraagtekens bij de overeenstemming met het EU-recht van de overgangsregeling bij art. 10a. Maar niet alleen deze overgangsregeling is omstreden. Ook van de tegenbewijsregeling van art. 10a is het zeer de vraag of deze in overeenstemming is met het EU-recht. Procedures dienaangaande zijn mij (nog) niet bekend, maar de Hoge Raad heeft wel al een arrest gewezen over de toepasselijkheid van het EU-recht in relatie tot fraus legis.
In HR 23 januari 2004, BNB 2004/142 bleef belanghebbende een dividend schuldig aan haar moeder en vervolgens werd de feitelijke leiding van deze moeder verplaatst naar de Antillen. De heffing over de rentebaten bedroeg vanaf het moment van de verplaatsing circa 3%. Belanghebbende verdedigde de renteaftrek onder meer met een beroep op EU-recht.1 De Hoge Raad honoreerde dit beroep niet, aangezien de omzetting geen enkel zakelijk doel dient. Daaruit volgt volgens de Hoge Raad dat de in geding zijnde renteaftrek geen ander kapitaalverkeer raakt dan een uitsluitend en rechtstreeks met belastingontduiking verband houdende kapitaalbeweging. Derhalve faalt het beroep op het EG-Verdrag.2 Het oordeel van de Hoge Raad wijkt overigens op belangrijke punten af van de conclusie van A-G Wattel. Hij achtte het bovendien – anders dan de Hoge Raad – noodzakelijk prejudiciële vragen te stellen. Mede op dat punt heeft dit arrest in de literatuur – mijns inziens terecht – de nodige kritiek te verduren gekregen.
Meussen spreekt in zijn noot onder BNB 2004/142 zelfs van een ‘fout arrest’.3 Opvallend aan dit arrest is dat de Hoge Raad belanghebbende namelijk iedere toegang tot het EG-Verdrag lijkt te ontzeggen in plaats van in eerste aanleg de verdragsvrijheden toe te kennen om ze daarna ingevolge misbruik weer af te nemen (ingevolge de rechtvaardigheidsgrond het tegengaan van misbruik).
Vergelijk in dit verband r.o. 5.7 van A-G Wattel in zijn conclusie bij BNB 2004/142: ‘Uit de jurisprudentie van het HvJ EG4 volgt dat de omstandigheid dat een belanghebbende met bepaalde grensoverschrijdende verrichtingen mogelijk het doel heeft zich op oneigenlijke wijze te onttrekken aan de nationale wetgeving van een lidstaat, niet afdoet aan de toepasselijkheid van de EG-Verdragsvrijheden. De vraag naar mogelijk misbruik staat volgens het Hof los van de vraag of de desbetreffende verdragsvrijheid van toepassing is. Ook potentiële misbruikers hebben dus in beginsel toegang tot de EG-vrijheden.5 Zij worden er – eventueel – pas weer uitgegooid bij de beoordeling van de vragen of de betrokken Lidstaat voldoende rechtvaardiging heeft voor vrijheidsbelemmerende maatregelen tegen misbruik en of die maatregelen geschikt en evenredig zijn tot bestrijding van het geconstateerde misbruik’.
In BNB 2004/142 lijkt de Hoge Raad evenwel een heel andere weg in te slaan. Aan toepassing van het EG-Verdrag lijkt in het geheel niet te worden toegekomen. Meussen wijst er in zijn noot onder BNB 2004/142 op dat Weber in zijn proefschrift verdedigt dat belastingplichtigen op grond van hun objectieve kenmerken toegang tot het EG-verdrag kan worden ontzegd, in uitzonderlijke situaties van evident misbruik.6
Wellicht dient BNB 2004/142 in die categorie te worden geschaard.7 Waar de grens ligt is mij overigens niet geheel duidelijk.8 Meussen wijst dienaangaande op de arresten Centros en Inspire Art9 en vergelijkt deze met BNB 2004/142. Zijns inziens dient het verschil tussen deze arresten te worden gevonden in het feit dat de schuldig gebleven dividenduitkering geen enkele rol vervult in de onderneming van belanghebbende, terwijl het in Centros en Inspire Art niet om louter artificiële situaties ging.10, 11
Met Meussen en Weber voel ik wel wat voor deze benadering; in situaties van apert misbruik verspeelt een belastingplichtige zijn verdragsvrijheden.12 Desalniettemin lijkt mij dit een kwestie waarover het HvJ EG zich had moeten kunnen buigen. Het stellen van prejudiciële vragen door de Hoge Raad had ik hier daarom wenselijk gevonden. Gelet op de verschillende opvattingen in de literatuur (en van de A-G) lijkt namelijk – anders dan de Hoge Raad meent – geen sprake te zijn van een acte eclairé.13 Toch meent de Hoge Raad dat – in het bijzonder gelet op TV 10, Kefalas en Emsland-Stärke – niet redelijkwijs voor twijfel vatbaar is dat belanghebbende geen (succesvol) beroep kan doen op het EG-Verdrag. Vergelijk in dit verband de voor de Wet OB 1968 gewezen arresten HvJ EG 4 oktober 2001, BNB 2002/396 (Goed Wonen) en HvJ EG, 29 april 2004, V-N 2004/24.17 (Leusden/Holin).14 Met deze arresten kan worden verdedigd dat bij ‘belastingontwijkingconstructies’15 geen schending van een op het gemeenschapsrecht gewettigd vertrouwen aan de orde is.
Overigens is het de vraag wat – anders dan een andere rechtsgang – het materiële verschil is tussen in het geheel niet van toepassing zijn van de verdragsvrijheden vanwege misbruik en het wel toegang hebben tot het EG-Verdrag maar hier weer worden ‘uitgegooid’ vanwege de rechtvaardigingsgrond misbruik. Wellicht moet dit verschil worden gevonden in de proportionaliteitseis onder het EU-recht (zie hierna).