HR, 04-05-2018, nr. 15/03974

HR, 04-05-2018, nr. 15/03974

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 04‑05‑2018

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 12, lid 3, Zesde richtlijn, en categorie 7 van bijlage H van de Zesde richtlijn; art. 9, lid 2, letter a, Wet OB, en post b.14, letters c en g, van Tabel I; rondleiding door een voetbalstadion annex museumcollectie; toepassing verlaagd btw-tarief op deel van een vergoeding voor één prestatie; eindarrest na HvJ 18 januari 2018, Stadion Amsterdam CV, C-463/16, ECLI:EU:C:2018:22; op één enkele prestatie is slechts één btw-tarief van toepassing, dat wordt bepaald door het hoofdelement van de dienst; vervolg op procedure BNB 2012/272, BNB 2015/28 en BNB 2016/207.

Partij(en)

4 mei 2018

nr. 15/03974

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van Stadion Amsterdam C.V. te Amsterdam (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 16 juli 2015, nrs. 14/01035 en 14/01036, na beantwoording van de door de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Unie gestelde vraag.

1. De loop van het geding in cassatie tot dusver

Voor een overzicht van het geding in cassatie tot aan het door de Hoge Raad in dit geding gewezen arrest van 12 augustus 2016, nr. 15/03974, ECLI:NL:HR:2016:1866, BNB 2016/207, wordt verwezen naar dat arrest, waarbij de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft verzocht een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vraag.

Bij arrest van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam CV, C-463/16, ECLI:EU:C:2018:22, heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vraag, voor recht verklaard:

“De Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 2001/4/EG van de Raad van 19 januari 2001, moet aldus worden uitgelegd dat één enkele prestatie als die in het hoofdgeding, die bestaat uit twee onderscheiden elementen, waarvan het ene het hoofdelement en het andere het bijkomende element vormt, waarvoor indien zij afzonderlijk werden verricht, verschillende tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde zouden gelden, moet worden belast tegen het enkele tarief van de belasting over de toegevoegde waarde dat voor die enkele prestatie geldt en dat wordt bepaald aan de hand van het hoofdelement, ook al is het mogelijk te bepalen hoeveel de vergoeding voor elk element bedraagt binnen de door de consument voor deze prestatie betaalde totale vergoeding.”

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op dit arrest.

2. Nadere beoordeling van de middelen

Uit het hiervoor in onderdeel 1 vermelde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat één enkele prestatie, zoals door belanghebbende verricht, die bestaat uit twee onderscheiden elementen, moet worden belast tegen het tarief dat wordt bepaald aan de hand van het hoofdelement, ook al is het mogelijk de omvang van de vergoeding voor elk element te bepalen. Ook middel IV faalt daarom.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 mei 2018.

Beroepschrift 12‑08‑2016

Edelhoogachtbaar College,

Als gemachtigde van de commanditaire vennootschap [X] C.V. (hierna: ‘belanghebbende’) hebben wij op 26 augustus 2015 een beroepschrift in cassatie ingediend. Het beroepschrift is gericht tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch (hierna: ‘het Hof’) van 16 juli 2015, met kenmerk 14/01035 en 14/01036. De volmacht die wij gedurende de gehele procedure hebben gebruikt/gebruiken, hebben wij als bijlage 1 bijgevoegd.

Hierna motiveren wij het cassatieberoepschrift.

1. Ontstaan en loop van het geding

Voor het ontstaan en de loop van het geding verwijzen wij naar de eerste paragraaf van de Hofuitspraak.

2. Geschil en oordeel van het Hof

2.1.

Artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto Tabel I, post b.14, letter c bepaalt dat het verlaagde btw-tarief van toepassing is op het verlenen van toegang tot openbare musea of verzamelingen. Volgens letter g is het verlaagde btw-tarief eveneens van toepassing op het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen.

2.2.

Belanghebbende organiseert zogenoemde ‘World of [F]’ tours (hierna: ‘de tours’). Gedurende deze tours informeert belanghebbende het publiek over de meer dan 100-jarige voetbalgeschiedenis van één van de grootste en historische voetbalclubs van Nederland. Tijdens de tours kan het publiek verschillende uitgestalde goederen bewonderen die de materiële en immateriële getuigenissen bevatten van deze geschiedenis, waaronder van historische overwinningen en voetbalhelden.

2.3.

De tours vinden plaats in het multifunctioneel gebouwencomplex [E]. [E] is tevens de thuishaven van voetbalclub [F].

2.4.

Voor het Hof heeft belanghebbende de volgende standpunten ingenomen:

•

Primair: gedurende de tours kwalificeert [E] als een museum in de zin van letter c van Tabel I, post b14.

•

Subsidiair: gedurende de tours kwalificeert [E] als een voorziening die soortgelijk is aan een dergelijk museum.

•

Meer subsidiair: gedurende de rondleiding kwalificeert [E] als een voorziening die soortgelijk is aan de in letter g van Tabel I, post b14 bedoelde voorzieningen.

•

Meest subsidiair: alleen de toegang tot de in [E] gelegen ruimte ‘het [F]-museum’ kwalificeert als een museum en deze toegang is een concreet en specifiek onderdeel van de tour.

2.5.

Op basis van ons primaire, subsidiaire en meer subsidiaire standpunt is de gehele tour belast tegen het verlaagde btw-tarief. Op basis van ons meest subsidiaire standpunt is alleen de toegang tot de ruimte ‘het [F]-museum’ belast tegen het verlaagde btw-tarief.

2.6.

Ten aan aanzien van ons primaire standpunt (museum) heeft het Hof als volgt beslist:

‘5.9

Mede gelet op het zojuist overwogene, acht het Hof niet aannemelijk dat in [E], althans in het onderwerpelijke tijdvak, buiten het museum een collectie van goederen was bijeengebracht die niet behoort tot de bij [E] in gebruik zijnde voorwerpen. Belanghebbende heeft zulks weliswaar gesteld, maar de Inspecteur heeft die stellingname weersproken. Het Hof acht wel aannemelijk dat de binnenruimtes van [E], niet zijnde het museum, zijn aangekleed met portretten en soortgelijke attributen, maar het Hof acht aannemelijk dat die portretten en attributen, zoals de Inspecteur heeft gesteld, onderdeel vormen van de normale aankleding van [E]. Die portretten en attributen behoren derhalve naar 's Hofs oordeel tot de bij [E] in bedrijfsgebruik zijnde voorwerpen in de zin van overweging 3.3.2 van het tweede verwijzingsarrest, net zoals in andere bedrijfsgebouwen aan wanden hangende (kunst)werken, portretten en attributen. Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in haar betoog dat de desbetreffende voorwerpen van [E], tijdens de tours, het karakter van een museum verschaffen. Dat in [E] zodanige voorwerpen zijn uitgestald is, zoals de Inspecteur ter zitting heeft gesteld, een niet anders dan gebruikelijk verschijnsel bij (sport)verenigingen in zijn algemeenheid.

5.10

Partijen zijn eenparig van mening dat in het museum, in het onderhavige tijdvak, een collectie goederen was bijeengebracht die voldeed aan het museumbegrip voor omzetbelastingdoeleinden. Het Hof volgt partijen daarin, maar verbindt daaraan niet de gevolgtrekking dat ter zake van de tours sprake is van het verlenen van toegang tot een museum.

Daarvoor is immers vereist dat de toegang tot [E] in het kader van de tours in hoofdzaak strekt tot het bezichtigen van de in het museum bijeengebrachte collectie van goederen. Het Hof acht belanghebbende niet erin geslaagd de feiten en omstandigheden waaruit zulks volgt aannemelijk te maken. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat de toegang tot het museum een ondergeschikt onderdeel was van de tours. Het Hof slaat daartoe acht op hetgeen de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, namelijk:

—

de rondleidingen eindigden in het controletijdvak in het museum; dat was de enige manier om de uitgang te bereiken;

—

de gids nam afscheid van de groep alvorens de groep het museum betrad;

—

de rondleiding nam ongeveer 1,5 uur in beslag, terwijl de meeste bezoekers het museum na 10 minuten weer verlieten.

Het Hof acht aannemelijk dat de deelname aan de tours voor deelnemers als hoofddoel had de bezichtiging van [E] als voetbalstadion en thuisbasis van de voetbalclub [F]. Dit wordt bevestigd door uitlating van de zijde van belanghebbende ter zitting, inhoudende dat het publiek dat aan de tours deelneemt, naast scholieren, vooral bestaat uit buitenlandse en binnenlandse voetbalfans. Het Hof acht aannemelijk dat het hen primair te doen is om [E] als voetbalstadion en in veel mindere mate om de functies en bezienswaardigheden die [E] overigens biedt. Het Hof acht voorts aannemelijk dat de bezichtiging van de geschiedenis van [F] en haar spelers, een onderdeel vormt van de tours, maar het Hof acht niet aannemelijk dat die bezichtiging, althans in de onderwerpelijke tijdvakken, in enigszins betekenisvolle mate buiten het kader van het museum plaatshad.

5.11

Gezien het voorgaande is het gelijk ten aanzien van de onderhavige vraag aan de Inspecteur.’

2.7.

Ten aanzien van ons subsidiaire standpunt (soortgelijk aan een museum) overweegt het Hof:

‘5.12

(…). Het Hof overweegt dienaangaande dat bij de bezichtiging van [E], mede indachtig het hiervóór overwogene, de bezichtiging van het stadion vooropstaat. Bij een museumbezoek gaat het de consument om een uitgestalde duurzaam samenhangende collectie goederen, waarover het publiek wordt geïnformeerd voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen. Vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument zijn de desbetreffende diensten onvergelijkbaar.

5.13

Vanuit dat oogpunt, van de gemiddelde consument, zijn de tours slechts met een museumbezoek vergelijkbaar indien de neutraliteitstoets in dit verband zodanig wordt opgerekt dat alle vormen van vrijetijdsbesteding omzetbelastingtechnisch gelijkelijk worden behandeld. Het Hof volgt die, door belanghebbende in essentie voorgestane, opvatting niet, aangezien daarmee de soevereiniteit van de lidstaten bij het maken van onderscheidingen als de onderhavige (in het kader van de afbakening van de laagtariefposten) in onevenredige mate zou worden miskend.’

2.8.

Ten aanzien van ons meer subsidiaire standpunt (soortgelijk aan een in letter g bedoelde voorziening) overweegt het Hof:

‘5.14

Het Hof stelt voorop dat [E] primair en permanent is ingericht voor het houden van in de letters d en f van post b.14 van tabel I bij de Wet vermelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden en derhalve niet als een primair voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening in de zin van post b.14, letter g, van tabel I bij de Wet (zie het eerste verwijzingsarrest). Belanghebbende betoogt dat de tours als diensten soortgelijk zijn aan het verlenen van toegang tot de in letter g van post b.14 van tabel I bij de Wet genoemde voorzieningen en om redenen van fiscale neutraliteit gelijkwaardig moeten worden behandeld. De Inspecteur heeft deze stellingname bestreden en betoogd dat de beperking in letter g van post b.14 voornoemd van de vrijstelling van (voorheen) categorie 7 van bijlage H bij de Zesde Richtlijn tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen voldoet aan de normen uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

5.15

Het Hof is van oordeel dat de door de wetgever gekozen afbakening in post b.14 van tabel I bij de Wet tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen rechtmatig is. Er wordt immers aan de hand van een concreet en specifiek criterium een afbakening aangebracht aan de hand waarvan prestaties onder de onderwerpelijke post worden gerangschikt, overeenkomstig de aan die post ten grondslag liggende bedoeling, namelijk het tegen een verlaagd tarief belasten van de toegang tot met attractieparken, speel- en siertuinen vergelijkbare voorzieningen.

5.16

Wat betreft het beginsel van fiscale neutraliteit, stelt het Hof voorop dat het beroep van belanghebbende op dat beginsel niet ertoe kan leiden dat het verlaagde tarief wordt toegepast op prestaties die bij omzetting van Richtlijnbepalingen zonder nadere beperking niet onder dat tarief zouden vallen. Ingevolge categorie 7 van bijlage H bij de Zesde Richtlijn mochten de lidstaten het verlaagde omzetbelastingtarief toepassen op ‘het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen.’ Naar 's Hofs oordeel kunnen de tours niet worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot één van de geciteerde voorzieningen; [E] is, in het kader van de tours, geen culturele voorziening en een bezoek aan [E], in hetzelfde kader, kan niet als cultureel evenement worden gekwalificeerd.

Anders dan belanghebbende betoogt, kan vanuit het oogpunt van fiscale neutraliteit niet worden gezegd dat de bezichtiging van een multifunctioneel (sport)complex als [E] en het bezoek van attractieparken en soortverwante culturele en recreatieve voorzieningen gelijk zijn. Voor laatstbedoelde voorzieningen is kenmerkend dat de bezoeker, na betaling van toegangsrecht, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor die evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning (arrest Erotic Center). De toegang tot [E] in het kader van de tours geeft de bezoeker het recht tot bezichtiging van een multifunctioneel (sport)complex dat, ook in het kader van die tours, niet een culturele of recreatieve voorziening is in vorenbedoelde zin.

Het is vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument de bezichtiging van [E] als multifunctioneel (sport)complex, al dan niet als thuisbasis van [F], die vooropstaat en niet het gebruik van culturele diensten of ontspanning zoals bij attractieparken en soortgelijke evenementen of voorzieningen. Voor het overige verwijst het Hof naar hetgeen in 5.10 hiervóór reeds is overwogen.’

2.9.

Ten aanzien van ons meer subsidiaire standpunt (alleen de toegang tot de ruimte ‘het [F]-museum’) is belast tegen het verlaagde btw-tarief oordeelt het Hof:

‘5.2

In het kader van de beantwoording van de voornoemde vragen stelt het Hof voorop dat na tweede cassatie moet worden aanvaard dat een tour tezamen met het museumbezoek als één prestatie voor omzetbelastingdoeleinden dient te worden beschouwd. Het Hof verwijst daartoe naar overweging 3.1.4 van het tweede verwijzingsarrest.

5.3

Het Hof stelt, in verband met belanghebbendes meest subsidiaire stellingname, voorts voorop dat, daarvan uitgaande, de tours hetzij onderworpen zijn aan het algemene omzetbelastingtarief, hetzij aan het verlaagde tarief. Het Hof acht de toepassing van het verlaagde tarief op een onzelfstandig onderdeel van één prestatie rechtens onjuist.

5.4

De laatstbedoelde tarieftoepassing kan, anders dan belanghebbende betoogt, niet worden gebaseerd op hef arrest in zaak C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales Ltd. Het desbetreffende arrest behelst naar 's Hofs oordeel niet meer dan een beslissing over de wijze waarop de desbetreffende lidstaat (het Verenigd Koninkrijk) invulling had gegeven aan de specifieke overgangsregeling van het voormalige artikel 28, lid 2, aanhef en letter a, van de Zesde Richtlijn. Het Hof ziet dit oordeel bevestigd in overweging 24 van het desbetreffende arrest:

‘Dat de levering van de caravan en van de binnenuitrusting daarvan als één enkele levering kan worden aangemerkt, kan niet afdoen aan deze slotsom. De rechtspraak betreffende de belastingheffing over leveringen die als één enkele levering worden aangemerkt, waarop Talacre zich beroept en die in punt 15 van het onderhavige arrest is vermeld, betreft niet de vrijstellingen met teruggaaf van de voldane belasting zoals bedoeld in artikel 28 van de Zesde richtlijn.

Weliswaar volgt uit deze rechtspraak dat één enkele levering in beginsel aan één BTW-tarief is onderworpen, doch deze rechtspraak verzet zich niet tegen de afzonderlijke belastingheffing over bepaalde onderdelen van deze levering wanneer enkel een dergelijke belastingheffing de voorwaarden eerbiedigt die artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn aan de toepassing van vrijstellingen met teruggaaf van de voldane belasting verbindt.’

5.5

De door belanghebbende (meest subsidiair) bepleite tarieftoepassing kan evenmin worden gebaseerd op het arrest in zaak C-384/01, Commissie/Frankrijk, waarin het Hof van Justitie slechts een oordeel geeft over de (met het voormelde arrest-Talacre Beach vergelijkbare) kwestie of een lidstaat de toepassing van het verlaagde omzetbelastingtarief mag beperken tot bepaalde concrete en specifieke aspecten van (categorieën van) prestaties, welke vraag het Hof van Justitie bevestigend beantwoordt (zie de overwegingen 25 tot en met 28 van het arrest in zaak C-384/01).

5.6

Gezien het voorgaande zal het Hof de tours als één ondeelbare prestatie beschouwen bij de beantwoording van de onder 5.1 genoemde vragen en beoordelen of op die prestatie hetzij het normale tarief, hetzij het verlaagde tarief van toepassing is.’

3. Cassatiemiddelen

Als middelen van cassatie dragen wij aan:

3.1.

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 9, lid 2, letter a, Wet OB, juncto Tabel I, post b.14 letter c, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van het verlenen van toegang tot een museum als bedoeld in die bepaling, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, aangezien dit oordeel berust op een onjuiste, dan wel onbegrijpelijke uitleg of toepassing van rechtspraak van het Hof van Justitie EU, met name HvJ 21 februari 2013, zaak C-18/12 (Město Žamberk) en het arrest van uw Raad van 5 december 2008, zaaknummer 43908, BNB 2009/89.

3.2.

Schending van het recht, in het bijzonder van het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit en artikel 9, lid. 2, letter a, Wet OB, juncto Tabel I, post b.14, letter c, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van dienstverlening die soortgelijk is aan het verlenen van toegang tot een museum, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, aangezien dit oordeel berust op een onjuiste, dan wel onbegrijpelijke uitleg of toepassing van rechtspraak van het Hof van Justitie EU, met name HvJ 10 november 2011, gevoegde zaken C-259/10 en C- 260/10 (Rank Group) en het arrest van uw Raad van 5 december 2008, zaaknummer 43908, BNB 2009/89.

3.3.

Schending van het recht, in het bijzonder van het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit en artikel 9, lid 2, letter a, Wet OB, juncto Tabel I, post b.14, letter g, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de wetgever terecht het verlaagde btw-tarief heeft beperkt tot primair en permanent ingerichte voorzieningen en de dienstverlening van belanghebbende niet soortgelijk is aan het verlenen van toegang tot die voorzieningen, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, aangezien dit oordeel berust op een onjuiste, dan wel onbegrijpelijke uitleg of toepassing van rechtspraak van het Hof van Justitie EU, met name HvJ 18 maart 2010, zaak C-3/09 (Erotic Center), HvJ 10 november 2011, gevoegde zaken C-259/10 en C- 260/10 (Rank Group), HvJ 11 september 2014, zaak C-219/13 (K Oy), en het arrest van uw Raad van 5 december 2008, zaaknummer 43908, BNB 2009/89.

3.4.

Schending van het recht, in het bijzonder van het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit en artikel 9, lid 2, letter a, Wet OB, juncto Tabel I, post b.14, letter c, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het verlaagde btw-tarief niet op een component van een prestatie kan worden toegepast, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, aangezien dit oordeel berust op een onjuiste, dan wel onbegrijpelijke uitleg of toepassing van rechtspraak van het Hof van Justitie EU, met name HvJ 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan), HvJ 8 mei 2003, zaak C-384/01 (Commissie/Frankrijk), HvJ 6 juli 2006, zaak C-251/05 (Talacre Beach) en HvJ 6 mei 2010, zaak C-94/09 (Commissie/Frankrijk).

4. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan

Uitgegaan kan worden van de feiten zoals beschreven in paragraaf 2 van de Hofuitspraak. Daarnaast kan worden uitgegaan van de hieronder weergegeven feiten die in de processtukken en het proces-verbaal van de zitting zijn vastgesteld.

•

[E] heeft jaarlijks ongeveer 80.000 bezoekers die deelnemen aan een tour.

•

[E] is ook voor buitenlandse toeristen attractief. Ongeveer de helft van het aantal bezoekers bestaat uit buitenlandse toeristen.

•

Bij de tours voor de buitenlandse toeristen vertelt de gids de wetenswaardigheden over [E], de collectie goederen en over wat zich in [E] heeft afgespeeld in de Engelse taal.

•

Gemiddeld vier keer per week wordt [E] bezocht door een groep leerlingen van een basisschool of middelbare school.

•

Dagelijks worden er ongeveer 8 tours verstrekt. Daarnaast worden er dagelijks ongeveer 4 tours voor kinderen verstrekt. Op dagen dat er een evenement (bijvoorbeeld voetbalwedstrijd of concert) plaatsvindt, vinden er geen tours plaats.

•

[E] heeft een team van gidsen dat bestaat uit 22 personen. Deze personen werken gezamenlijk op jaarbasis ongeveer 1300 uur. Daarnaast heeft belanghebbende nog 3,5 fte in dienst die zich enkel bezig houden met de tours, zoals sales, marketing en het managen van de gidsen.

•

Belanghebbende gebruikt [E] het meeste voor de tours, namelijk bijna dagelijks. De 80.000 verschillende tour-bezoekers vormen de grootste groep afnemers van belanghebbende. Naast het verstrekken van de tours, stelt belanghebbende [E] ter beschikking aan derden, zoals de KNVB, of Mojo Concerts.

•

Voor het verstrekken van de tours heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten met Stichting [G]. Deze stichting richt zich op toeristen en biedt hun de mogelijkheid om [H] aan te schaffen.

•

Met deze kaart kan de kaarthouder gratis, of met korting, tickets voor culturele evenementen of voorzieningen kopen bij deelnemende instellingen. Als bijlage 2 treft u een overzicht aan van de deelnemende instellingen. Belanghebbende staat op pagina 2 in het midden onder de paragraaf ‘Free entrance Attractions’.

•

Belanghebbende staat op het overzicht enkel tussen musea, zoals [i], [j] en [K].

•

In het tijdvak van naheffing bestond de Stichting [G] nog niet. Toen werden haar activiteiten verzorgd door het [L] Met [L] had belanghebbende ook een samenwerkingsovereenkomst. Vanaf 2012 werkt [L] samen met de gemeente [Z] via de Stichting De [G]. De samenwerking met belanghebbende is toen ongewijzigd voortgezet.

•

Gedurende de rondleiding krijgt het publiek toegang tot een aantal verschillende ruimten in [E]. Deze ruimten bevatten een omvangrijke collectie van materiële en immateriële goederen. Via de volgende link kan uw Raad een korte film zien met een impressie van een rondleiding zoals die tegenwoordig wordt gegeven: https://www.youtube.com/[…]. Deze link is ook aan het Hof verstrekt.

•

Als bijlage 3 treft u de sets van foto's aan van de aanwezige collectie. Deze sets hebben wij als bijlagen aan het Hof gestuurd in onze brief van 10 maart 2015. Een toelichting op deze foto's hebben wij in onze brief van 2 april 2015 aan het Hof gestuurd. De toelichting hebben wij als bijlage 4 bijgevoegd.

•

Alle tentoongestelde goederen bevatten de materiële en immateriële getuigenissen van de geschiedenis van voetbalclub [F]. Deze goederen geven invulling aan de ‘World of [F]’ tours. De tours heten nadrukkelijk geen ‘World of [E]’ tour.

•

Over de aanwezige collectie vermeldt het proces-verbaal van de zitting het volgende op pagina 2:

‘de collectie wordt ook uitgebreid’.

Pagina 3 vermeldt over de tours:

‘De rondleiding is groter, attractiever en interactiever geworden en de collectie groeit. (…). Het is een continu proces van uitbreiding en (verdergaand) gebruik van audiovisuele middelen.’

•

Daarnaast blijkt uit het proces-verbaal dat collectie speciaal voor de rondleidingen bijeen is gebracht en wordt verwijderd/afgeplakt als belanghebbende voor andere activiteiten dan de tours gebruikt. Het proces-verbaal vermeldt hierover op pagina 2:

‘Tijdens Champions League wedstrijden moet de collectie volgens de UEFA afgedekt worden. De collectie is specifiek aangebracht voor bezichtigingen tijdens de tour.’

Pagina 3 van het proces-verbaal vermeldt hier over:

‘Het afdekken van de collectie is een eis van de huurder. Dit kan ook de KNVB zijn. Alle [F]-uitingen moeten dan bedekt zijn. Deze worden weggehaald of afgeplakt’.

5. Toelichting cassatiemiddelen

Eerste middel van cassatie (toegang tot museum)

Het eerste middel richt zich tegen rechtsoverweging 5.8 en 5.9 waarin het Hof motiveert dat in [E] geen collectie van goederen bijeen is gebracht die niet behoort tot de bij [E] in gebruik zijnde voorwerpen. Dit oordeel is in onze visie onjuist, dan wel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd. Onze eerste middel van cassatie richt zich ook tegen het door het Hof in 5.10 gegeven oordeel dat er weliswaar een collectie goederen is uitgestald in de ruimte van [E] die ‘het [F]-museum’ wordt genoemd, maar dat de toegang tot die ruimte ondergeschikt is aan de tour. Ook dit oordeel is in onze visie onjuist, dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Het eerste cassatiemiddel verdelen wij onder in 4 onderdelen.

Onderdeel 1: collectie in de binnenruimtes
5.1.1.

Het Hof acht aannemelijk dat de collectie goederen die in de binnenruimtes van [E] (niet zijnde de ruimte ‘het [F]-museum’) is uitgestald, onderdeel vormt van de normale aankleding van [E]. Volgens het Hof zijn de uitgestalde goederen niet anders dan een gebruikelijk verschijnsel bij (sport)verenigingen in zijn algemeenheid.

5.1.2.

Dit oordeel kan in onze visie echter niet door de vastgestelde feiten worden gedragen en is zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

5.1.3.

Uit het proces-verbaal van de zitting blijkt namelijk bet volgende:

•

De collectie is specifiek aangebracht voor de tours.

•

De collectie wordt steeds verder uitgebreid en dit een continu proces is.

•

De collectie voor de UEFA moet worden afgedekt tijdens bijvoorbeeld Champions League wedstrijden

•

Het afdekken van de collectie is een eis van de huurder, dit kan ook de KNVB zijn. Alle [F]-uitingen moeten dan bedekt zijn. Deze worden dan Weggehaald of afgeplakt.

5.1.4.

Aan deze door het Hof vastgestelde feiten blijkt in onze visie dat de collectie die is uitgestald in [E] (niet zijnde in de ruimte ‘het [F]-museum’) de ‘normale aankleding’ overstijgt en specifiek bijeen is gebracht voor de tours en niet behoort tot de normale in gebruik zijnde voorwerpen. Temeer, nu ook door het Hof is vastgesteld dat de collectie weggehaald of afgeplakt wordt als belanghebbende [E] aan derden ter beschikking stelt.

5.1.5.

In r.o. 5.8 stelt het Hof daarnaast vast dat de rondleiding in de sedertdien verlopen tijdspanne groter, of uitgebreider, attractiever en interactiever, zijn geworden. Ook hieruit blijkt dat de aanwezige collectie in het tijdvak van naheffing niet slechts de functie van ‘normale aankleding’ had (zoals gebruikelijk bij sportverenigingen). Belanghebbende is continu op zoek naar mogelijkheden om de collectie uit te breiden en geeft bovenmatig veel aandacht aan de collectie. Het is een continu proces van uitbreiding. Als belanghebbende de collectie in het tijdvak van naheffing slechts als ‘normale aankleding’ zou hebben beschouwd, zou de tour/de collectie niet de omvang gehad hebben die het tegenwoordig heeft.

5.1.6.

Op basis van de door het Hof vastgestelde feiten blijkt in onze visie dat in de overige ruimten van [E] (naast de ruimte het [F]-museum) een collectie goederen aanwezig is die niet behoort tot de normale bedrijfsuitrusting van [E], maar specifiek voor de tours bijeen is gebracht. Deze collectie leidt er in onze visie al toe dat in [E] een collectie goederen is uitgestald die er toe leidt dat [E] een museum is. De vergelijking die het Hof maakt met de normale aankleding bij een (sport)vereniging is in onze visie onjuist, dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Onderdeel 2: het Hof is er ten onrechte vanuit gegaan dat het bezoek aan de ruimte ‘het [F]-museum’ ondergeschikt is.
5.1.7.

Tijdens de tour bezoekt het publiek verschillende ruimten die in [E] zijn gelegen. De ruimten vormen één complex. Deze ruimten bestaan onder andere uit ‘het kleedkamer-gebied’, ‘de persruimte’, ‘de ontvangstruimte’, het speelveld en de ruimte ‘het [F]-museum’. Naast dat de ruimten zijn gelegen in één complex, houden zij ook thematisch, functioneel en causaal met elkaar verband tijdens de tour. In dat kader zou het in onze visie kunstmatig zijn om ervan uit te gaan dat het publiek steeds geacht wordt een ruimte te verlaten en toegang krijgt tot een nieuwe ruimte. In onze visie is geen sprake van een of meer bijkomende prestaties, maar van één economische niet te splitsen prestatie.

5.1.8.

In zijn arrest van 21 februari 2013, zaak C-18/12 (Město Žamberk) heeft het HvJ aanwijzingen gegeven wanneer handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele, onverbrekelijke economische prestatie vormen, waarvan de opsplitsing kunstmatig zou aandoen. Het HvJ overweegt hieromtrent ten aanzien van een aquapark:

‘32.

Ter beantwoording van de vraag of in het hoofdgeding sprake is van één enkele samengestelde prestatie dient te worden nagegaan of de verschillende installaties in het betrokken aquapark één geheel vormen, zodat de toegang tot dat geheel één prestatie is waarvan de opsplitsing kunstmatig zou aandoen. De omstandigheid dat, zoals in casu het geval is, het enige verkochte type toegangskaart voor het aquapark toegang verleent tot alle installaties, zonder dat daarbij enig onderscheid wordt gemaakt naargelang het infrastructuuronderdeel waarvan daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt, de wijze waarop en de tijdsspanne waarin van de toegangskaart gebruik wordt gemaakt zolang zij geldig is, kan in dit verband een belangrijke aanwijzing vormen dat sprake is van één enkele samengestelde prestatie.’

5.1.9.

In onze visie vormen de verschillende installaties en voorzieningen tijdens de tour één geheel. Zoals hiervoor vermeld, houden alle installaties en voorzieningen tijdens de tour thematisch, causaal, functioneel en bouwtechnisch met elkaar verband. Daarnaast krijgt de consument tegen betaling van het ticket toegang tot alle ruimten. In alle ruimten wordt de consument geïnformeerd over de geschiedenis van [F] en kan de consument een collectie goederen bezichtigen. Het Hof heeft vastgesteld dat de rondleiding ongeveer anderhalf uur duurt en een verblijf in de ruimte ‘het [F]-museum’ ongeveer tien minuten. Zoals wij in de processtukken voor het Hof hebben vermeld, brengt het publiek ook ongeveer tien minuten door in de andere ruimten van [E] die het publiek tijdens de tour bezoekt. In dezelfde stukken hebben wij ook vermeld dat de gids vaak ook nog de ruimte ‘het [F]-museum’ betrad om het publiek te informeren over de collectie die daar is uitgestald.

5.1.10.

Gelet op de onderlinge samenhang is het Hof er ten onrechte van uitgegaan dat de toegang tot de in [E] gelegen ruimte ‘het [F]-museum’ ondergeschikt is aan de tour. Hierbij merken wij nog op dat — zoals in de processtukken naar voren komt — het in de jaren vóór het tijdvak van naheffing mogelijk was om alleen de ruimte ‘het [F]-museum’ te bezoeken tegen betaling van € 3,50. De hoogte van deze prijs is ook in een indicatie dat het niet gaat om een bijkomende prestatie. Omdat elke bezoeker van de tour ook een kaartje kocht voor het [F]-museum, is dit museum onderdeel geworden van de tour. Hieruit volgt dat het museum een doel op zich was voor de consument.

5.1.11.

Hoewel de collectie in de overige ruimten van [E] (niet zijnde het ‘[F]-museum’) in onze visie al voldoende is om [E] te kwalificeren als museum, hoort in onze visie ook de collectie in het ‘[F]-museum’ nog tot de aanwezige collectie.

Onderdeel 3: het Hof is niet ingegaan op onze stelling dat ook immateriële goederen zijn uitgestald
5.1.12.

Ons eerste cassatiemiddel is ook gericht tegen de omstandigheid dat het Hof voor de beoordeling of sprake is van een collectie goederen niet is ingegaan op de door ons ingenomen stelling dat belanghebbende ook immateriële goederen tentoonstelt.

5.1.13.

Musea waren in het verleden object gericht en zij verzamelden voorwerpen. De functie van musea is in de loop der tijd echter veranderd. Daarom is het begrip ‘material evedidence’ in de museum-definitie die de ICOM (International Council of Museums) hanteert in 2005 vervangen door ‘tangible and intangible heritage’. De huidige definitie luidt als volgt ([…]):

‘A museum is a non-profit, permanent institution in the service of society and its development, open to the public, which acquires, conserves, researches, communicates and exhibits the tangible and intangible heritage of humanity and its environment for the purposes of education, study and enjoyment.’

Deze definitie is te vinden via de volgende website: http://icom.museum/the-vision/museum-definition.

Uit deze definitie volgt dat ook immateriële (erf)goederen tentoongesteld kunnen worden.

5.1.14.

Het Nederlands Centrum voor Volkscultuur en Immaterieel Erfgoed vermeldt het volgende over immaterieel erfgoed (http://www.volkscultuur.nl/definities_24.html):

‘Immaterieel erfgoed is levend erfgoed. Je kunt immaterieel erfgoed niet conserveren en restaureren, zoals monumenten, archiefstukken en museumvoorwerpen. Tradities en rituelen moeten een hedendaagse betekenis hebben, anders worden ze niet meer gebruikt en verdwijnen ze. Daarom is het belangrijk dat immaterieel erfgoed meegaat met zijn tijd. Immaterieel erfgoed is de schakel tussen heden, verleden en toekomst. Het is cultuur van nu, maar geeft ook een gevoel van verbondenheid met vorige generaties en is tegelijkertijd ook toekomstgericht omdat mensen het willen doorgeven aan volgende generaties.’

5.1.15.

Gedurende de tours stelt belanghebbende ook immateriële goederen tentoon. Deze immateriële goederen bestaan uit de historische overwinningen en de geschiedenis van [F] en de daarmee verbonden rituelen en concepten. Zoals de gebruikte logo's, de wijze van voetballen, de wijze waarop zij wordt aangemoedigd door haar aanhang, de wijze waarop een overwinning wordt gevierd, de historische doelpunten, etcetera. Hiermee identificeert het publiek zich en het publiek wil dit doorgeven aan de volgende generatie. Daarom gaan vaders en moeders met hun kinderen naar een ‘World of [F]’ tour. Het publiek wil de geschiedenis van [F] en haar overwinningen opnieuw beleven via de tour en doorgeven aan de volgende generatie.

5.1.16.

Het immateriële erfgoed is gelegen in de materiële goederen, zoals het veld en de tribune. Deze materiële goederen horen tot de normale bedrijfsgoederen van belanghebbende. De immateriële goederen die deze bedrijfsgoederen herbergen echter niet. Het Hof heeft ten onrechte geen rekening gehouden met de immateriële goederencollectie. En het zijn juist de immateriële goederen die [E] onderscheiden van een ‘normaal’ multifunctioneel gebouw en vormen (naast de materiële collectie) de attractieve en museale waarde voor de 80.000 bezoekers. Deze bezoekers komen vanwege de historische gebeurtenissen en ‘beleving’ die zijn geherbergd in onder andere het veld, de kleedkamer en de tribune. De gids vertelt ook diverse wetenswaardigheden over de immateriële goederen. Vanwege de immateriële goederen gaan bijvoorbeeld ook toeristen naar museum het Anne Frank Huis. Zij gaan niet naar dat museum om een ‘draaikast’ en een achterhuis te aanschouwen, maar vanwege de immateriële goederen die de draaikast en het achterhuis herbergen.

Onderdeel 4: doel van de bezoekers
5.1.17.

Ons eerste cassatiemiddel is ook gericht tegen Hofs in r.o. 5.10 gegeven oordeel dat het aannemelijk is dat deelname aan de tours voor de deelnemer als hoofddoel had de bezichtiging van [E] als voetbalstadion en thuisbasis van [F] en dat de bezichtiging van de geschiedenis van [F] en haar spelers niet in enigszins betekenisvolle mate buiten het museum plaatshad. Dit oordeel is in onze visie onjuist, dan wel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd.

5.1.18.

Het Hof geeft geen enkel inzicht op basis waarvan het Hof aannemelijk acht dat de bezoekers als hoofddoel hebben de bezichtiging van [E]. Het Hof overweegt in r.o. 5.10 alleen dat dit oordeel wordt bevestigd door het feit dat het publiek vooral bestaat uit voetbalfans. Deze constatering kan het oordeel van het Hof echter niet dragen. In de processtukken voor het Hof hebben wij aangegeven dat de bezoekersaantallen en ook de nationaliteit van de bezoekers afhangt van de overwinningen van [F]. Als [F] bijvoorbeeld een belangrijke wedstrijd speelt tegen de Spaanse club Barcelona, zal daarna het aantal Spaanse bezoekers toenemen. Deze bezoekers komen niet een multifunctioneel gebouw bezoeken. Zij komen vanwege de historische gebeurtenissen die hebben plaatsgevonden in [E]. Zoals eerder vermeld, zijn deze gebeurtenissen geherbergd in de materiële en immateriële goederen die belanghebbende tentoonstelt en dat is de reden dat voetbalfans een tour doen.

5.1.19.

Daarnaast is het voor belanghebbende ondoenlijk om voor iedere bezoeker na te gaan of zij de tour doen om een multifunctioneel gebouw te bezichtigen of vanwege de geschiedenis van [F] Het HvJ heeft in het eerder genoemde Mesto Zamberk-arrest daarom overwogen dat het doel van de consument moet worden fgebakend op basis van een geheel van objectieve gegevens. Het HvJ overweegt:

‘33.

Om vast te stellen of de mogelijkheid om onder artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn vallende sportactiviteiten te beoefenen, dan wel het louter rusten en zich ontspannen het overheersende element van een dergelijke samengestelde prestatie is, dient, zoals in punt 30 van het onderhavige arrest is aangegeven, het standpunt van de gemiddelde consument te worden ingenomen, dat moet worden afgebakend op basis van een geheel van objectieve gegevens. In het kader van deze algemene beoordeling moet in het bijzonder rekening worden gehouden met de wijze waarop het betrokken aquapark is bedacht, hetgeen blijkt uit de objectieve kenmerken ervan, te weten de verschillende types installaties waarvan gebruik kan worden gemaakt, de inrichting ervan, hun aantal en het belang ervan in verhouding tot de volledige infrastructuur.

34.

Wat de zwembadgedeelten betreft, dient de nationale rechter met name rekening te houden met het feit of deze zich lenen tot de beoefening van de zwemsport als zodanig, doordat zij bijvoorbeeld in banen zijn ingedeeld, met startblokken zijn uitgerust en daarvoor de geschikte diepte en afmetingen hebben, dan wel daarentegen aldus zijn ingericht dat zij in hoofdzaak voor recreatief gebruik bestemd zijn.

35.

Het feit dat een bepaald aantal bezoekers niet voornemens is gebruik te maken van het aldus bepaalde overheersende element van de betrokken prestatie, is daarbij niet van belang.

36.

Een benadering waarbij rekening wordt gehouden met de bedoeling van iedere individuele bezoeker, wat het gebruik van de ter beschikking gestelde installaties betreft, zou immers niet stroken met de doelstellingen van het btw-stelsel, te weten de rechtszekerheid en de correcte en eenvoudige toepassing van de in artikel 132 van de btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen waarborgen.’

5.1.20.

In de casus van belanghebbende heeft het Hof (voor de vaststelling van de bedoeling van de bezoekers) ten onrechte geen rekening gehouden met objectieve omstandigheden. Hierna gaan wij in op de objectieve omstandigheden.

5.1.21.

De tour is bedacht om het publiek te informeren over de voetbalgeschiedenis van [F] De naam van de tour is ‘World of [F]’ tour. De tour is ook daadwerkelijk ingericht om het publiek daarover te informeren. Dit gebeurt via gidsen, door een collectie (im)materiële goederen uit te stallen en de collectie/tour ook steeds uit te breiden. Uit deze objectieve omstandigheden blijkt naar onze mening dat het de bezoekers gaat om de voetbalgeschiedenis van [F] en niet zozeer om [E] als multifunctioneel gebouw. Het oordeel van het Hof dat het aannemelijk is dat de bezichtiging van de voetbalgeschiedenis van [F] niet in betekenisvolle mate buiten de ruimte ‘het [F] museum’ plaatsvond kan niet door objectieve omstandigheden worden gedragen.

5.1.22.

Tot slot merken wij op dat het begrip museum ruim moet worden uitgelegd en dat het culturele niveau geen vereiste is voor de kwalificatie als museum. Dit kan worden afgeleid uit uw arrest van 5 december 2008, zaaknummer 43908, BNB 2009/89. In dit arrest overwoog uw Raad over peepshows:

‘3.2

Het Hof heeft geoordeeld dat het verlenen van toegang tot de onderhavige peepshows op grond van post 14, letter d, van Tabel I, onderdeel b, behorende bij de Wet onderworpen is aan het verlaagde tarief. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat op grond van de genoemde bepaling muziek- en toneeluitvoeringen onder het verlaagde tarief vallen, dat de nationale wetgever deze begrippen ruim heeft willen opvatten, dat het culturele karakter c.q. het culturele niveau van een voorstelling geen voorwaarde is voor toepassing van het verlaagde tarief ter zake van het toegang verlenen tot die voorstelling en dat de zinsnede ‘en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen’ in categorie 7 van bijlage H bij de Zesde richtlijn erop duidt dat daarmee bedoeld zijn culturele evenementen in de (meest) brede zin van het woord.’

5.2.

Tweede en derde middel van cassatie (soortgelijk aan museum of voorziening als bedoeld in letter g)

Het tweede en derde middel richten zich tegen het door het Hof in rechtsoverweging 5.12 en 5.16 gegeven oordeel dat [E] tijdens een tour niet soortgelijk is aan een museum of een inrichting zoals bedoeld in Tabel I, post b.14, letter g. Omdat beide cassatiemiddelen verband houden met het begrip ‘soortgelijk’ gaan wij eerst op dit begrip in.

5.2.1.

Soortgelijk

5.2.2.

Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld.

5.2.3.

In het Rank Group-arrest overwoog het HvJ dat of twee dienstverrichtingen soortgelijk zijn voornamelijk moet worden bepaald vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument, met vermijding van kunstmatige onderscheiden op basis van onbeduidende verschillen (r.o. 43). Het HvJ voegde daaraan toe dat ‘Twee dienstverrichtingen zijn dus soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen’ (r.o. 44).’

5.2.4.

Derhalve moet worden vastgesteld of de toegang tot [E] overeenkomstige eigenschappen vertoont en aan dezelfde behoefte voldoet als het verlenen van toegang tot een museum of een voorziening als genoemd in letter g van de Tabelpost I, onderdeel b.14, letter g.

5.2.5.

Voor deze beoordeling is het vergelijkbare gebruik de maatstaf, aldus het HvJ in r.o. 44. Voor de vaststelling of sprake is van soortgelijkheid gaat het derhalve om de eigenschappen die [E] heeft tijdens een tour en niet om de eigenschappen die [E] heeft als belanghebbende [E] ter beschikking stelt aan een derde voor het houden van een voetbal- of muziekevenement. Dit is immers geen vergelijkbaar gebruik.

5.3.

Soortgelijk aan een museum

5.3.1.

Het tweede middel van cassatie richt zich tegen het door het Hof in r.o. 5.12 gegeven oordeel dat geen sprake is van soortgelijkheid aan een museum, omdat — aldus het Hof — bij een museum de bezoekers een collectie goederen willen bezichtigen en bij belanghebbende volgens het Hof de bezichtiging van het stadion voorop staat.

5.3.2.

Dit oordeel getuigt in onze visie van een onjuiste rechtstoepassing. Als de bezoekers bij belanghebbende een collectie goederen zouden willen bezichtigen dan gaf belanghebbende toegang tot een museum in eigenlijke zin en is de toetsing aan het begrip ‘soortgelijk’ niet meer nodig. Het gaat echter om de situatie dat geen sprake is van een museum. In dat geval is in onze visie [E] tijdens de tour soortgelijk aan een museum. Hiervoor is nodig dat een bezoek aan [E] tijdens een tour (het vergelijkbare gebruik) overeenkomstige eigenschappen bezit als een museum en aan dezelfde behoefte voldoet. Het Hof had moeten onderzoeken of aan deze voorwaarden wordt voldaan.

5.3.3.

Een museum heeft als eigenschap dat zij materiële en immateriële goederen tentoonstelt en het publiek daarover informeert voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen. Uit de feiten blijkt dat belanghebbende tijdens een tour eveneens materiële en immateriële goederen tentoonstelt (over de voetbalgeschiedenis van de historische club [F]) voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen. Tijdens een tour kan het publiek de uitgestalde goederen over de voetbalgeschiedenis van [F] bewonderen en daarover wordt het publiek ook geïnformeerd. Het publiek beschouwd [E] tijdens een tour als voetbaltempel/huis van ‘[F]’ en niet als multifunctioneel gebouwencomplex.

5.3.4.

Uit bijlage 2 blijkt tevens dat belanghebbende zich ook richt op potentiële museumbezoekers. Zij staat immers op deze reclame-uiting enkel tussen musea vermeld (omdat dat haar doelgroep is). Daarnaast werkt belanghebbende ook samen met andere musea (bijlage 5). Ook de samenwerking vloeit voort uit het feit dat belanghebbende en haar samenwerkingspartner dezelfde markt bedienen. De bijlagen hebben wij ook aan het Hof gestuurd.

5.3.5.

Ook de toegangsprijs die belanghebbende hanteert wijkt (zoals blijkt uit bijlage 2) niet af van toegangsprijzen van (andere) musea.

Ook de duur van een tour (ongeveer anderhalf uur) wijkt niet af van het verblijf in andere musea. Op de website van museum Madame Tussauds (een openbare bron) staat bijvoorbeeld over de duur het volgende

(https://www.madametussauds.com/amsterdam/help/default.aspx):

‘Bezoek aan Madame Tussauds

Hoelang duurt een bezoek aan Madame Tussauds Amsterdam?

Een gemiddeld bezoek aan Madame Tussauds duurt een uur en vijftien minuten’

De website van het museum het Anne Frank Huis (eveneens een openbare bron) vermeldt over de duur van een bezoek aan dat museum

(http://www.annefrank.org/nl/Museum/Praktische-informatie/Veelgestelde_vragen/Veelgestelde-vragen-Museum/#10):

‘Hoe lang duurt een bezoek aan het Anne Frank Huis?

Een bezoek aan het Anne Frank Huis duurt ongeveer een uur’.

5.3.6.

Uit het vorenstaande volgt dat in de situatie dat belanghebbende geen collectie (im)materiële goederen tentoon zou stellen in de zin van een museum, in onze visie in ieder geval sprake is van soortgelijkheid. Een verschil in btw-behandeling zou de fiscale neutraliteit schaden, nu belanghebbende ook concurreert met (andere) musea en een bezoek aan [E] aan dezelfde behoefte voldoet.

5.3.7.

Hierbij merken wij ook op dat uit het eerder genoemde peepshow-arrest volgt dat het begrip ‘museum’ ruim moet worden uitgelegd, zodat ook het begrip ‘soortgelijk aan een museum’ een ruime betekenis beeft.

5.4.

Soortgelijk aan een voorziening als bedoeld in letter g

5.4.1.

Ons derde cassatiemiddel is gericht tegen het door het Hof in r.o. 5.15 gegeven oordeel dat de door de wetgever gekozen afbakening in post b.14 van Tabel I tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen rechtmatig is, omdat er volgens het Hof aan de hand van een concreet en specifiek criterium een afbakening plaatsvindt. Dit oordeel is onjuist, dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk en berust op een onjuiste toepassing van rechtspraak van het HvJ, waaronder het arrest van 11 september 2014, zaak C-219/13 (K Oy) en het eerder genoemde Rank Group-arrest.

5.4.2.

Het Hof had in onze visie namelijk moeten onderzoeken of het gehanteerde afbakeningscriterium van ‘concreet en specifiek’ in strijd is met de fiscale neutraliteit. Zo overwoog het HvJ in het K oy-arrest over de toepassing van het verlaagde btw-tarief ([…]):

‘23.

Met betrekking tot de toepassing van verlaagde btw-tarieven op deze categorieën blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het aan de lidstaten staat, mits zij het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen, om van de in de categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn genoemde goederenleveringen en diensten nauwkeuriger te bepalen welke aan het verlaagde btw-tarief zullen worden onderworpen (zie in die zin arresten Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C-442/05, EU:C:2008:184, punten 42 en 43, en Pro Med Logistik, C-454/12 en C-455/12, EU:C:2014:111, punt 44).’

5.4.3.

Uit het Rank Group-arrest blijkt duidelijk dat een afbakening op basis locatie niet mogelijk is. De locatie rechtvaardigt een andere btw-behandeling niet., Het HvJ overweegt hierover in r.o 47:

‘Bovendien volgt uit voormeld arrest, inzonderheid de punten 29 en 30, dat verschillen tussen aan de ene kant drankgelegenheden en speelhallen en aan de andere kant erkende casino's met betrekking tot het kader waarin kansspelen er worden aangeboden, meer in het bijzonder de toegankelijkheid in termen van locatie en openingstijden en de sfeer, voor de vergelijkbaarheid van bedoelde spelen niet van belang zijn.’

5.4.4.

De keuze van de wetgever om het verlaagde btw-tarief voor vermaak en dagrecreatie afhankelijk te stellen van de locatie waar de dienstverlening plaatsvindt (namelijk alleen als de locatie daarvoor primair en permanent is ingericht) wordt in onze visie de fiscale neutraliteit geschonden.

5.4.5.

Het is voor de gemiddelde consument ook irrelevant of de dienstverrichter de voorziening eventueel voor andere doeleinden gebruikt op tijdstippen dat de consument de voorziening zelf niet gebruikt voor vermaak en dagrecreatie. Het gaat in onze visie enkel om de kenmerken van [E] en het vertier dat de consument beleeft op het tijdstip dat de consument [E] gebruikt. Het door de wetgever gehanteerde afbakeningscriterium in post b.14, letter g, is (anders dan het Hof overweegt) in onze visie dan ook in strijd met de fiscale neutraliteit.

5.4.6.

Ons derde cassatiemiddel is ook gericht tegen het in r.o. 5.16 gegeven oordeel dat [E] tijdens een tour geen culturele voorziening is of evenement is. Volgens het Hof is voor de in Tabel I, post b.14, letter g, genoemde voorzieningen kenmerkend dat de bezoeker — na betaling van toegangsrecht — het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor die evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning. Volgens het Hof geeft de toegang tot [E] in het kader van de tours het recht op bezichtiging van een multifunctioneel (sport)complex dat geen culturele of recreatieve voorziening is in vorenbedoelde zin.

5.4.7.

Het Gerechtshof Amsterdam heeft in de procedure van belanghebbende in r.o. 6.11 (uitspraak van 10 augustus 2011) vastgesteld dat sprake is van vermaak en dagrecreatie. Dit is in cassatie niet bestreden. Tijdens een tour kan het publiek zich vermaken in [E] en de daarin uitgestalde roerende en onroerende zaken bewonderen (en eventueel te gebruiken) en te genieten van onder andere de esthetische vormgeving (zoals bij siertuinen) om de wereld van [F] te beleven. Net zoals een dierenliefhebber naar een dierentuin gaat om de wereld van de dieren te beleven en na te gaan hoe zij leven en een liefhebber van tuinen naar een siertuin gaat. Het vermaak is identiek.

5.4.8.

Dit zijn de kenmerkende elementen van [E] tijdens een tour (zijnde het vergelijkbare gebruik) en dit wordt door de gemiddelde consument volgens het Gerechtshof Amsterdam ervaren als vermaak en dagrecreatie.

5.4.9.

Deze kenmerken kunnen als cultureel worden beschouwd in de zin van het door het Hof aangehaalde Erotic Center-arrest.

5.4.10.

In de parlementaire geschiedenis geeft de wetgever de volgende definitie van het begrip ‘cultuur’: ‘Cultuur ziet meer in het algemeen op de ontwikkeling en verfijning van het geestelijk en zedelijk leven en daarmee op de beschavingstoestand van een volk.’ (Kamerstukken II, 2000/01,27431, Advies en Nader rapport (A), blz. 12.).

‘In onze visie past het verlenen van toegang tot [E] waarbij een gids diverse wetenwaardigheden vertelt, binnen deze door de wetgever gehanteerde definitie. In onze visie verleent belanghebbende derhalve een culturele prestatie die niet kan worden uitgesloten van het verlaagde btw-tarief. Hierbij verwijzen wij ook naar het eerder genoemde Peepshow-arrest waaruit blijkt dat niet een bepaald cultureel niveau is vereist om het verlaagde btw-tarief toe te passen.

5.4.11.

In dit kader verwijzen wij ook naar pagina 9, tweede alinea van de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 1995/961 nr. 3. Hier vermeldt de staatssecretaris van Financiën ten aanzien van Tabel I, post b.14, letter c:

‘Op grond van de btw-tarieflijst ([…]: bedoeld wordt de tarieflijst van de Zesde btw-richtlijn) kan het verlaagde btw-tarief worden toegepast op ondermeer het verlenen van toegang tot schouwburgen, concerten, musea, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen. De bijlage sluit derhalve geen enkele culturele prestatie uit van de toepassing van het verlaagde btw-tarief. Mede in verband hiermee heb ik besloten evenmin restrictief te zijn (…)’.

Hieruit blijkt dat geen enkele culturele prestatie moet worden uitgesloten van het verlaagde btw-tarief. Nu bij belanghebbende sprake is van vermaak en dagrecreatie en dat vertier kan worden beschouwd als cultureel, kan [E] tijdens de tour worden aangemerkt als een voorziening in de zin van Tabel I, post b.14, letter g.

Vierde middel van cassatie (gedeeltelijk verlaagde btw-tarief)

5.4.12.

Het vierde middel richt zich tegen het door het Hof in rechtsoverweging 5.3 gegeven oordeel dat het niet mogelijk is om op een onderdeel van één prestatie het verlaagde btw-tarief toe te passen. Dit oordeel is in onze visie onjuist, dan wel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd en berust op een onjuiste toepassing van met name de arresten van het HvJ van 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan), HvJ 8 mei 2003, zaak C-384/01 (Commissie/Frankrijk), HvJ 6 juli 2006, zaak C-251/05 (Talacre Beach) en HvJ 6 mei 2010, zaak C-94/09 (Commissie/Frankrijk).

5.4.13.

Uit het Commissie/Frankrijk-arrest van 8 mei 2003 kan worden afgeleid dat het HvJ van mening is dat op één prestatie twee verschillende btw-tarieven van toepassing kunnen zijn als de fiscale neutraliteit niet wordt geschonden. Het HvJ overweegt in dat arrest:

‘26.

De Commissie heeft evenwel niets aangevoerd waaruit blijkt dat dit beginsel ([…]: het neutraliteitsbeginsel) in casu wordt geschonden door de selectieve toepassing van het verlaagde btw-tarief op slechts één aspect van de levering van gas en elektriciteit.’

Uit dit arrest volgt dat het verlaagde btw-tarief kan worden toegepast op een element van een levering, mits dit niet indruist tegen de fiscale neutraliteit.

5.4.14.

Ook uit het Talacre Beach-arrest vloeit voort dat het verlaagde btw-tarief kan worden toegepast op een element van een prestatie. Het HvJ overweegt hierover ([…]):

24.

(…). Weliswaar volgt uit deze rechtspraak dat één enkele levering in beginsel aan één BTW-tarief is onderworpen, doch deze rechtspraak verzet zich niet tegen de afzonderlijke belastingheffing over bepaalde onderdelen van deze levering wanneer enkel een dergelijke belastingheffing de voorwaarden eerbiedigt die artikel 28, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn aan de toepassing van vrijstellingen met teruggaaf van de voldane belasting verbindt.’

5.4.15.

Volgens het HvJ is een prestatie derhalve in beginsel onderworpen aan één btw-tarief, maar er zijn uitzonderingen op deze regel. In het Talacre Beach-arrest was een dergelijke uitzondering van toepassing omdat een bijzondere bepaling in het geding was.

5.4.16.

De mogelijkheid om de uitzondering toe te passen bestaat als de uitzondering niet leidt tot onoverkomenlijke moeilijkheden voor een goede werking van het btw-stelsel. In het Talacre Beach-arrest overweegt het HvJ hierover:

‘26.

Ten slotte is niet in te zien waarom de afzonderlijke belastingheffing over bepaalde onderdelen van de levering van de uitgeruste caravans tot onoverkomelijke moeilijkheden voor de goede werking van het BTW-stelsel zou leiden (zie naar analogie arrest van 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04).’

In het Centralan Property-arrest oordeelde het HvJ vanwege deze reden (geen afbreuk aan de goede werking van het btw-stelsel) dat een leverancier tweemaal hetzelfde goed kan leveren.

5.4.17.

De goede werking van het btw-stelsel was ook een belangrijk element in het CPP-arrest van het HvJ. In dat arrest overwoog het HvJ dat een prestatie niet kunstmatig uit elkaar gehaald moet worden om de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten (r.o. 27).

5.4.18.

Uit jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat voor de vaststelling van de btw-behandeling twee doelstellingen moeten worden afgewogen. Enerzijds moet elk element van de prestatie afzonderlijk worden behandeld voor btw (het nauwkeurigheidsdoel). Anderzijds moet de functionaliteit/de werking van het btw-stelsel niet aangetast worden (het functionaliteitsdoel).

5.4.19.

Uit de hiervoor aangehaalde arresten blijkt dat het nauwkeurigheidsdoel prevaleert als de goede werking c.q. de functionaliteit van het btw-stelsel niet aangetast wordt. Als de functionaliteit niet aangetast wordt, kan een goed volgens het HvJ tweemaal worden geleverd (Centralan) of kunnen er twee btw-tarieven van toepassing zijn op één prestatie (Talacre Beach en Commissie/Frankrijk).

5.4.20.

In de casus van belanghebbende wordt de goede werking van het btw-stelsel niet aangetast als alleen het bezoek aan ‘het [F]-museum’ belast is tegen het verlaagde btw-tarief. In de tijdvakken vóór de naheffingsaanslagen kon het publiek namelijk tegen betaling van € 3,50 alleen het museum bezoeken. Met de Belastingdienst is daarom afgesproken dat als alleen het museumbezoek belast is tegen het verlaagde btw-tarief, C 3,50 aan het museumbezoek toegerekend moet worden. Twee btw-tarieven op één prestatie tast bij belanghebbende de goede werking van het btw-stelsel niet aan.

5.4.21.

Selectieve toepassing van het verlaagde btw-tarief is onze visie ook in overeenstemming met het Commissie Frankrijk-arrest van 6 mei 2010. In dat arrest was de vraag aan de orde of op een onderdeel (lijkenvervoer) van de dienstverlening van lijkbezorgers het verlaagde btw-tarief van toepassing was. Volgens de Commissie moest daarvoor allereerst worden onderzocht of het lijkenvervoer een aparte dienst was of dat het vervoer een onderdeel vormde van een zelfstandige prestatie.

5.4.22.

Het HvJ overwoog echter dat het irrelevant is of het lijkenvervoer wellicht een onderdeel is van een afzonderlijke prestatie. Volgens het HvJ is het verlaagde btw-tarief van toepassing als het lijkenvervoer een concreet en specifiek aspect vormt van de dienst en de toepassing van dit tarief geen afbreuk doet aan de fiscale neutraliteit. Hierbij is het niet van belang of het lijkenvervoer wellicht een component vormt van een andere dienst.

5.4.23.

Het Hof had derhalve in de casus van belanghebbende derhalve moeten onderzoeken of het bezoek aan ‘het [F]-museum’ een concreet en specifiek aspect is van de rondleiding en de toepassing van het verlaagde btw-tarief geen afbreuk doet aan de fiscale neutraliteit. In onze visie wordt aan deze voorwaarden voldaan. Het bezoek aan ‘het [F]-museum’ vindt plaats in een aparte ruimte van [E] en het bezoek is duidelijk te onderscheiden van het bezoek aan de andere ruimten. Het bezoek aan ‘het [F]-museum’ kan derhalve als zodanig los worden gëidentificeerd van de andere elementen van de rondleiding.

5.4.24.

Daarnaast is de toepassing van het verlaagde btw-tarief niet in strijd met de fiscale neutraliteit, omdat de toegang tot andere musea ook onder het verlaagde btw-tarief valt. In onze visie zou het juist strijdig zijn met de fiscale neutraliteit om de toegang tot het [F]-museum (zijnde een concreet en specifiek onderdeel) te belasten met het reguliere btw-tarief. Immers, als een andere ondernemer het [F]-museum zou exploiteren, zou de toegang belast zijn met 6% btw, terwijl hetzelfde bezoek belast zou zijn met het reguliere btw-tarief als belanghebbende het bezoek aanbiedt als onderdeel van de rondleiding.

5.4.25.

Ook buitenlandse rechters passen het Commissie Frankrijk-arrest toe overeenkomstig onze visie. Zo overwoog bijvoorbeeld het Engelse first-tier Tribunal in zijn uitspraak van 29 januari 2013, zaak UKFTT 116 TC (Colaingrove) dat de verstrekking van energie belast was tegen het verlaagde btw-tarief, hoewel vaststond dat deze verstrekking bijkomend was bij de verstrekking van accommodatie. Het Tribunal overwoog ([…]):

‘93.

We accept that French Undertakers is authority for the entitlement of a Member State to legislate that a reduced rate of VAT will apply to a supply of goods or services in relation to which a reduced rate is authorised under the relevant European Union legislation (including natural gas, electricity or district heating), notwithstanding that the application of the CPP jurisprudence would lead to the conclusion that such supply was merely an element in a larger single complex supply which receives the tax treatment appropriate to the nature of the larger single complex supply taken as a whole. This is so, provided

(a)

that the supply of goods or services in relation to which a reduced rate is authorised is a concrete and specific aspect of the larger single complex supply which an application of the CPP jurisprudence would identify, and

(b)

the principle of fiscal neutrality is observed if the reduced rate is applied to that supply of goods or services and no distortion of competition results.’

De uitspraak hebben wij als bijlage 6 bijgevoegd.

5.4.25.1.

Ook de staatssecretaris van Financiën is van mening dat op één prestatie twee verschillende btw-tarieven van toepassing kunnen zijn. Op basis van Tabel I, post b.21 was tot 1 juli 2015 een verlaagd btw-tarief van toepassing op het herstellen van woningen ouder dan 2 jaar. Het verlaagde btw-tarief was echter alleen van toepassing op de arbeidscomponent van de dienst.

De staatssecretaris van Financiën vermeldt hierover in zijn Besluit van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123M:

‘Het verlaagde tarief is uitsluitend van toepassing op de arbeidskosten en niet op de bij de renovatie- en herstelwerkzaamheid gebruikte materialen’.

5.4.26.

Het oordeel van het Hof dat op één prestatie niet twee verschillende btw-tarieven van toepassing kunnen is in onze visie onjuist en berust op een onjuiste uitleg van arresten van het HvJ, dan wel is zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

6. Conclusie

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de uitspraak op bezwaar van de Belastingdienst en vast te stellen dat belanghebbende terecht het verlaagde btw-tarief heeft toegepast op de tours. In dat geval moeten de naheffingsaanslag voor het tijdvak januari 2001 — 30 juni 2002 worden verminderd met € 68.496 en de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 juli 2002 — 30 juni 2005 2005 met € 192.283.

Is de tour gedeeltelijke belast tegen het verlaagde btw-tarief, dan moeten de naheffingsaanslagen worden verminderd met € 23.974, respectievelijk € 67.215.

Belanghebbende verzoekt voor het geval zij geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld om een vergoeding van de proceskosten volgen de normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Uitspraak 12‑08‑2016

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 12, lid 3, Zesde richtlijn in samenhang gelezen met categorie 7 van bijlage H van de Zesde richtlijn; art. 9, lid 2, letter a, Wet OB 1968 in samenhang gelezen met post b.14, letters c en g, van Tabel I; rondleiding door een voetbalstadion annex museumcollectie; toepassing verlaagd btw-tarief of normaal btw-tarief; geen schending van de fiscale neutraliteit aangezien de nationale wetgeving in overeenstemming is met de Zesde richtlijn; is bij één ondeelbare dienst toepassing van twee verschillende btw-tarieven mogelijk? Prejudiciële vraag, vervolg op procedure BNB 2012/272 en BNB 2015/28.

Partij(en)

12 augustus 2016

nr. 15/03974

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] C.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 16 juli 2015, nrs. 14/01035 en 14/01036, betreffende de aan belanghebbende over de periode 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2002 en over de periode 1 juli 2002 tot en met 30 juni 2005 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Het eerste en tweede geding in cassatie

In het eerste geding in cassatie is de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam (nrs. P09/00040 en P09/00041) op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën bij arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2012, nr. 11/00468, ECLI:NL:HR:2012:BX4042, BNB 2012/272, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

In het tweede geding in cassatie is de uitspraak van laatstgenoemd hof (nrs. BK-12/00688 en BK-12/00689) op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën bij arrest van de Hoge Raad van 14 november 2014, nr. 13/03007, ECLI:NL:HR:2014:3210, BNB 2015/28, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

2. Het derde geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Hoge Raad heeft partijen in kennis gesteld van zijn voornemen het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken een prejudiciële beslissing te geven.

Belanghebbende heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, gereageerd op de aan partijen in concept voorgelegde vraagstelling.

3. Beoordeling van de middelen

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende exploiteert een multifunctioneel gebouwencomplex (hierna: [E]), bestaande uit een stadion (hierna: het stadion) met daarbij behorende voorzieningen. In [E] is ook een museum gehuisvest, te weten het museum van de voetbalclub [F] (hierna: het museum respectievelijk de voetbalclub).

3.1.2.

Belanghebbende verhuurt het stadion aan derden voor het houden van sportwedstrijden en (incidenteel) voor optredens van uitvoerende kunstenaars. Voorts verzorgt belanghebbende gedurende tijden waarop in het stadion geen sport- of muziekevenementen plaatsvinden, tegen vergoeding rondleidingen in [E], de zogenoemde ‘World of [F]’-tours (hierna: de tours).

3.1.3.

In de onderwerpelijke tijdvakken bestonden de tours uit een rondleiding door het stadion en een bezoek aan het museum. Tijdens de rondleiding bezochten de deelnemers onder begeleiding van een gids de tribune, het voetbalveld, de perskamer en de controlekamer. De gids vertelde diverse wetenswaardigheden over de voetbalclub, het stadion en de muziekuitvoeringen. Na afloop van de rondleiding door het stadion die afhankelijk van het soort tour een of twee uur duurde, konden de deelnemers onbeperkt en zonder gids het museum bezoeken. Het museum geeft een overzicht van de geschiedenis van de voetbalclub. In de onderhavige tijdvakken was het niet mogelijk het museum zonder deelname aan een tour te bezoeken.

3.1.4.

Belanghebbende heeft ter zake van de tours omzetbelasting voldaan naar het verlaagde tarief op de grond dat de tours voor omzetbelastingdoeleinden moeten worden beschouwd als prestaties op het gebied van cultuur dan wel als recreatie en vermaak in de zin van post b.14, letter c respectievelijk letter g, van Tabel I behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Tabel I respectievelijk de Wet OB). Zo de tours niet als een van de in voormelde posten vermelde diensten kunnen worden aangemerkt, is belanghebbende van mening dat de tours vanuit het oogpunt van fiscale neutraliteit daarmee op één lijn moeten worden gesteld.

De Inspecteur heeft de hiervoor omschreven stellingen niet aanvaard. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat het algemene tarief van toepassing is en heeft de zijns inziens ten onrechte niet voldane omzetbelasting nageheven.

3.2.

Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de voor de tours ontvangen vergoedingen - op grond van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet OB in samenhang gelezen met post b.14, letter c dan wel letter g, van Tabel I – volledig zijn onderworpen aan het verlaagde tarief. Zo het antwoord op die vraag ontkennend is, was in geschil het antwoord op de vraag of de vergoeding voor de tours is belast naar het verlaagde tarief, voor zover de vergoedingen kunnen worden toegerekend aan het bezoek aan het museum.

3.3.1.

Bij de beoordeling van het geschil heeft het Hof als uitgangspunt genomen de reeds in het eerste cassatiegeding onbestreden gebleven vaststelling in de hiervoor onder 1 vermelde uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam dat een tour één dienst vormt die niet kan worden gesplitst. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat ingeval sprake is van een ondeelbare dienst voor omzetbelastingdoeleinden het rechtens niet mogelijk is om - in dit geval met het oog op het toepassen van het omzetbelastingtarief - de vergoeding te splitsen en het verlaagde omzetbelastingtarief toe te passen op dat deel van de vergoeding dat betrekking heeft op een onzelfstandig onderdeel (in dit geval het bezoek aan het museum). Het is, aldus het Hof, rechtens niet mogelijk verschillende omzetbelastingtarieven toe te passen op afzonderlijke elementen die tezamen één dienst vormen.

3.3.2.

Voortbouwend op de hiervoor in 3.3.1 omschreven oordelen heeft het Hof geoordeeld dat de vergoedingen voor de tours volledig zijn onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief op de grond dat het bezoek aan het museum ondergeschikt is aan de bezichtiging van het stadion.

3.3.3.

Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat diensten als de tours voor een gemiddelde consument soortgelijk zijn aan het verlenen van toegang tot de in post b.14, letter c dan wel letter g, van Tabel I bedoelde voorzieningen en daarom in overeenstemming met het aan de Zesde richtlijn ten grondslag liggende beginsel van fiscale neutraliteit gelijk zouden moeten worden behandeld. Aangezien [E] een voorziening is die primair en permanent is ingericht voor het houden van de in de letters d en f van post b.14 van Tabel I bedoelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden en deze dus niet een museum is noch een primair en permanent voor recreatie en vermaak ingerichte voorziening, is een rondleiding door een dergelijke voorziening, op tijden dat geen muziekuitvoeringen of sportwedstrijden plaatsvinden, onderworpen aan het algemene tarief, aldus het Hof.

Naar het oordeel van het Hof is de door de wetgever in post b.14, letter g, van Tabel I, neergelegde afbakening, waarbij het lage omzetbelastingtarief is beperkt tot voorzieningen die primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie zijn ingericht, rechtmatig. Daarmee is immers, aldus het Hof, aan de hand van een concreet en specifiek criterium een afbakening aangebracht aan de hand waarvan prestaties onder die post worden gerangschikt, overeenkomstig de aan die post ten grondslag liggende bedoeling, namelijk het tegen een verlaagd tarief belasten van de toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen alsmede vergelijkbare voorzieningen.

Bij dit een en ander heeft het Hof overwogen dat het beginsel van de fiscale neutraliteit niet ertoe kan leiden dat het verlaagde tarief wordt toegepast op prestaties die bij omzetting van richtlijnbepalingen zonder nadere beperking niet onder dat tarief zouden vallen. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat [E] in het kader van de tours geen culturele voorziening is en een bezoek aan [E] in hetzelfde kader niet als cultureel evenement kan worden aangemerkt.

3.4.1.

Op grond van artikel 12, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn (inmiddels: artikel 98 van BTW-richtlijn 2006) is het de lidstaten toegestaan een verlaagd tarief toe te passen op de in bijlage H bij die richtlijn (inmiddels: bijlage III bij BTW-richtlijn 2006) vermelde categorieën goederen en diensten.

3.4.2.

Nederland heeft gebruik gemaakt van de bij de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om de levering van bepaalde goederen en het verrichten van bepaalde diensten onder het verlaagde tarief te brengen. De leveringen en de diensten waarop het verlaagde tarief van toepassing is, zijn opgesomd in Tabel I. Voor de onderhavige zaak is van belang post b.14 van Tabel I, die – voor zover relevant – luidt als volgt:

“14. het verlenen van toegang tot:

(...)

c. openbare musea of verzamelingen, daaronder begrepen nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen, zoals catalogi, foto's en fotokopieën;

d. muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen, daaronder begrepen opera's, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen;

(...)

f. sportwedstrijden, sportdemonstraties en dergelijke;

g. attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen;”

3.4.3.

De hiervoor in 3.4.2 weergegeven onderdelen van post b.14 van Tabel I zijn gebaseerd op bijlage H van de Zesde richtlijn, categorieën 7, 8, 12 en 13, die luiden als volgt:

“7. Het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen. Ontvangst van radio- en televisie-uitzendingen.

8. Diensten door en auteursrechten voor schrijvers, componisten en uitvoerende kunstenaars.

(…)

12. Het verlenen van toegang tot sportevenementen.

13. Het recht gebruik te maken van sportaccomodaties.”

3.5.

Middel I, dat betoogt dat de tours in wezen een bezoek aan een museum inhouden, kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dat middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.6.1.

De middelen II en III zijn gericht tegen de hiervoor in 3.3.3 omschreven oordelen van het Hof met in wezen het betoog dat de naheffing in strijd is met het aan de Zesde richtlijn ten grondslag liggende neutraliteitsbeginsel op grond waarvan het de lidstaten niet is toegestaan om voor de gemiddelde consument soortgelijke of inwisselbare goederen of diensten, voor de heffing van omzetbelasting verschillend te behandelen. De Nederlandse wetgeving maakt volgens de middelen bij het toepassen van het verlaagde tarief op culturele en recreatieve diensten een ongeoorloofd onderscheid door wat betreft die diensten een afbakening naar locatie te maken, en in dit geval het verlaagde tarief te beperken tot het toegang verlenen tot “openbare musea” of tot “voorzieningen die primair en permanent zijn ingericht voor vermaak en dagrecreatie”. De middelen verwijzen in dit verband naar onder meer de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719, V-N 2011/62.20, alsmede van 11 september 2014, K Oy, C-219/13, ECLI:EU:C:2014:2207, V-N 2014/47.19.

3.6.2.

De middelen II en III falen. Evenals de nationale wetgever met post b.14 van Tabel I heeft beoogd, heeft de richtlijngever met bijlage H van de Zesde richtlijn beoogd de toepassing van het verlaagde btw-tarief - als uitzondering op de hoofdregel - te beperken tot aangewezen vormen van vrijetijdsbesteding. Niet alle vormen van vrijetijdsbesteding komen volgens de richtlijn in aanmerking voor het verlaagde tarief, ook niet indien het betreft vormen van vrijetijdsbesteding die de gemiddelde consument niet wezenlijk vindt verschillen van vormen van vrijetijdsbesteding waarvoor het verlaagde tarief wel geldt.

In categorie 7 van bijlage H worden specifieke diensten opgesomd, waaronder het toegang verlenen tot musea en amusementsparken. Voorts worden in die richtlijnbepaling meer in het algemeen vermeld “soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen”. Deze laatste vermelding moet - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is - aldus worden uitgelegd dat daaronder slechts die evenementen en voorzieningen zijn begrepen die in overwegende mate gelijkenis vertonen met de in dezelfde categorie specifiek aangeduide evenementen en voorzieningen.

De Hoge Raad heeft in zijn hiervoor in 1 vermelde arrest van 10 augustus 2012 geoordeeld dat de aan het slot van letter g van post b.14 van Tabel I bedoelde voorzieningen zijn beperkt tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen die wat inrichting betreft op één lijn kunnen worden gesteld met onder meer attractieparken en speeltuinen. Deze uitlegging strookt met categorie 7 van bijlage H bij de Zesde richtlijn, zoals in de vorige alinea uitgelegd. Anders dan de middelen II en III betogen heeft de Nederlandse wetgever in zoverre geen onjuiste selectie van diensten gemaakt bij de omzetting in de nationale wetgeving van de in bijlage H bij de Zesde richtlijn bedoelde diensten van categorie 7.

3.6.3.

Het oordeel van het Hof dat het tegen een vergoeding geven van toegang tot en het verzorgen van rondleidingen door een multifunctioneel gebouwencomplex als [E] niet soortgelijk is aan een bezoek aan een museum of aan een attractiepark is, uitgaande van de hiervoor in 3.6.2 gegeven uitlegging van “soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen”, in overeenstemming met de uitlegging van de richtlijnbepaling. Dat betekent dat, wat er zij van door de gemiddelde consument wellicht ervaren gelijksoortigheid van de door belanghebbende verrichte diensten aan de diensten waarvoor het verlaagde tarief geldt, ervan moet worden uitgegaan dat voor de door belanghebbende verrichte diensten het verlaagde tarief niet geldt.

3.7.1.

Middel IV is gericht tegen het hiervoor in 3.3.1 weergegeven oordeel van het Hof dat het niet mogelijk is om op een concreet en specifiek element van één prestatie (in dit geval het bezoek aan het museum) het verlaagde btw-tarief toe te passen. Onder verwijzing naar diverse arresten van het Hof van Justitie, waaronder de arresten van 6 juli 2006, Talacre Beach Caravans Sales Ltd, C-251/05, ECLI:EU:C:2005:451, V-N 2006/41.16 (hierna: het arrest Talacre Beach), 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk, C-384/01, ECLI:EU:C:2003:264, V-N 2003/29.22 (hierna: het arrest Commissie/Frankrijk I), en 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C-94/09, ECLI:EU:C:2010:253, V-N 2010/30.15 (hierna: het arrest Commissie/Frankrijk II), betoogt middel IV dat op één prestatie verschillende btw-tarieven van toepassing kunnen zijn wanneer daardoor de goede werking van het btw-stelsel en de functionaliteit van het btw-stelsel niet wordt aangetast. Het middel voert aan dat bij het maken van onderscheid in btw-tarief bij de tours van een dergelijke aantasting geen sprake is.

3.7.2.

Voorafgaand aan de behandeling van middel IV wordt opgemerkt dat het Gerechtshof te Amsterdam in navolging van de Rechtbank te Haarlem - in cassatie onweersproken – zijn conclusie dat een tour één dienst vormt, erop heeft gegrond dat de rondleiding door het stadion het overheersende element is en het bezoek aan het museum het bijkomende element is dat de tour aantrekkelijker maakt voor de doelgroep. Dat de vergoeding voor een tour voor de toepassing van btw-tarief niet kan worden gesplitst (zie hiervoor 3.3.1) heeft het Gerechtshof te Amsterdam erop gegrond dat het voor bezoekers niet mogelijk was om het museum apart te bezoeken alsmede dat voor de tour één prijs werd berekend. Daarbij heeft het Gerechtshof te Amsterdam ook in aanmerking genomen dat de rondleiding door het stadion het overheersende element is en het niet aannemelijk is dat een bezoeker die niet geïnteresseerd is in het stadion, eerst een of twee uur door het stadion wil lopen om vervolgens een veel kortere tijd door te brengen in het museum.

Met het oog op de behandeling van middel IV wordt opgemerkt dat uit de stukken van het geding blijkt dat partijen het voor de Rechtbank te Haarlem erover eens waren dat de vergoeding voor een rondleiding € 10 bedroeg en dat, zo sprake zou zijn van twee te onderscheiden diensten, van dit bedrag een bedrag van € 3,50 kan worden toegerekend aan het bezoek aan het museum.

3.7.3.

Bij de behandeling van middel IV wordt vooropgesteld dat het Hof van Justitie in diverse arresten aanwijzingen heeft gegeven aan de hand waarvan moet worden beoordeeld hoe een samenstel van prestaties voor btw-doeleinden moet worden behandeld. Volgens die aanwijzingen moet bij de beoordeling van de reikwijdte van een prestatie rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt (zie HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1994/224 (hierna: het arrest CPP), punt 28). Aan de hand van de omstandigheden van het geval moet worden vastgesteld wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling teneinde te bepalen of de belastingplichtige aan de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.

In dit verband heeft het Hof van Justitie erop gewezen dat een prestatie als bijkomend bij een hoofddienst wordt beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is maar een middel is om optimaal gebruik te kunnen maken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter (vgl. onder meer HvJ 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, ECLI:EU:C:2013:15, V-N 2013/18.16, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bij het maken van onderscheid tussen hoofddiensten en bijkomende diensten heeft het Hof van Justitie ook factoren in aanmerking genomen zoals het belang van de verschillende diensten voor de klant, de benodigde tijd voor de verrichting ervan en de verhouding van elke dienst binnen de totale kosten van de dienstverrichter (vgl. onder meer HvJ 11 februari 2010, Graphic Procedé, C-88/09, ECLI:EU:C:2010:76, V-N 2010/11.23, punt 32, HvJ 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, ECLI:EU:C:2007:195, V-N 2007/18.22, punt 36, en HvJ 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, ECLI:EU:C:2005:649, BNB 2006/115 (hierna: het arrest Levob), punt 28). In dat kader heeft het Gerechtshof te Amsterdam terecht de relatieve waarde van elk onderdeel voor de klant en de benodigde tijd voor het verrichten ervan van belang geacht (zie hiervoor 3.7.2).

3.7.4.

Bij de hiervoor omschreven aanwijzingen neemt het Hof van Justitie tot uitgangspunt dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat niet kunstmatig uit elkaar mag worden getrokken. Het oordeel van het Hof van Justitie dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald, is erop gegrond dat de functionaliteit van het btw-stelsel niet moet worden aangetast (vgl. onder meer het arrest CPP, punt 29, en het arrest Levob, punt 20).

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie komt naar voren dat de fiscale behandeling van samengestelde prestaties een sterk casuïstische aangelegenheid is. Het antwoord op de vraag of moet worden geconcludeerd tot één prestatie zal in de meeste gevallen in sterke mate verweven zijn met door de feitenrechters te verrichten waarderingen van feitelijke aard.

3.7.5.

De vraag rijst evenwel of de vaststelling dat de rondleiding door het stadion en het bezoek aan het museum zo nauw met elkaar samenhangen dat deze voor btw-doeleinden moeten worden beschouwd als één dienstverrichting, betekent dat voor die dienstverrichting zonder meer één en hetzelfde btw-tarief van toepassing is.

3.7.6.

Uit de hiervoor in 3.7.3 vermelde rechtspraak van het Hof van Justitie lijkt te volgen dat de hiervoor in 3.7.5 opgeworpen vraag bevestigend moet worden beantwoord. Uit deze rechtspraak lijkt voort te vloeien dat wanneer verschillende handelingen van een belastingplichtige voor de heffing van btw tezamen één dienst vormen, op die ene dienst een en hetzelfde btw-tarief van toepassing is.

Niettemin valt, naar middel IV terecht betoogt, uit andere arresten van het Hof van Justitie af te leiden dat, ook indien aan de hand van de in de hiervoor bedoelde rechtspraak ontwikkelde criteria wordt geconcludeerd dat voor de heffing van btw één enkele prestatie (levering van goederen of verrichten van een dienst) wordt verricht, niet is uitgesloten dat – onder voorwaarden - afzonderlijke toepassing van het tarief over onderdelen van de prestatie mogelijk is. In dit verband wordt gewezen op het arrest Talacre Beach, punt 24, en het arrest Commissie/Frankrijk II, punt 32. Weliswaar hebben deze arresten betrekking op gevallen waarin lidstaten de toepassing van het verlaagde omzetbelastingtarief beperken tot bepaalde concrete en specifieke aspecten van (categorieën van) prestaties, maar hetgeen is overwogen in de punten 32 tot en met 34 van het arrest Commissie/Frankrijk II lijkt niet uit te sluiten dat ook een belastingplichtige zich op deze arresten kan beroepen. Dat zou betekenen dat ingeval binnen één prestatie een ‘concreet en specifiek element’ als bedoeld in de zojuist vermelde arresten is te onderscheiden, waarvoor, indien afzonderlijk verricht, het verlaagde btw-tarief geldt, het verlaagde btw-tarief geldt voor dat bepaalde concrete en specifieke aspect van de prestatie en niet voor de overige aspecten van de prestatie. Daarbij zou dan als voorwaarde gelden dat deze wijze van heffing de mededinging tussen dienstverrichters niet verstoort en in die zin de functionaliteit van het btw-stelsel niet aantast. Dit laatste betekent dat de prijs voor het desbetreffende onderdeel van de dienst moet kunnen worden bepaald en dat deze de werkelijke waarde van dat onderdeel moet weerspiegelen, zodat uitgesloten is dat de aan dat onderdeel toe te rekenen prijs kunstmatig is verhoogd.

Zo de hiervoor omschreven uitlegging van de rechtspraak van het Hof van Justitie juist is, zou dit betekenen dat in het onderhavige geval afzonderlijke toepassing van het tarief ter zake van het bezoek aan het museum niet op voorhand is uitgesloten.

3.7.7.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.7.5 en 3.7.6 is overwogen, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU een vraag voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van het recht van de Unie.

4. Beslissing

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vraag:

Moet artikel 12, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat ingeval een dienst, die voor de heffing van btw een enkele prestatie is, is samengesteld uit twee of meer concrete en specifieke elementen waarvoor, indien deze als afzonderlijke diensten zouden worden verricht, verschillende btw-tarieven gelden, de heffing van btw ter zake van deze samengestelde dienst dient plaats te vinden naar de onderscheiden tarieven die voor die elementen gelden wanneer de vergoeding voor de dienst naar een juiste verhouding van de elementen kan worden gesplitst?

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 augustus 2016.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.