7.3.3 Maximering renteaftrek

De wetgever beoogt met art. 10d grondslagverschuiving en grondslaguitholling binnen concernverband tegen te gaan.1 De consequenties van dit uitgangspunt komen in art. 10d op twee punten terug.

Op dit laatste punt wordt hierna nader ingegaan.

De saldobenadering houdt in dat ten hoogste niet aftrekbaar is de aan verbonden lichamen verschuldigde rente minus de van verbonden lichamen te vorderen rente. Indien een belastingplichtige derhalve slechts leningen heeft opgenomen van externe partijen, wordt hij in beginsel niet geconfronteerd met toepassing van art. 10d. In dit verband wijs ik er op, dat het in art. 10d, lid 3 gaat om ‘geldleningen direct of indirect (onderstreping JvS) verschuldigd aan met de belastingplichtige verbonden lichamen’. Volgens de wetgever wordt door de toevoeging van de hiervoor onderstreepte passage ook als rente verschuldigd aan een verbonden lichaam aangemerkt een rentebetaling die feitelijk is gedaan aan een derde (bijvoorbeeld een bank), terwijl een verbonden lichaam de belastingplichtige hiertoe in staat heeft gesteld. Hierbij kan volgens de wetgever worden gedacht aan een garantstelling (die niet uitsluitend dient tot verlaging van het verschuldigde rentepercentage) en aan back-to-backsituaties.2

In art. 10d – in tegenstelling tot art. 10a – is niet de frase ‘rechtens dan wel in feite (onderstreping JvS) direct of indirect’ opgenomen, maar slechts de frase ‘direct of indirect’. Uit de parlementaire behandeling van art. 10a, lid 1 blijkt dat met de term ‘indirect’ wordt gedoeld op tussenschakeling van een derde.3 De uitdrukking ‘in feite’ wordt in verband gebracht met vermomde winstuitdelingen en met garantstellingen en dergelijke.4 Overigens laat de toelichting er geen twijfel over bestaan dat situaties van garantstellingen volgens de wetgever (ingevolge de frase ‘direct of indirect’) onder de renteaftrekbeperking van art. 10d kunnen vallen.5

Op zichzelf is de opstelling van de wetgever niet opvallend. Het zou pas merkwaardig zijn geweest als garantstellingen voor toepassing van art. 10d anders zouden moeten worden behandeld dan voor art. 10a. Gelet op mijn bevindingen in paragraaf 6.7 ten aanzien van garantstellingen wekt het voorgaande evenwel enige bevreemding en dan vooral de opmerkingen in de NvW.6 In paragraaf 6.7 kwam ik immers tot de conclusie dat – ingevolge het Besluit van 2 november 2001, BNB 2002/59 vraag en antwoord 7 in combinatie met vraag en antwoord 9 – garantstellingen voor toepassing van art. 15, lid 4 en 5 (nu art. 15ad) voor het concern als geheel worden gezien als derdelening en dat mutatis mutandis hetzelfde geldt voor art. 10a, lid 2 en 3.7, 8 Voor zowel art. 10a, als art. 15ad kan mijns inziens derhalve worden geconcludeerd dat een garantstelling niet leidt tot beperking van renteaftrek.9 Dit geldt onafhankelijk van de het antwoord op de vraag of de garantstelling ziet op de hoofdsom (zonder garantie had de belastingplichtige de lening nooit kunnen opnemen), dan wel op de gunstigere voorwaarden. De vraag rijst of voor art. 10d een vergelijkbare benadering kan worden gevolgd. Ik beantwoord deze vraag ontkennend. Zowel voor art. 10a als voor art. 15ad wordt namelijk in beginsel een interne lening aangenomen, maar blijft renteaftrek in stand omdat tegenbewijs kan worden geleverd.10 Voor toepassing van art. 10d brengt deze benadering een probleem met zich. De wetgever heeft namelijk herhaaldelijk aangegeven dat elke interne concernlening moet worden aangemerkt als interne lening voor toepassing van art. 10d, lid 3. Dat het verbonden lichaam op zijn beurt de lening weer van een derde heeft aangetrokken, doet daaraan niet af.11

Ten slotte merk ik nog op, dat ook in art. 10d, lid 3 de term ‘verbonden lichaam’ voorkomt. In art. 10a, lid 4 wordt nu verwezen naar art. 10d. Dit brengt mee dat de term verbonden lichaam in art. 10d, lid 3 overeenkomstig art. 10a, lid 4 wordt ingevuld.12 De schulden aan een verbonden natuurlijke persoon spelen geen rol voor de toepassing van art. 10d, lid 3.