HR, 27-02-2015, nr. 13/04289

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende was tot 31 december 2004 enig aandeelhouder en bestuurder van de BV.

In het jaar 2002 heeft de BV onroerende zaken verkocht en daarbij een boekwinst van € 214.308 gerealiseerd. Voor deze boekwinst is in de aangifte vennootschapsbelasting 2002 een herinvesteringsreserve (hierna: hir) als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 opgenomen. Na de verkoop vonden er geen activiteiten meer plaats in de BV.

Tot de gedingstukken behoort een faxbericht afkomstig van [B] B.V., op briefpapier van [C], aan [D] met datum 27 december 2004. Hierin is, voor zover van belang, vermeld:

“Door [B] B.V. is een appartementencomplex in [Q] verworven. Het gehele complex wordt begin januari in appartementsrechten opgesplitst door (…) Notarissen te [R]. [B] verkoopt nu reeds de commerciële ruimtes aan [A] B.V. voor € 440.000,- k.k. (…) Doordat de splitsing in appartementsrechten pas in januari plaatsvindt kan de juridische levering nog niet plaatsvinden.”

Op 30 december 2004 is een koopovereenkomst gesloten waarbij de BV van [B] B.V. (hierna: [B]) een bedrijfsruimte heeft gekocht, deel uitmakende van het complex [a-straat] 4a-12h (even) en [b-straat] 3 te [Q] en eigendom van een derde. Overeengekomen is dat de levering van de bedrijfsruimte zou plaatsvinden op 31 januari 2005. De overeengekomen, op het moment van levering te betalen verkoopprijs, was € 440.000. De levering van deze bedrijfsruimte heeft nimmer plaatsgevonden aan [B] of aan de BV. De derde heeft het ongesplitste complex verkocht en in 2006 geleverd aan een woningstichting.

Belanghebbende heeft op 31 december 2004 zijn aandelen in de BV verkocht en geleverd aan [B]. De akte van aandelenoverdracht, waarin belanghebbende is aangeduid als verkoper, [B] als koper en de BV als de Vennootschap, vermeldt in artikel 5: Overgang baten en lasten, voor zover hier van belang, het volgende:

“3. De directie van de Vennootschap heeft het vervangingsvoornemen met betrekking tot eerder vervreemde registergoederen terzake waarvan een herinvesteringsreserve is gevormd tot aan de verwerving van genoemde materiële vaste activa volledig gehandhaafd. Met betrekking tot het adequaat benutten van de herinvesteringsreserve wordt door verkoper geen garantie gegeven. De koper zal zich onthouden van het verrichten ven enige handeling met betrekking tot de Vennootschap die aansprakelijkheid en/of schade voor verkoper tot gevolge kan hebben door de toepassing van artikel 40 Invorderingswet. De koper, de Vennootschap staan er voor in dat zij zich met betrekking tot de (voormalige) herinvesteringsreserve zullen houden aan hetgeen daaromtrent in artikel 3.54 van de wet inkomstenbelasting 2001, of anderszins, is bepaald.

4. De koper vrijwaart bij deze de verkoper voor alle aansprakelijkheid en/of schade die voor de verkoper zal voortvloeiend uit de toepassing van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 op aangelegenheden de Vennootschap betreffende en de koper zal aan de verkoper op eerste verzoek vergoeden alle bedragen die verkoper in dat verband verschuldigd zal worden, waaronder mede begrepen de vennootschapsbelasting, fiscale heffingsrente, invorderingsrente en invorderingskosten alsmede de door de verkoper gemaakte redelijke kosten ter voorkoming beperking en/of vaststelling van de aansprakelijkheid en/of schade en begrepen de kosten van de door verkoper ingeschakelde externe adviseurs. De schade die door de koper ingevolge dit artikel dient te worden vergoed zou worden berekend op basis van het bedrag dat nodig is om verkoper in de positie te brengen die zou hebben bestaan indien geen sprake zou zijn geweest van de voornoemde toepassing van artikel 40 Invorderingswet 1990.

5. De koper verklaart dat het niet in haar voornemen ligt de Vennootschap te ontbinden en haar vermogen te vereffenen dan wel te verminderen. Koper verplicht zich ten opzichte van de verkoper het vermogen van de Vennootschap, anders dan tengevolge van de normale bedrijfsvoering, dit jaar en in de komende drie jaren daarna niet te laten verminderen.”

De activa van de BV omvatten volgens de akte van aandelenoverdracht op 31 december 2004 het volgende:

- rekening courant vordering op belanghebbende van € 629.989

- recht op levering van de onroerende zaak van € 440.000

- een belastingvordering van € 6.916

De passiva van de BV bestonden uit:

- een eigen vermogen van € 594.643

- betalingsverplichting ter zake van de onroerende zaak van € 440.000

- voorziening voor een latente vennootschapsbelasting van € 37.505

- schuld aan [E] van € 4.760

[B] heeft de koopsom voor de aandelen ter grootte van € 594.643 aan belanghebbende voldaan door overneming van een deel van zijn schuld in rekening courant aan de BV ter grootte van €594.643. Het resterende deel van zijn schuld van € 35.346 (€ 629.989 - € 594.643) heeft belanghebbende op rekening van [D] gestort.

Belanghebbende heeft zich bij de verkoop van de aandelen (fiscaal) laten adviseren door [F], belastingadviseur bij [E] en aangesloten bij de NOB.

Volgens de door [B] bij de Kamer van Koophandel op 14 december 2004 gedeponeerde jaarrekening 2003 bedroeg het eigen vermogen van [B] op 31 december 2003 € 7.771.320. Op 31 december 2004 was [B] eigenaar van een onroerendgoedportefeuille. [B], inmiddels [G] Holding B.V. geheten, is op 2 oktober 2007 in staat van faillissement verklaard. Het financieel verslag van de curatoren van [G] Holding B.V. van 17 februari 2009 vermeldt een bedrag aan verschuldigde vennootschapsbelasting van € 4.348.766.

De BV heeft over het jaar 2004 geen aangifte gedaan. De aanslag is met dagtekening 13 oktober 2007 ambtshalve vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 250.000. Het bedrag van de aanslag was € 85.002. Met dit bedrag is vervolgens € 13.155 aan voorlopige aanslagen verrekend. De BV heeft een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag en daarbij een aangiftebiljet vennootschapsbelasting 2004 ingediend uitkomend op een belastbaar bedrag van nihil. Het op het biljet vermelde balanstotaal per 31 december 2004 bestond uit een vordering op de aandeelhouder ten bedrage van € 18.151.

Op 30 januari 2008 heeft de ontvanger de BV uitstel van betaling verleend in verband met een ingediend bezwaarschrift. De inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak van 5 juli 2010 gehandhaafd. Het uitstel van betaling heeft de ontvanger ingetrokken op 8 juli 2010. Tegen de uitspraak op bezwaar is geen beroep ingesteld.

De BV heeft een aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2005 ingediend. Het beginvermogen en het eindvermogen zijn in die aangifte gesteld op € 18.151 terwijl geen onttrekkingen of stortingen hebben plaats gevonden.

De BV heeft blijkens een uittreksel van de Kamers van Koophandel haar activiteiten op 22 juni 2009 gestaakt.

(…)

Belanghebbende is door de Ontvanger bij beschikking van 2 augustus 2010 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven vennootschapsbelasting 2004 van [A] B.V., bestaande uit de enkelvoudige belasting, met heffingsrente en invorderingsrente, en aanvankelijk ook4.verzuimboete en kosten. Het tegen die beschikking gemaakte bezwaar is door de Ontvanger bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard, met handhaving van de beschikking tot aansprakelijkstelling.

Rechtbank

Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

Bij rechtbank Haarlem5.(hierna: de Rechtbank) was in geschil of belanghebbende ‘terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld.’6.De Rechtbank heeft overwogen:

Schending algemene beginsel van behoorlijk bestuur

4 1 1 De aanslag is ambtshalve vastgesteld en opgelegd op 13 oktober 2007. Nadat de BV bezwaar heeft, gemaakt heeft de inspecteur haar uitstel van betaling verleend totdat uitspraak op bezwaar is gedaan. De grieven van eiser richten zich tegen de termijnen die de inspecteur heeft genomen om de aanslag op te leggen en tegen het verleende uitstel van betaling. Eiser stelt dat er eigen schuld is bij verweerder.

De aanslag is geregeld binnen de wettelijke termijn en het verleende uitstel van betaling wijkt niet af van het beleid. De BV heeft immers haar bezwaarschrift vergezeld doen gaan van een ingevuld aangiftebiljet waaruit blijkt dat zij het gehele bedrag van de aanslag bestreed. In een dergelijk geval dient op grond van de Leidraad, behoudens bepaalde omstandigheden, welke in deze zaak niet zijn gesteld of gebleken, uitstel van betaling te worden verleend. Onjuist is de stelling van eiser dat verweerder op grond van het beleid zekerheid had dienen te vragen. Gesteld noch gebleken is dat verweerder bij het verlenen van uitstel aan de BV met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben gedaan indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden anderen aansprakelijk te stellen. Eiser heeft, behoudens een redenering hoe het mogelijk zou zijn gelopen als de inspecteur anders had gehandeld, geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan geoordeeld moet worden dat de inspecteur en/of verweerder gehouden waren anders te handelen dan zij hebben gedaan. Van dergelijke omstandigheden is ook op andere wijze niet gebleken. De verwijten van eiser aan de inspecteur en verweerder dat deze niet adequaat hebben gehandeld en eigen schuld hebben, zijn derhalve niet feitelijk onderbouwd. Voorts is het enkele tijdsverloop tussen 31 december 2004 en het moment dat eiser aansprakelijk werd gesteld geen reden om aan te nemen dat verweerder heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

(…)

Eiser heeft voorts gesteld dat verweerder niet voldoende stukken heeft overgelegd en heeft zich er met name over beklaagd dat er niet meer gegevens van [B] zijn. Hij wenst alle informatie te hebben inzake de aangiftes en de aanslagen van [B] en de informatie over haar bestuurders. Verweerder heeft gesteld dat hij alles heeft ingebracht wat hij tot zijn beschikking heeft.

De rechtbank constateert dat verweerder de stukken inzake de aanslagregeling en de bezwaarprocedure van de BV heeft ingebracht. Daarmee heeft verweerder in beginsel aan de verplichting die voortvloeit uit artikel 49, zesde lid, van de Iw voldaan. Tevens heeft verweerder diverse stukken die afkomstig zijn van de curator van [B], ingebracht. Eiser wenst de andere door hem genoemde stukken om de kredietwaardigheid van [B] te beoordelen. De rechtbank acht die stukken niet relevant nu [B] in staat van faillissement verkeert. Deze grief van eiser wordt verworpen door de rechtbank.

Artikel 40, eerste lid, van de Iw

Niet in geschil is dat eiser houder was van meer dan een derde deel van de aandelen van de BV en dat hij dit aandelenpakket in 2004 heeft vervreemd. Van de door artikel 40 van de Iw gestelde voorwaarden betwist eiser dat de bezittingen van de BV op het moment van vervreemding in belangrijke mate bestonden uit beleggingen en dat het vermogen van de BV anders dan tengevolge van de normale bedrijfsvoering is verminderd. Deze twee voorwaarden zal de rechtbank hieronder bespreken.

Verweerder heeft gesteld dat de koop van de onroerende zaak door de BV een schijnhandeling is.

Eiser heeft betoogd dat de vordering niet als belegging kan worden beschouwd en heeft naar voren gebracht dat onder beleggen moet worden verstaan het investeren in spaarvormen en/of waardepapieren en dat de lening van de BV aan haar aandeelhouder past binnen de statutaire bedrijfsomschrijving en ook overigens niet ongebruikelijk is

Hij [de Inspecteur, RIJ] omschrijft beleggingen als “bezittingen die geen functie vervullen in de uitoefening van de onderneming, maar die worden aangehouden met het oog op het verkrijgen van rendement dat bij normaal (actief) vermogensbeheer mag worden verwacht” (…). Hoewel hierbij niet expliciet is aangegeven dat deze definitie ook betrekking heeft op artikel 40 van de Iw, moet, nu de wetgever de wijziging van artikel 40 van de IW heeft behandeld als onderdeel van hetzelfde pakket maatregelen tegen dat misbruik, uit de onderlinge samenhang van de voorstellen en toelichtingen worden geconcludeerd dat deze definitie ook geldt voor het begrip beleggingen uit artikel 40 van de Iw. Hieruit volgt dat eiser het begrip ‘beleggingen’ in artikel 40 van de Iw te beperkt uitlegt. De wetgever heeft een ruimere definitie beoogd.

Voorts moge het zo zijn dat het ter leen verstrekken van gelden is opgenomen in de statutaire bedrijfsomschrijving, gesteld noch gebleken is dat de BV van het ter leen verstrekken van gelden haar ondernemingsactiviteit heeft gemaakt. De lening aan eiser heeft geen functie binnen de uitoefening van de onderneming. Voorts was eiser over de lening rente verschuldigd. De rechtbank acht het aannemelijk dat de lening door de BV is verstrekt met het oog op het verkrijgen van rendement dat bij normaal vermogensbeheer verwachte mag worden. De rechtbank concludeert dat de lening aan eiser als belegging in de zin van artikel 40 van de Iw moet worden aangemerkt. De vraag of het door eiser gestelde recht op levering van een onroerende zaak ook als bezitting van de BV moet worden aangemerkt, behoeft in dit kader geen beantwoording nu de lening aan eiser meer dan 30% van de bezittingen van de BV vormt, ook indien het recht op levering van de onroerende zaak tot de activa moet worden gerekend.

Voorts betwist eiser dat voldaan wordt aan de voorwaarde dat het vermogen van de BV anders dan tengevolge van de normale bedrijfsvoering is verminderd. De rechtbank heeft hiervoor in rechtsoverweging 4.2.5 geoordeeld dat de lening van de BV aan de aandeelhouder een belegging is en niet behoort tot de normale bedrijfsvoering zoals artikel 40 van de Iw dat bedoelt. Als een dergelijke vordering in waarde vermindert, betekent dat dat het vermogen van de BV anders dan tengevolge van de normale bedrijfsvoering vermindert. Op het moment van het faillissement van [B] heeft zich de waardevermindering van de vordering, en daarmee de vermindering van het vermogen van de BV, geopenbaard. Dit faillissement is uitgesproken op 2 oktober 2007, dat is binnen drie jaar na het jaar van de vervreemding van de aandelen.

Eiser heeft voorts aangevoerd dat, nu het faillissement van [B] nog niet is afgewikkeld, niet vast staat dat de waarde van de vordering nihil is en dat het niet onmogelijk is dat die vordering alsnog geheel of gedeeltelijk zal worden voldaan. (…) Nu [B] in een dergelijke toestand [faillissement, RIJ] verkeert, zal de vordering van de BV op [B] op nihil moeten worden gewaardeerd. De eventuele mogelijkheid dat er een uitkering aan schuldeisers van [B] plaats gaat vinden, is zonder concrete aanwijzingen dat de vordering van de BV betaald zal gaan worden, onvoldoende om te constateren dat het eigen vermogen van de BV niet is verminderd.

(…)

Disculpatie

Eiser heeft zich op de disculpatie beroepen zoals omschreven in artikel 40, zesde lid, van de Iw. Op eiser rust de last aannemelijk te maken dat het niet aan hem te wijten is dat het vermogen van de BV ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.

(…)

De rechtbank interpreteert artikel 40, zesde lid, van de Iw aldus dat het criterium voor de disculpatiemogelijkheid is dat eiser feiten en omstandigheden aannemelijk maakt waaruit blijkt dat hij niet besefte en niet behoorde te beseffen dat op onverantwoorde wijze afbreuk werd gedaan aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger.

Eiser heeft in dit kader aangevoerd dat hij bij de aandelenoverdracht te goeder trouw heeft gehandeld en zich heeft laten bijstaan door een bij de NOB aangesloten adviseur. Voorts stelt hij dat hij ervan uit mocht gaan dat over 2004 geen vennootschapsbelasting zou zijn verschuldigd omdat de hir niet zou vrijvallen nu er een vervangende investering plaats vond. Tevens stelt eiser dat het niet aan hem te wijten is dat [B] in financiële problemen kwam. Eiser stelt voorts dat aan de zijde van verweerder sprake is van eigen schuld doordat verweerder de tijd heeft laten verstrijken.

(…)

Eiser heeft geen onderzoek gedaan of laten doen naar [B] en haar kredietwaardigheid. De stukken van de Kamer van Koophandel zijn opgevraagd in het kader van het verweer tegen de aansprakelijkheidstelling en de gegevens over de onroerend goedportefeuille van [B] zijn eiser bekend geworden uit het dossier van verweerder inzake de aansprakelijkstelling, derhalve ruim na de aandelenoverdracht. De BV was van de terugbetaling van de lening door eiser afhankelijk om zelf aan haar toekomstige verplichtingen jegens de fiscus te kunnen voldoen. Eiser heeft als bestuurder van de BV bij de schuldovername door [B] geen zekerheid verlangd voor de vordering. Dit betekent dat eiser de schuld aan de BV heeft laten overnemen door een voor hem onbekende partij waarvan hij niet wist of die in staat en bereid zou zijn de vordering aan de BV te voldoen. Daarmee heeft eiser bij de overdracht van de aandelen in het ongewisse gelaten of de BV in de toekomst aan haar verplichting jegens de fiscus zou kunnen voldoen.

Eiser heeft geen garantie behoeve te geven dat de besteding van de hir adequaat is geweest en heeft bovendien een vrijwaring verkregen voor het geval hij zelf aansprakelijk zou zijn op grond van artikel 40 Iw. Uit deze afspraken blijkt een voorbehoud van eiser dat de hir mogelijk op een fiscaal niet acceptabele wijze is aangewend. De blote stelling van eiser dat hij ervan uit mocht gaan dat de hir niet in 2004 zou vrijvallen is in het licht van dit voorbehoud niet begrijpelijk.

Voorts heeft eiser bij de aandelenoverdracht een opbrengst genoten welke kon worden gerealiseerd door de wijze waarop de latente schuld inzake de vennootschapsbelasting is gewaardeerd. Eiser, die ondernemer is, heeft zich dat moeten realiseren. Eiser heeft al bestuurder van de BV niets ondernomen om de betaling van die latente belastingschuld zeker te stellen, bijvoorbeeld door zekerheid te vragen voor de vordering van de BV op [B]. Daarmee heeft eiser het risico genomen dat na overdracht van de aandelen het vermogen van de BV zou verminderen en de belastingschuld niet zou kunnen worden betaald. Daarbij komt dat eiser zijn eigen mogelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 40 van de Iw heeft afgedekt doch geen regeling heeft getroffen om te waarborgen dat de in dat geval over de reserves verschuldigde vennootschapsbelasting zou worden voldaan.

De rechtbank concludeert dat eiser had behoren te beseffen dat op onverantwoorde wijze afbreuk werd gedaan aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger, althans, hij is er niet in geslaagd te bewijzen dat hij dit niet heeft beseft en niet had behoren te beseffen.

Het verweer van eiser dat hij zich heeft laten bijstaan door een bij de NOB aangesloten adviseur en dat hij ervan uit mocht gaan dat alles in orde was, baat hem niet. (…) De enkele stelling dat eiser de kwestie door een deskundige heeft laten regelen is te algemeen en kan niet tot de conclusie leiden dat hij niet heeft beseft en niet heeft behoren te beseffen dat aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger afbreuk werd gedaan. De stelling van eiser dat er eigen schuld is bij verweerder is door hem ook in het kader van het beroep op disculpatie niet met feiten onderbouwd.

(…)

Artikel 32, tweede lid, van de Iw

Uit artikel 32, tweede lid, van de Iw volgt dat iemand die aansprakelijk is voor een belastingaanslag ook aansprakelijk kan zijn voor de met die aanslag samenhangende door de belastingplichtige verschuldigde rentes, kosten en boetes voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.

Verweerder heeft eiser aansprakelijk gesteld voor invorderingskosten, een verzuimboete, heffingsrente en invorderingsrente. Verweerder heeft in zijn verweerschrift de aansprakelijkstelling voor de invorderingskosten ingetrokken en ter zitting heeft hij de aansprakelijkstelling voor de boete ingetrokken. Op dit punt is het beroep gegrond.

Eiser heeft ook de aansprakelijkheid voor de heffingsrente en invorderingsrente gemotiveerd betwist door te verwijzen naar de termijnen die de inspecteur en verweerder buiten medeweten van eiser in acht hebben genomen bij het opleggen van de aanslag, de behandeling van het bezwaar tegen de aanslag en het uitstel van betaling dat daarbij is gegeven. Het is aan verweerder om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan geconcludeerd moet worden dat het belopen van de heffingsrente en de invorderingsrente te wijten is aan eiser.

(…)

Eiser had na de aandelenoverdracht op 31 december 2004 geen bemoeienis meer met de BV en had geen verplichting de aangifte te verzorgen of betaling door de BV te laten verrichten. Een groot deel van het tijdsverloop heeft zijn oorzaak in de termijnen die de inspecteur en verweerder zichzelf en belastingplichtige gunnen om aangifte te doen, informatie te beoordelen en procedures te volgen. Niet gebleken is dat eiser hierop invloed had of heeft kunnen uitoefenen. Niet aannemelijk is dat het belopen van heffingsrente aan eiser is te wijten. Hetzelfde geldt voor de invorderingsrente gedurende de periode tot en met zes weken na de datum van de aansprakelijkstelling. De aansprakelijkstelling dient daarom met het bedrag inzake de heffingsrente van € 9.201 te worden verminderd.

De hoogte van de aanslag

(…)

Verweerder stelt zich op het standpunt dat het aan eiser is aan te tonen dat de aanslag niet juist is omdat het aan eiser is te wijten dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Eiser heeft zich bij de verkoop van de aandelen laten leiden door zijn belangen als aandeelhouder en geen rekening gehouden met de belangen van de BV en haar aldus in een positie gebracht dat zij haar schulden niet meer kon betalen. Het moet eiser duidelijk zijn geweest, aldus verweerder, dat [B] namens de BV niet de vereiste aangifte zou doen.

Eiser had na de aandelen overdracht geen bemoeienis meer met de BV en had niet de verplichting de aangifte voor de BV te verzorgen of laten verzorgen. De stelling dat eiser wist dat geen aangifte zou worden gedaan, heeft verweerder niet onderbouwd. Nu niet aannemelijk is geworden dat aan eiser te wijten is dat geen aangifte is gedaan, geldt de omkering van de bewijslast inzake de juistheid van de hoogte van de aanslag, gelet op artikel 49, lid 5, van de Iw niet jegens eiser. Het is derhalve aan verweerder aannemelijk te maken dat de aanslag tot een juist bedrag is vastgesteld.

4 5.4. In het belastbaar bedrag van de aanslag is de vrijval van de hir ten bedrage van € 214 308 opgenomen. Eiser heeft onder verwijzing naar de verwerving van het recht op levering van de bedrijfsruimte betwist dat de hir in 2004 is vrijgevallen. In 2005 is gebleken dat het onroerend goed niet werd geleverd en daarom is het bedrag van de hir in 2005 vrijgevallen, aldus eiser.

[B] heeft aan de BV bedrijfsruimte verkocht waarvan zij zelf geen eigenaar was. De levering van die bedrijfsruimte, welke had moeten plaatsvinden uiterlijk op 31 januari 2005, is niet geschied. Noch op de voorlopige balans van de BV per 31 december 2004, noch op de bij de aangifte 2004 ingediende balans, komen een recht op levering van onroerend goed en een daarmee samenhangede betalingsverplichting voor. De rechtbank acht op grond hiervan aannemelijk dat [B] nimmer de intentie heeft gehad het onroerend goed daadwerkelijk aan de BV te leveren. Deze wetenschap kan de BV worden aangerekend met ingang van het moment direct na de aandelenoverdracht op welk moment [B] aandeelhouder en bestuurder van de BV werd. Aannemelijk is ook dat op ditzelfde moment de BV heeft afgezien van haar recht op nakoming van de koopovereenkomst inzake het onroerend goed. Dit betekent niet dat de koopovereenkomst als schijnhandeling moet worden betiteld, zoals verweerder stelt, maar dat de hir direct na de aandelenoverdracht op 31 december 2004 is vrijgevallen omdat op dat moment tussen de BV en [B] vast stond dat de koopovereenkomst niet zou worden uitgevoerd en derhalve dat de hir niet zou worden aangewend.

(…)

Eiser heeft niet bestreden dat de BV rentebaten heeft genoten en overigens geen negatieve voordelen gesteld. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat het resultaat van de BV, behoudens de vrijval van de hir, in 2004 moet worden gesteld op het resultaat voor belasting van € 21.520 zoals dat uit de voorlopige jaarstukken blijkt. Het meerdere is door verweerder niet aannemelijk gemaakt zodat in het kader van deze aansprakelijkheidsprocedure wordt uitgegaan van een aan de aanslag ten grondslag liggend belastbaar bedrag van € 214.308 plus € 21.520, dus in totaal € 235.828.

Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden op grond waarvan de vordering in 2004 ten laste van de winst kan worden afgewaardeerd. Noch daargelaten of afwaardering van de vordering op [B] in een later jaar inderdaad ten laste van de winst mag worden gebracht en zo ja, of een dergelijke afwaardering leidt tot een compensabel verlies, doet dit aan de aansprakelijkheid van eiser voor deze aanslag over het jaar 2004 niet af.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, en het bedrag van de aansprakelijkstelling (beperkte) verminderd.

Hof

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Bij het Hof was, evenals bij de Rechtbank, in geschil of ‘belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld.’7.

Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:

Informatie

(…)

Het Hof overweegt dat de ontvanger op grond van artikel 7:4 en 8:42 Algemene wet bestuursrecht gehouden is de op de zaak betrekking hebbende stukken voor belanghebbende ter inzage te leggen dan wel in brengen in de procedure. Op grond van artikel 49, lid 6, Invorderingswet 1990 (tekst 2013) stelt de ontvanger de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens voor het instellen van bezwaar of (hoger) beroep redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht.

De grief van belanghebbende, dat de ontvanger een deel van stukken die van belang zijn niet heeft verstrekt, faalt. Het Hof stelt voorop dat het niet aan de ontvanger is om een verklaring te geven voor de door belanghebbende gestelde vraag waarom [B] B.V. niet in staat was om de belastingschuld van [A] B.V. te voldoen. In de beschikking aansprakelijkstelling zijn de relevante feiten vermeld waarop de aansprakelijkstelling van belanghebbende is gebaseerd en de ontvanger heeft een afschrift van het rapport (gedateerd 20 april 2010) van het onderzoek bij [A] B.V. toegestuurd. Ook heeft de ontvanger een openbaar verslag van het faillissement van [G] Holding B.V., voorheen [B] B.V. genaamd, een financieel verslag van het faillissement en het rapport inzake een ingesteld boekenonderzoek bij [B] met datum 19 juli 2006 ingebracht. Daarnaast blijkt dat de ontvanger vele stukken heeft verstrekt en dat er een hoorgesprek heeft plaatsgevonden waarbij de gemachtigde stukken heeft kunnen inzien en heeft kunnen aangeven waarvan hij fotokopieën wilde hebben.

Onder deze omstandigheden acht het Hof niet aannemelijk dat de ontvanger over andere op de zaak betrekking hebbende stukken beschikt waarvan overlegging geboden zou zijn.

Jaar van vrijval herinvesteringsreserve (hir)

Belanghebbende stelt dat zo de herinvesteringsreserve zou zijn vrijgevallen, deze vrijval in 2005 heeft plaatsgevonden omdat in 2004 is geherinvesteerd in een onroerende zaak in [Q]. Eerst in 2005 bleek dat deze koopovereenkomst niet tot een levering kon leiden zodat op dat moment een desinvestering heeft plaatsgevonden.

Voor de vraag of de hir over 2004 in stand kan blijven, moet uiterlijk op 31 december 2004 worden beoordeeld of de bestuurders van [A] B.V. een voornemen tot herinvestering hadden. Met betrekking tot het bestaan van dat voornemen is niet zozeer van belang wat belanghebbende als oud-bestuurder als voornemen had, als wel wat de nieuwe bestuurders op dat punt als voornemen hadden. Op dat punt acht het Hof het volgende van belang.

Direct na de aandelenoverdracht op 31 december 2004 zijn nieuwe bestuurders van [A] B.V. aangesteld door [B] B.V., de verkoper van de bedrijfsruimte waarin de gestelde herinvestering zou plaatsvinden. Deze verkoper had ten tijde van de verkoop niet de beschikkingsmacht over de bedrijfsruimte, heeft deze ook nimmer verkregen en er is geen enkel document op grond waarvan valt af te leiden dat er bij [B] B.V. sprake was van enige reële poging om de beschikkingsmacht over die bedrijfsruimte te verwerven.

Uit het onder de feiten genoemde verslag van de curator blijkt dat diverse vennootschappen van de “[B-groep]” aanzienlijke fiscale schulden hadden en reeds geruime tijd voor het moment van insolventie hun activiteiten hadden gestaakt.

De Belastingdienst heeft geconstateerd dat de “[B-groep]” veelvuldig aandelen in vennootschappen met liquide middelen en een hir verwierf met frequente aan- en verkoop van aandelen en onroerende zaken, met schuldig blijven van koopsommen en afboeken van niet-inbare grote vorderingen.

Het Hof zien geen aanleiding om aan deze bevindingen te twijfelen en acht daarom met de enkele aankoopovereenkomst met betrekking tot de bedrijfsruimte niet aannemelijk dat het nieuwe bestuur aan het einde van 2004 een reëel voornemen tot herinvesteren had. Hieruit volgt dat de herinvesteringsreserve in 2004 is vrijgevallen en terecht door de inspecteur tot de belastbare winst van 2004 is gerekend. In dit oordeel ligt besloten dat van een herinvestering in 2005 geen sprake is zodat aan de vraag of voldaan is aan de eis genoemd in artikel 3:54, lid 4, Wet IB 2001 (zelfde economische functie), niet wordt toegekomen.

Art 40, lid 1, Invorderingswet 1990

In geschil is of aandelen zijn vervreemd in een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, als bedoeld in artikel 40, lid 1, Invorderingswet 1990. Met de rechtbank, zoals overwogen in 4.2.4 van haar uitspraak, is het Hof van oordeel dat het uitlenen van liquide middelen in rekening courant door de BV aan haar aandeelhouder moet worden aangemerkt als een belegging als bedoeld in voornoemd artikellid omdat die middelen niet zijn bedoeld voor de bedrijfsuitoefening van de onderneming. (…) Het Hof bevestigt daarom het oordeel van de rechtbank dat de bezittingen van [A] B.V. ten tijde van de vervreemding van de aandelen in belangrijke mate bestonden uit beleggingen.

Vlak voor de overdracht van de aandelen door belanghebbende aan [B] B.V., maakte een vordering op belanghebbende van € 629.989 deel uit van de activa van de BV. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat hij een bedrag van € 35.346 heeft afgelost op deze vordering, volgt het Hof hem daarin niet. Alhoewel vast staat dat belanghebbende dit bedrag op een rekening van de notaris heeft gestort, is niet duidelijk of dit bedrag ook daadwerkelijk in mindering is gebracht op de vordering van de BV op haar nieuwe aandeelhouder. Voor zover belanghebbende stelt dat met dit bedrag zekerheid is gesteld zoals bedoeld in artikel 40, lid 2, Invorderingswet 1990, volgt het Hof belanghebbende evenmin.

[B] (later: [G] Holding) B.V. is op 2 oktober 2007 failliet verklaard en uiterlijk op dat moment is duidelijk geworden dat de waarde van de vordering van de BV op [B] in waarde is gedaald. De daling van de waarde van deze vordering resulteert in een vermindering van het vermogen van de BV. Niet geoordeeld kan worden dat de vermindering van het vermogen een gevolg is van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap omdat de BV haar onroerende zaken in 2002 had verkocht en niet gesteld of gebleken is dat de BV in de periode daarna tot het moment waarop de vermindering van haar vermogen duidelijk is geworden, activiteiten heeft verricht die als ‘normale bedrijfsvoering’ kunnen worden aangemerkt.

Disculpatie

In artikel 40, lid 6, Invorderingswet 1990 is bepaald dat degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, niet aansprakelijk is voorzover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting. In het arrest van de Hoge Raad 5 oktober 2012, nr. 11/01555, LJN:BW6516 is geoordeeld dat de wetgever 'er voor gekozen heeft de aansprakelijkheid van artikel 40 Invorderingswet 1990 zo vorm te geven dat verwijtbaarheid slechts van belang is in het kader van de door de op grond van artikel 40, lid 6, Invorderingswet 1990 aansprakelijke persoon te bewijzen afwezigheid van een bepaald verwijt, te weten dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.

Belanghebbende doet een beroep op artikel 40, lid 6, Invorderingswet 1990 en voert in dat kader aan dat hem geen verwijt kan worden gemaakt. Hij is afgegaan op informatie van [F], die initiatiefnemer was en een bemiddelende rol heeft gespeeld bij de transactie. Belanghebbende stelt dat hij er op mocht vertrouwen dat [F], lid van de NOB, een bepaalde integriteit en voldoende deskundigheid van het belastingrecht bezat. Ook is onderzoek gedaan naar de betrouwbaarheid en solvabiliteit van de koper van de aandelen en zou [B] eigenaar zijn van een grote vastgoedportefeuille. Dat [B] solvabel was blijkt volgens belanghebbende uit het feit dat [B] in het recente verleden een winst moet hebben gemaakt van circa € 12 miljoen om te kunnen verklaren dat deze vennootschap een vennootschapsbelastingschuld heeft van € 4.348.766.

Het Hof stelt in dit verband voorop dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de mogelijkheid van zekerheidstelling jegens de ontvanger zoals bedoeld in artikel 40, lid 2, Invorderingswet 1990, een mogelijkheid waarvan de belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt, en de disculpatiemogelijkheid waarop thans een beroep wordt gedaan. In gevallen waarin geen gebruik is gemaakt van de mogelijkheid om zekerheid te stellen, is het aan belanghebbende om te bewijzen dat hij ten tijde van de verkoop van de aandelen heeft voldaan aan zijn zorgplicht dat de vennootschap over voldoende vermogen kon beschikken voor het voldoen van de verschuldigde vennootschapsbelasting, in casu over de fiscale claim die voortvloeit uit de hir ten bedrage van € 214.308. Aan deze bewijslast voldoet belanghebbende als hij aannemelijk maakt dat hij voorafgaand aan de verkoop van de aandelen is nagegaan of de koper, [B], geacht kon worden de in de BV ten tijde van de verkoop aanwezige fiscale claim ordelijk af te wikkelen.

Belanghebbende heeft in de akte van aandelenoverdracht expliciet verwoord dat er sprake was van een stille reserve, heeft ingestemd met het achterwege blijven van een garantie van de verkoper op het adequaat benutten van de hir en heeft enkel bij de koper een vrijwaring bedongen voor een eventuele claim voor de verschuldigde vennootschapsbelasting. Door geen verder onderzoek te doen naar de actuele gegoedheid van [B] B.V., de betrouwbaarheid van de jaarstukken en naar het realiteitsgehalte van de herinvesteringsplannen van [B] en de gestelde aankoop van bedrijfsruimte en genoegen te nemen met een vrijwaring door de koper, heeft belanghebbende zich onvoldoende van zijn zorgplicht gekweten om aan te nemen dat het niet aan hem is te wijten dat de vennootschapsbelasting niet kon worden voldaan.

Anders dan belanghebbende stelt, is het in een situatie als de onderhavige waarin het gaat om aansprakelijkstelling voor onbetaald gebleven vennootschapsbelasting niet voldoende om te verwijzen naar onderzoek door, dan wel de deskundigheid en zorgvuldigheid van de adviseur, te minder nu van de uitkomsten van enig onderzoek uit gedingstukken niets is gebleken.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Belanghebbende stelt dat op grond van Hoge Raad 19 december 2008, V-N 2009/2.19, eigen schuld van de ontvanger de aansprakelijkstelling belet. De inspecteur had minder lang moeten wachten met het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting 2004 en de ontvanger heeft uitstel van betaling aan de BV verleend zonder zekerheid te vragen. Naar het oordeel van het Hof treft deze grief geen doel. Anders dan het hiervoor bedoelde arrest gaat het in de onderhavige procedure niet om naheffingsaanslagen loonbelasting. De voorwaarden die worden gesteld aan uitstel voor het doen van aangifte en afdracht van loonbelasting verschillen van die voor de vennootschapsbelasting. Verder richt de klacht van belanghebbende zich voor een deel op de handelwijze van de inspecteur en daarop heeft het hiervoor bedoelde arrest geen betrekking. Ook het verlenen van uitstel van betaling voor de vennootschapsbelasting zonder het vragen van zekerheid dan wel in afwijking van beleid voor ambtshalve opgelegde aanslagen, leiden niet tot een situatie die vergelijkbaar is met het hiervoor bedoelde arrest. Het Hof ziet ook overigens geen reden om de reikwijdte van dit arrest uit te breiden tot situaties als de onderhavige.

De ontvanger is bevoegd om de aandeelhouder aansprakelijk te stellen als inning van de belastingschuld bij de belastingschuldige geen of onvoldoende kans van slagen biedt. De ontvanger heeft aangevoerd dat de schuld niet op de BV verhaald kon worden als gevolg van het ontbreken van bezittingen en doordat [B] B.V. failliet is verklaard. Onder deze omstandigheden is de ontvanger terecht overgegaan tot aansprakelijkstelling.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Artikel 40, lid 1 en 2, IW 1990 (oud) luidde:

1. Indien een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld haar onderneming heel of nagenoeg geheel staakt, is degene die in het jaar van staking of in de drie daaraan voorafgaande jaren tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behorende aandelen in die vennootschap heeft vervreemd, aansprakelijk voor een gedeelte van de door de vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting over het jaar van staking en de daaraan voorafgaande jaren, indien hij wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat na de vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd. De eerste volzin vindt overeenkomstige toepassing ten aanzien van het lichaam dat in het jaar van staking van de onderneming van de vennootschap of in de drie daaraan voorafgaande jaren tot een deelneming in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 behorende aandelen in die vennootschap heeft vervreemd.

2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt met de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang onderscheidenlijk een deelneming behorende aandelen in de vennootschap gelijkgesteld de vervreemding van dergelijke aandelen in een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de vennootschap.

Artikel 40, lid 1, 2 en 6, IW 1990 luidt vanaf 1 januari 2001:

1. Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in de vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, en die aandelen of een gedeelte daarvan vervreemdt, is aansprakelijk voor een gedeelte van de vennootschapsbelasting die de desbetreffende vennootschap is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt en de vennootschapsbelasting die verschuldigd wordt over de drie jaren daarna in verband met de op het tijdstip van de vervreemding aanwezige stille en in het kader van de heffing van de vennootschapsbelasting toegelaten fiscale reserves indien het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan het jaar van de vervreemding, in het jaar van de vervreemding, dan wel in de drie jaren daarna.

2. Degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover zekerheid is gesteld voor het in het eerste lid bedoelde gedeelte van de vennootschapsbelasting.

(…)

6. Degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting

Artikel 49 lid 5 IW 1990 (tekst 2004) luidt:8.

5. De ontvanger stelt de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens voor het maken van bezwaar, het instellen van beroep of beroep in cassatie redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht.

Artikel 15e Wet vpb 1969 (tekst 2004) luidt:9.

1. Indien de belastingplichtige op de voet van artikel 8, eerste lid, in verbinding met artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001, een herinvesteringsreserve heeft gevormd en aannemelijk is dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige nadien in belangrijke mate is gewijzigd, wordt deze reserve in afwijking in zoverre van het laatstgenoemde artikel direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd, tenzij de bezittingen van de belastingplichtige de laatste drie maanden voor de wijziging niet grotendeels bestaan uit beleggingen.

2. Voor de toepassing van het eerste lid blijft een wijziging van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige buiten aanmerking voorzover:

a. de wijziging voortvloeit uit een overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht, of

b. de wijziging betrekking heeft op een uitbreiding van het uiteindelijke belang van een natuurlijke persoon of rechtspersoon die bij het begin van het jaar waarin de herinvesteringsreserve is gevormd, reeds ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige had.

3. Het eerste lid is niet van toepassing indien het de belastingplichtige niet bekend is of bekend had kunnen zijn dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, mits de wijziging niet uitgaat boven hetgeen als gebruikelijk kan worden aangemerkt.

4. Voor de toepassing van dit artikel:

a. worden onder beleggingen mede begrepen liquide middelen alsmede onroerende zaken die zijn bestemd om direct of indirect ter beschikking te worden gesteld aan anderen dan met de belastingplichtige verbonden lichamen als bedoeld in artikel 10a, vierde lid;

b. worden, bij een belastingplichtige die een onderneming drijft waarvan de werkzaamheden noodzakelijkerwijs meebrengen dat gelden worden belegd die aan hem, anders dan als eigen vermogen, zijn toevertrouwd door lichamen of natuurlijke personen die niet met hem zijn verbonden als bedoeld in artikel 10a, vierde onderscheidenlijk vijfde lid, de beleggingen die rechtstreeks samenhangen met die gelden niet als belegging aangemerkt

Artikel 8:42, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter en dient het een verweerschrift in.

2. De bestuursrechter kan de in het eerste lid bedoelde termijn verlengen.

Bij de invoering van artikel 40 IW 1990 (oud) is in de Memorie van Toelichting vermeld:10.11.

In artikel 41 is een aansprakelijkheidsbepaling opgenomen die specifiek is gericht tegen misbruik op het terrein van de vennootschapsbelasting. De aanleiding voor opneming van deze bepaling is gelegen in het misbruik met zogenaamde «vervangingsreserve-B.V.'s». Dit misbruik houdt in dat de aandelen in een B.V. met - veelal alleen - een vervangingsreserve worden verkocht aan een derde (veelal een buitenlander) die de B.V. vervolgens leeghaalt. Voor de door de B.V. verschuldigde vennootschapsbelasting over de stakingswinst (i.c. veelal die vervangingsreserve) zijn alsdan geen verhaalsmogelijkheden meer, waardoor de invordering illusoir wordt.

Zoals in antwoord op kamervragen over deze kwestie is meegedeeld zou worden nagegaan of in de invorderingssfeer wettelijke maatregelen zouden kunnen worden voorgesteld die het geconstateerde misbruik zouden tegengaan (Kamerstukken II 1983/84, Aanhangsel, nr. 721). Wij menen dat het onderhavige artikel een goede mogelijkheid biedt om het misbruik te voorkomen. Er zij daarbij op gewezen dat de bepaling zich niet alleen richt tegen misbruik van vervangingsreserve-B.V.'s; de opzet is zodanig dat alle vervreemdingen van aandelen die behoren tot een pakket van enige omvang in een vennootschap welke binnen vier jaren na de vervreemding wordt «leeggehaald» in beginsel door dit artikel worden bestreken; voor de vennootschapsbelasting die de vennootschap ten tijde van het «leeghalen» verschuldigd is, is degene die in de afgelopen vier jaren aandelen van een pakket in die vennootschap heeft vervreemd, aansprakelijk, indien hij wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat de vennootschap zou worden «leeggehaald».

Deze aansprakelijkheidsregel is opgenomen in het eerste lid van artikel 41. In de eerste volzin is de regeling opgenomen die geldt voor het geval de vervreemder een natuurlijk persoon is. Aangezien niet elke vervreemding van aandelen behoeft te worden getroffen maar alleen die welke een enigszins substantiële omvang kan hebben, is voor de omschrijving van de vervreemders die wij op het oog hebben, aangesloten bij hen die een zogenaamd aanmerkelijk belang bezitten. (…) Voor de omschrijving van de vennootschap waarin de aandelen worden gehouden is aangesloten bij de omschrijving die in het kader van de aanmerkelijk-belangregeling geldt. Het «geheel of nagenoeg geheel» staken van de onderneming is een feitelijk gebeuren; een formele liquidatie is derhalve niet vereist. (…) Wat de omvang van de belastingschuld betreft, zij erop gewezen dat de aansprakelijkheid niet alleen geldt voor de belasting over de stakingswinst, maar ook voor de belasting die de vennootschap over de uit anderen hoofde en reeds eerder gemaakte winst is verschuldigd en die nog niet is voldaan: voor alle nog openstaande vennootschapsbelastingschulden is de verkoper van de tot een aanmerkelijk-belang behorende aandelen aansprakelijk. Voorwaarde daarbij is dat de verkoper op het moment van de verkoop wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat nadien de bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd of, met andere woorden, dat de vennootschap zou worden leeggehaald zonder dat de vennootschapsbelasting zou worden voldaan. Het begrip «verduisteren» heeft dezelfde betekenis als die in artikel 10, eerste lid, onderdeel b. Deze term houdt, zoals reeds bij bedoeld artikel is opgemerkt, in dat goederen worden weggemaakt waardoor de verhaalbaarheid van de schuld in gevaar wordt gebracht. In dit verband willen wij erop wijzen dat door de gebruikte formulering een relatief zware bewijslast op de ontvanger wordt gelegd. Er moeten duidelijke indicaties zijn dat de verkoper wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat verduistering zou plaatsvinden. Er zal dan ook door de ontvanger aannemelijk dienen te worden gemaakt dat die wetenschap bij de verkoper aanwezig was, dan wel dat deze wetenschap, blijkens de omstandigheden, bij hem aanwezig had moeten zijn. Deze relatief zware bewijslast achten wij noodzakelijk teneinde te voorkomen dat vervreemding van aandelen al te zeer bemoeilijkt zou worden door de dreiging van een aansprakelijkheidstelling.

Bij de invoering van artikel 40 IW 1990 (oud) is bepaald dat na enige tijd een evaluatie zou plaatsvinden. De bevindingen van de evaluatie van de IW 1990 zijn in een rapportage neergelegd.12.Daarin is onder meer opgemerkt:

Vermoed wordt dat artikel 40 in de praktijk moeilijk is te hanteren gelet op het feit dat in de periode 1993 en 1994 geen enkele maal een beroep op artikel 40 is gedaan en vanaf 1995 tot heden slechts 11 aansprakelijkstellingen zijn uitgegaan.

De eisen die artikel 40 stelt zijn daaraan debet. Op grond van de tekst van artikel 40 kunnen de volgende problemen worden gesignaleerd die zijn te verwachten bij toepassing van dat artikel:

(…)

- “...alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap worden verduisterd....”

De tekst van artikel 40 ziet op de verkoop van BV's die nog een “echte” onderneming drijven, waarbij vervolgens de koper overgaat tot staken en onttrekking van het vermogen. In werkelijkheid betreft het (vrijwel) uitsluitend BV's die op het moment van verkoop al zijn gereduceerd tot een geldzak, al of niet met vervangingsreserve.

Het komt in de praktijk voor dat de verkoper het geld zelf al uit de BV heeft gehaald (veelal ten titel van “geldlening”). De BV wordt dan verkocht terwijl het enige actief op dat moment bestaat uit een vordering. De koper voldoet de door hem verschuldigde koopsom door overname van de schuld aan de BV. Het is de vraag of dit als een verduistering door de koper kan worden aangemerkt. De BV had immers ten tijde van de verkoop slechts een vordering en heeft die nog, zij het op een andere debiteur.

Dat tot op heden artikel 40 zo weinig is ingeroepen komt ook omdat op de ontvanger een (te) zware bewijslast is gelegd, aangezien hij wetenschap van benadeling aannemelijk moet maken. Voorts is een beperking voor de toepassing van de aansprakelijkheidsbepaling van artikel 40 gelegen in het feit dat de verduistering moet zijn geschied nadat de vervreemding van de aandelen heeft plaatsgevonden. Dit betekent dat verduistering voorafgaande aan de vervreemding er aan in de weg staat dat artikel 40 kan worden toegepast.

In alle gevallen waarin niet (geheel) voldaan werd aan de eisen die artikel 40 stelt, is een actie uit onrechtmatige daad ingesteld. Er kan echter niet in elke situatie materieel hetzelfde rechtsgevolg als bij artikel 40 is beoogd, worden bereikt met een onrechtmatige daad actie.

De Hoge Raad heeft inmiddels op 28 juni 1996 in één zaak beslist dat de ontvanger ontvankelijk is in een op onrechtmatige daad gegronde vordering tot schadevergoeding, waarbij de onrechtmatigheid hierin bestaat dat door toedoen van een handelaar in geldzak-BV's de invordering niet (meer) mogelijk is, en dat de te vergoeden schade het bedrag beloopt van de niet ingevorderde belastingschulden van de verhandelde vennootschappen.

Er loopt nog een aantal andere “onrechtmatige-daad” zaken, waarbij het gaat om in totaal tientallen miljoenen guldens.

Artikel 40 IW 1990 (nieuw) is gewijzigd bij de Wet ondernemerspakket 2001. In de Memorie van Toelichting is onder meer het volgende opgemerkt:13.

4. Maatregelen ter financiering van het ondernemerspakket

Bestrijding ongewenste handel in verliezen en vervangingsreserves

(…)

Handel in verliezen

(…) Kenmerk van beleggen is echter dat opbrengsten worden behaald met activa die niet bedrijfsgebonden zijn en eenvoudig kunnen worden vervangen door andere activa. Indien de aandelen in een dergelijke vennootschap worden verworven, zal het de aandeelhouder niet zozeer te doen zijn om de specifieke activa van deze vennootschap, maar juist om de mogelijkheid om de nog openstaande verliezen te compenseren. Bij beleggen gaan de activiteiten in het algemeen niet uit boven normaal vermogensbeheer. Voorbeelden van beleggingen zijn aandelen die ter beurze zijn genoteerd, uitstaande deposito’s en obligaties en onroerende zaken die geen band hebben met de materiële onderneming van de belastingplichtige, maar worden aangehouden voor de huuropbrengst dan wel de vervreemdingswinst.

(…)

Handel in vennootschappen met een vervangingsreserve

(…) Daarnaast wordt er een maatregel in de invorderingssfeer voorgesteld. De maatregel bestaat uit een herziening, inhoudelijk een aanscherping, van de regeling in artikel 40 van de Invorderingswet 1990. Dit artikel wordt in de wandeling de maatregel in de invorderingssfeer tegen de handel in vervangingsreserve-bv’s genoemd. Dit naar aanleiding van het verschijnsel dat indertijd aanleiding is geweest voor het opnemen van dit artikel. De strekking ervan is echter van meet af aan ruimer geweest, namelijk te voorkomen dat vennootschappen waarop nog bepaalde fiscale claims rusten, na de staking van de activiteiten worden leeggehaald en de aandelen vervolgens – al dan niet via tussenpersonen/ handelaren – worden verkocht aan veelal buitenlandse katvangers. Een en ander met als gevolg dat de daadwerkelijke afwikkeling van de fiscale claims, uitmondend in feitelijk te betalen vennootschapsbelasting, illusoir wordt, doordat het de belastingontvanger feitelijk onmogelijk wordt gemaakt die belasting in te vorderen. Een gang van zaken waarvan zowel de verkopers als de tussenpersonen en de uiteindelijke kopers van de aandelen profiteren.

In het kader van de evaluatie van de Invorderingswet 1990 is aan het licht gekomen dat de ontvanger zelden de vervreemder van de aandelen aansprakelijk stelt op grond van artikel 40 van de Invorderingswet 1990, omdat dat artikel in de praktijk moeilijk is toe te passen. Naar aanleiding daarvan is een werkgroep in het leven geroepen die onder meer zou kunnen aangeven in hoeverre er aanleiding is wijziging van genoemd artikel 40 te overwegen. In het algemeen overleg met de vaste Commissie voor Financiën over de evaluatie van de Invorderingswet 1990 is van verscheidene zijden bepleit door wijziging van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 tot een oplossing van de moeilijkheden inzake de toepassing van dat artikel te komen. De bevindingen van de werkgroep zijn als volgt samen te vatten.

Met de handel in vervangingsreserve- en andere kasgeldvennootschappen is geen maatschappelijk wenselijk doel gediend. De malafide handel in dergelijke vennootschappen neemt toe ondanks de invoering van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 in zijn huidige vorm in 1990. Een belangrijke reden waarom het artikel niet functioneert, is de koppeling aan de staking van de materiële onderneming. Echter, in veel gevallen is er van meet af aan door de desbetreffende BV géén materiële onderneming gedreven (met name bij in één pand beleggende onroerend-goed-BV’s) dan wel is de materiële onderneming reeds een aantal jaren vóór het jaar waarin de aandelen worden vervreemd, gestaakt. De werkgroep heeft geconstateerd dat het verschijnsel zich niet alleen met betrekking tot vervangingsreserves voordoet, doch ook met betrekking tot stille reserves. De belangrijkste «bottle neck» is de in het algemeen te zware bewijslast die op de ontvanger rust om de wetenschap van benadeling van de fiscus bij de vervreemdende aandeelhouder aannemelijk te maken. Dat wil zeggen aannemelijk te maken dat de vervreemdende aandeelhouder feitelijk wist of moest vermoeden dat de vennootschap nadien zou worden leeggehaald, zonder dat de belastingschulden zouden worden voldaan.

De in het voorliggende voorstel opgenomen wijziging van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 strekt ertoe de aandeelhouder van een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, die zijn aandelen vervreemdt, aansprakelijk te doen zijn voor de aan het einde van het jaar van de vervreemding verschuldigde vennootschapsbelasting en die welke in de drie jaren volgend op het jaar van de vervreemding verschuldigd wordt ter zake van de op het moment van de vervreemding aanwezige stille en fiscale reserves mits aan de volgende voorwaarde is voldaan. Aansprakelijkheid bestaat slechts indien sprake is van andere handelingen dan die welke gebruikelijk zijn in het kader van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap. Dit element strekt ertoe het bereik van de regeling te beperken tot de gevallen waarin bewust, met het oog op het illusoir maken van de verhaalsmogelijkheid van de ontvanger op het vermogen van de vennootschap, middelen aan de vennootschap zijn onttrokken. Voor zover de vervreemder kan bewijzen dat deze onttrekking in het kader van de normale bedrijfsvoering is geschied, geldt een disculpatie.

(…)

Artikel VII, onderdelen E en F (artikelen 40 en 50 Invorderingswet 1990)

(…) Het eerste lid betreft een aansprakelijkheidsbepaling voor de vennootschapsbelasting voor bepaalde vervreemders van aandelen in een vennootschap, te weten de aandeelhouder die, al dan niet tezamen met zijn partner of echtgenoot als bedoeld in artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is. Hierbij gaat het om aandelen in vennootschappen waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen.

Door de grens van een bezit van één derde van het geplaatste kapitaal ziet het artikel slechts op de aandeelhouders die een belangrijke zeggenschap in de vennootschap hebben. Door bij het criterium van één derde de bloedverwanten in de rechte lijn mee te nemen, wordt voorkomen dat op eenvoudige wijze, namelijk door formeel kinderen als aandeelhouder te presenteren, de toepassing van artikel 40 illusoir zou worden gemaakt. Om tot aansprakelijkstelling te kunnen overgaan wordt als voorwaarde gesteld dat de verhaalsmogelijkheden op het vermogen van de vennootschap zijn gefrustreerd door handelingen die buiten de normale bedrijfsvoering van de desbetreffende vennootschap zijn gelegen.

De vervreemdende aandeelhouder is op grond van het tweede lid niet aansprakelijk voorzover zekerheid is gesteld voor de verschuldigde vennootschapsbelasting. Bij vormen van zekerheid valt te denken aan een bankgarantie, een hypotheekrecht, een verpanding etc. Voor een zekerheidstelling kan ook gebruik gemaakt worden van een buitenlandse bank, mits de zekerheid maar in Nederland te gelde kan worden gemaakt c.q. kan worden uitgewonnen.

(…)

Het zesde lid voorziet in een disculpatiemogelijkheid voor de vervreemdende aandeelhouder of belanghouder die op de voet van het eerste lid aansprakelijk is gesteld. Om zich met succes op deze disculpatiemogelijkheid te kunnen beroepen, zal de aandeelhouder of belanghouder dienen te bewijzen dat hem niet verweten kan worden dat het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd.

In de Nota naar aanleiding van het Verslag wordt opgemerkt:14.

4. Maatregelen ter financiering van het ondernemerspakket

Bestrijding ongewenste handel in verliezen en vervangingsreserves

Handel in verliezen

(…)

Beleggingen zijn bezittingen die geen functie vervullen in de uitoefening van een onderneming, maar die worden aangehouden met oog op het verkrijgen van rendement dat bij normaal (actief) vermogensbeheer mag worden verwacht. Bij een zuiver passieve holding is het mogelijk dat de aandelen in een actieve dochtermaatschappij een belegging vormen, ongeacht of het pakket aandelen een deelneming vormt in de zin van artikel 13, tweede lid , van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. In de situatie van de actieve houdstermaatschappij, kunnen er echter ook bezittingen, waaronder deelnemingen, zijn die een belegging vormen. Dat hangt af van de functie die de bezittingen vervullen. Indien de deelneming wordt aangehouden in verband met de relatie tussen de eigen bedrijfsuitoefening en de bedrijfsactiviteit van de dochtermaatschappij, is geen sprake van een belegging. Indien de deelneming niet zo’n functie binnen de onderneming van de actieve houdstermaatschappij vervult, is sprake van een belegging.

(…)

Handel in vennootschappen met een vervangingsreserve

(…) De vraag of een voornemen tot vervanging ook daadwerkelijk aanwezig is – de leden van de VVD-fractie vragen daarnaar – dient in ieder geval te blijken uit de slotbalans van het boekjaar waarin het te vervangen bedrijfsmiddel is vervreemd door de instandhouding op die balans van de vervangingsreserve en uit de toelichting op die balans. Een dergelijk voornemen, waarbij de bewijslast op het belastingplichtige lichaam rust, wordt blijkens de jurisprudentie spoedig aanwezig geoordeeld, behoudens in situaties waarbij uit de feiten overduidelijk blijkt dat de vennootschap haar activiteiten heeft gestaakt of de vennootschap (formeel) in liquidatie is. Ik kan in dit verband verwijzen naar het artikel van mr. T.M. Berkhout, Goede voornemens vóór het vuurwerk noteren, Vastgoedrecht, 1996/6. Naar het oordeel van deze schrijver is aan de bewijslast met betrekking tot het voornemen tot vervanging gemakkelijk te voldoen, mits het voornemen van de zijde van de directie maar tijdig in stukken is neergelegd. In dit artikel is de huidige stand van de jurisprudentie beknopt weergegeven en is opgemerkt dat de Belastingdienst onvoldoende aanknopingspunten heeft om via betwisting van het vervangingsvoornemen de malafide handel tegen te gaan.

(…)

Voorts wijs ik op de centrale voorwaarde, op grond waarvan genoemd artikel 40 kan worden toegepast. Dat is: het binnen een bepaalde periode (doen) verminderen van het vermogen van de betrokken vennootschap, anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering. Het is, mede gelet op de in artikel 40, zesde lid, van de Invorderingswet 1990 opgenomen disculpatieregeling, praktisch niet goed voorstelbaar dat, in de gevallen waarin blijkt dat aan die voorwaarde wordt voldaan, er sprake kan zijn van bonafide burgers die ten onrechte het «slachtoffer» van de voorgestelde regeling zouden zijn.

(…)

De spil waar de nieuwe regeling om draait is het al dan niet gedurende de in dat lid genoemde jaren (doen) verminderen van het vermogen van de vennootschap in kwestie buiten het kader van de normale bedrijfsvoering. Bijvoorbeeld door het bedingen van buitensporige beloningen, dooropname van gelden bij de vennootschap zonder dat terugbetaald wordt of voldoende zekerheid tot terugbetaling bestaat. Meer algemeen gesteld: door uitgesproken onzakelijk handelen ten detrimente van de vennootschap en ten gunste van een of meer grootaandeelhouders of van aan hen gelieerde personen en lichamen. In dergelijke gevallen weet de betrokken aandeelhouder, of behoort hij te beseffen, dat hij op onverantwoorde wijze afbreuk doet aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger. Daarbij past in de context van de toelichting de door deze leden gesignaleerde kwalificatie. Binnen die context is die kwalificatie duidelijk doch zij is minder geschikt om in de wettekst op te nemen.

Gebroken is met het ruimere begrip «verduistering» dat neerkomt op: (alle) handelingen waardoor of omstandigheden waaronder het slagen van de executie door een schuldeiser op het vermogen van zijn schuldenaar in gevaar zal komen. In plaats daarvan is gekomen: het verminderen van het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap. Dat laatste is mij in feite aangereikt door de Raad van State in zijn advies inzake dit wetsvoorstel. Daarbij heb ik, dit mede ten antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de CDA-fractie, de door die Raad aanbevolen aansluiting bij de ontwikkeling van de vermogenspositie van de vennootschap, via het begrip «onttrekkingen», nog kunnen aanscherpen tot verminderingen van het vermogen buiten het kader van de normale bedrijfsvoering (omvat geen reguliere onttrekkingen in de vorm van normaal te achten winstuitdelingen of betalingen van vennootschapsbelasting).

(…)

Artikel VII, onderdelen E en F (artikelen 40 en 50 Invorderingswet 1990)

(…) De leden van de VVD-fractie vragen op welk moment het vermogen van de vennootschap moet voldoen aan de voorwaarden van artikel 40 van de Invorderingswet 1990: het moment van de vervreemding van de aandelen of de balansdatum. Het eerste is het geval. Dat blijkt uit de precisering van de in het eerste lid bedoelde voorwaarden voor aansprakelijkheid in het derde lid. Daarin wordt het gedeelte van de vennootschapsbelastingschuld waarvoor men aansprakelijk kan zijn afhankelijk gesteld van het gedeelte van het vermogen van de vennootschap waarop krachtens de vervreemde aandelen aanspraak zou kunnen worden gemaakt ingeval op het tijdstip van de vervreemding de vennootschap zou worden ontbonden.

De leden van de VVD-fractie stellen verscheidene vragen met betrekking tot het tweede lid van het voorgestelde artikel 40 van de Invorderingswet 1990. De vraag of het civielrechtelijk mogelijk is zekerheid te stellen voor belastingschulden over toekomstige jaren en/of reeds verstreken jaren waarvoor nog geen aanslag is opgelegd, beantwoord ik bevestigend. Voor fiscale vorderingen en schulden geldt in beginsel hetzelfde als voor civiele vorderingen en schulden. Wel teken ik aan dat die zekerheid niet kan worden uitgewonnen voordat – in de eerste plaats – de belastingschuld is geformaliseerd in een belastingaanslag en – in de tweede plaats – de belastingschuldige in gebreke blijft de belastingschuld te betalen. Aan de persoon die aanbiedt zekerheid te stellen worden geen andere eisen gesteld dan dat de aangeboden zekerheid reële betekenis en voldoende waarde moet hebben.

Ik onderschrijf het uitgangspunt van deze leden, dat de ontvanger zekerheden die gesteld zijn ten behoeve van de voldoening van een bepaalde belastingschuld, moet trachten uit te winnen voordat hij derden aansprakelijk stelt. Wel teken ik aan dat een en ander genuanceerder moet worden gezien indien in de loop der tijd – na het tijdstip waarop de ontvanger de hem aangeboden zekerheid heeft geaccepteerd – de waarde van de zekerheid is gedaald of zelfs geheel teloor is gegaan. Ook kan de situatie zijn ontstaan waarin een zekerheid praktisch niet meer of slechts tegen onevenredig hoge kosten kan worden uitgewonnen. Bijvoorbeeld indien een verpand object naar het buitenland is overgebracht of de borg is geëmigreerd. In zulke gevallen kan in het kader van een redelijke hantering van zijn bevoegdheden van de ontvanger niet gevergd worden tijd en moeite te verspillen aan dergelijke feitelijk niet of nauwelijks uit te winnen zekerheden.

Het in gebreke zijn een bepaalde belastingschuld (tijdig) te betalen heeft uitsluitend betrekking op het (tijdig) voldoen, al dan niet door verrekening, van die belastingschuld. Het al dan niet stellen van zekerheid verandert daaraan niets. Het stellen van zekerheid heeft slechts ten doel te zorgen voor een verhaalsmogelijkheid indien en voorzover betaling uitblijft. Voorzover vervolgens het verhaal succesvol is en de belastingschuld daardoor alsnog geheel of ten dele wordt gedelgd, kan uiteraard geen sprake zijn van aansprakelijkstelling.

Op welke wijze zekerheid zal worden geboden aan de ontvanger, is in de eerste plaats een zaak die de grootaandeelhouder en de vennootschap in kwestie, al dan niet in onderling overleg, aangaat. Voor beide partijen geldt dat zekerheid in allerlei vorm gesteld kan worden. Bijvoorbeeld: verpanding van de aandelen in kwestie of van andere bezittingen, vestiging van een hypotheek, afgeven van een bankgarantie, verwerving van borgtocht.

(…)

Hoe moet, zo vragen de leden van de VVD-fractie, het begrip vervreemding in artikel 40 Invorderingswet 1990 worden uitgelegd. Aan het begrip vervreemden als zodanig – afgezien dus van het percentage aandelen dat men heeft of belangen die worden gelijkgesteld met het houden van een bepaald aandelenpakket – moet dezelfde betekenis worden toegekend als die welke in de rechtspraak op het gebied van winst uit aanmerkelijk

belang is gevormd. De oervorm is de vervreemding in de vorm van de verkoop van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Blijkens de rechtspraak is de verkooptransactie en niet de doorgaans latere levering van de aandelen in kwestie de vervreemding waar het om gaat. Dat het begrip vervreemding zo moet worden opgevat, volgt uit de uitdrukkelijke aansluiting, bij de totstandkoming van de Invorderingswet 1990, bij het aanmerkelijkbelangregime voor de inkomstenbelasting, verwoord in de memorie van toelichting op het desbetreffende wetsvoorstel. Dit in samenhang met het feit dat noch bij de totstandkoming van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, noch in de memorie van toelichting op het voorliggende wetsvoorstel is gebleken van een gewijzigd inzicht van de wetgever.

(…)

Zoals hiervoor al is aangegeven, is het inderdaad mogelijk dat er meer dan een aandeelhouder kan worden aangesproken op de voet van artikel 40 van de Invorderingswet 1990. Onder het bestaande artikel 40 is dat ook al zo. In verband daarmee stellen de leden van de VVD-fractie nog enkele vragen. In de eerste plaats naar de criteria aan de hand waarvan de ontvanger zal bepalen wie hij aansprakelijk stelt. Zoals dat ook bij andere regelingen inzake aansprakelijkheid het geval is, wordt de ontvanger een zekere mate van vrijheid toegekend om zijn bevoegdheden uit hoofde van die regelingen naar bevind van zaken uit te oefenen. Dit om te komen tot een zo doelmatig mogelijke invordering van verschuldigde belastingen. Het spreekt voor zich – en dit komt ook in de rechtspraak naar voren – dat hij niet naar willekeur tewerk gaat.

In de Memorie van Toelichting bij de Wet ondernemerspakket 2001 is over artikel 15e Wet vpb (tekst 2004) opgemerkt:15.

Artikel II, onderdeel I (artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In dit artikel is bepaald dat de herinvesteringsreserve aan de winst moet worden toegevoegd ingeval er sprake is van een belangrijke wijziging in de uiteindelijke zeggenschap dan wel de uiteindelijke gerechtigdheid tot het vermogen van de belastingplichtige, tenzij de activa van de belastingplichtige voor minder dan in belangrijke mate bestaan uit beleggingen. Beleggingen zijn de bezittingen die geen functie vervullen in de uitoefening van de onderneming; maar worden aangehouden met het oog op het verkrijgen van een rendement dat bij normaal, actief vermogensbeheer mag worden verwacht.

Bij de beoordeling of een belangrijke wijziging in de zeggenschap of gerechtigdheid zich heeft voorgedaan wordt ook een wisseling tussen de aandeelhouders onderling bij de beoordeling betrokken. (…)

(…)

In de Memorie van Toelichting is over artikel 49, lid 5, IW 1990 (tekst 2004) onder meer het volgende opgemerkt:16.

Het voorgestelde vijfde lid van artikel 49 IW voorziet in de verstrekking door de ontvanger aan de aansprakelijk gestelde van de gegevens die nodig zijn om bezwaar te maken en beroep in te stellen en komt overeen met het huidige artikel 50, derde lid, IW. Met de voorgestelde tekst is bedoeld aan te sluiten bij de huidige praktijk inzake de informatieverstrekking aan de aansprakelijk gestelde door de ontvanger. Op grond van het huidige artikel 50, derde lid, IW dient de ontvanger desgevraagd de aansprakelijk gestelde op de hoogte te stellen van de gegevens met betrekking tot de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, voor zover deze gegevens redelijkerwijze van belang kunnen worden geacht voor het instellen van bezwaar, beroep of beroep in cassatie door de aansprakelijk gestelde. Een dergelijke informatieplicht bestaat niet met betrekking tot gegevens die geen rechtstreeks verband houden met de belastingaanslag. Het verstrekken van deze laatste gegevens valt in veel gevallen onder de geheimhoudingsplicht van artikel 67 IW. De Leidraad Invordering 1990 bepaalt echter in artikel 49 , paragraaf 2, zesde lid, dat de ontvanger in bepaalde gevallen deze gegevens toch – ook reeds in de administratieve voorfase – aan de aansprakelijk gestelde kan verstrekken. De gevallen waarin hem dit in de huidige situatie is toegestaan zijn die, waarin hij de gegevens ook in een eerder c.q. later stadium had c.q. zal moeten verstrekken in verband met het motiveringsvereiste met betrekking tot beschikkingen én met de in het civiele recht geldende stel- en bewijsplicht. Een beperking ten opzichte van hetgeen nu geldt op grond van de Leidraad Invordering 1990 is niet beoogd; de Leidraad zal op dit punt worden aangepast. Dat er in de voorgestelde tekst van het vijfde lid is gekozen voor het woord ‘belasting’ in plaats van ‘belastingaanslag’ (zoals in het huidige artikel 50, derde lid, IW) vloeit voort uit de gewijzigde systematiek. Een aansprakelijk gestelde kan onder het nieuwe regime in bezwaar komen tegen de beschikking waarbij hij aansprakelijk is gesteld, en wel tegen de beschikking in al haar facetten. Onder de huidige regeling heeft hij slechts een bezwaarmogelijkheid tegen de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Deze bezwaarmogelijkheid van de aansprakelijk gestelde tegen de belastingaanslag vervalt in de nieuwe regeling. Het bezwaar tegen de hoogte van het bedrag van de aansprakelijkstelling kan gemaakt worden in het bezwaar tegen de aansprakelijkstellingsbeschikking.

Jurisprudentie Hoge Raad17.

In het kader van een aansprakelijkstelling heeft de Hoge Raad een maatstaf geformuleerd om wetenschap van de belastingadviseur toe te rekenen aan de opdrachtgever bij gesteld onrechtmatig handelen van de opdrachtgever jegens de Ontvanger. De Hoge Raad heeft overwogen:18.

Bij de beoordeling van de onderdelen 2–5, die de Hoge Raad eerst zal behandelen, wordt vooropgesteld dat het oordeel van het hof in rov. 3 in cassatie niet is bestreden, zodat mede tot uitgangspunt dient

i. dat partijen het erover eens zijn dat er voor V. geen indicaties waren dat zijn handelen ongeoorloofd was;

ii. dat zulks door hem, als niet fiscaal deskundige, niet kon worden afgeleid uit de vergelijking van de hoogte van het percentage van de in de koopprijs verdisconteerde waarde van de belastingschuld met het volgens de Ontvanger door een bonafide koper te hanteren minimumpercentage;

iii. dat V. volledig is afgegaan op de adviezen van zijn adviseurs en dat hem evenmin een verwijt kan worden gemaakt met betrekking tot de keuze van die adviseurs.

Daarnaast dient mede tot uitgangspunt dat, zoals het hof in rov. 17 onbestreden heeft overwogen, V. niet wist of behoorde te weten dat de vennootschap (Presas) zou worden leeggehaald.

Tegen deze achtergrond voeren de onderdelen 2–5 diverse — hierna te bespreken — argumenten aan ten betoge dat het hof ten onrechte heeft geweigerd de (gestelde) kennis van de adviseurs van V. aan deze toe te rekenen. De onderdelen verdedigen achtereenvolgens

— dat bij de uitvoering van een transactie als de onderhavige, de wetenschap van de adviseur in het maatschappelijk verkeer heeft te gelden als de wetenschap van degene die de aandelen vervreemdt (onderdeel 2, zulks met name met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 6 april 1979, nr. 11364, NJ 1980, 34) ;

— dat de aard van de door de Ontvanger vertegenwoordigde algemene belangen de toerekening van deze wetenschap aan de opdrachtgever rechtvaardigt (onderdeel 3);

— dat de regel van art. 3:66 lid 2 BW over toerekening van wetenschap bij volmacht, in het onderhavige geval overeenkomstige toepassing verdient (onderdeel 4), althans

— dat in de gegeven omstandigheden ten aanzien van het bestaan van die wetenschap bij de opdrachtgever, een omkering van de bewijslast is gerechtvaardigd, zulks naar analogie van de rechtspraak van de belastingrechter in het geval van een onjuiste of onvolledige aangifte tegenover de inspecteur (onderdeel 5).

Bij de beoordeling van deze onderdelen wordt vooropgesteld dat toerekening van kennis, wetenschap of (reden tot) twijfel die iemand ten aanzien van de behoorlijke afwikkeling van een transactie heeft aan een ander die deze kennis, wetenschap of (reden tot) twijfel zelf niet had, weliswaar niet onder alle omstandigheden is uitgesloten, maar dat daarbij wel terughoudendheid moet worden betracht. Dit klemt temeer als die toerekening, zoals in het onderhavige geval, wordt bepleit in het kader van een aansprakelijkheidsvraag, gezien het in het aansprakelijkheidsrecht geldende uitgangspunt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen. In dit licht kunnen de onderdelen geen van alle tot cassatie leiden.

De Redactie van Vakstudie Nieuws tekende bij bovenstaande arrest aan:19.

Het arrest van de Hoge Raad bezorgt de Belastingdienst een koude douche. Gelet op de in het kader van de aanpak van kasgeld- en vervangingsreservevennootschappen gewezen jurisprudentie over zowel art. 40 IW 1990 als de op onrechtmatige daad gebaseerde vorderingen lijkt de conclusie gewettigd dat die strijd voor de fiscus vrijwel verloren is. Of de wijzigingen die voormeld art. 40 enkele jaren geleden heeft ondergaan voor nieuwe situaties toereikend zal blijken te zijn, valt te betwijfelen.

Immers, het arrest van de Hoge Raad brengt vermoedelijk mee dat in veel "art. 40-situaties" aansprakelijkheid niet meer zal kunnen worden aangenomen, reeds omdat niet door de fiscus bewezen zal kunnen worden dat de aansprakelijk gestelde zelf over voldoende kennis en wetenschap beschikte om te kunnen oordelen dat hij wist of behoorde te weten dat de vennootschap zou worden "leeggehaald". Art. 40 lijkt thans een dode letter te zijn geworden!

Met betrekking tot het inbrengen van stukken heeft de Hoge Raad op 25 april 2008 overwogen:20.

-3.5.2. Uit de door de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.

A-G Wattel schrijft in zijn conclusie bij voornoemd arrest:21.

De fiscale literatuur legt het begrip 'op de zaak betrekking hebbende stukken' ruim uit. Daarbij wordt als leidend criterium gesteld de vraag of de stukken relevant zijn voor de zaak. Ook stukken die de positie van de belastingplichtige/beboete steunen en waarop de aanslag niet gebaseerd is, moeten worden overgelegd. Het is niet aan de inspecteur om een selectie te maken. De algemene bestuursrechtelijke literatuur neemt vergelijkbare standpunten in. Ik merk hier wel bij op dat, hoewel het niet aan de Inspecteur is om selectief te werk te gaan, hij wel zal moeten selecteren. Er is niemand mee gediend dat de rechter en de belastingplichtige worden ondergesneeuwd als gevolg van het ontbreken van een selectie op relevantie voor de zaak. Het is niet te vermijden dat het bestuursorgaan die selectie maakt.

In de noot onder het bovenstaande arrest schrijft Albert:22.

Het belang van de onderhavige KB-Luxzaak is de uitleg die de Hoge Raad in r.o. 3.5.2 geeft aan art. 8:42 Awb. Wanneer de belastingplichtige een beroepschrift heeft ingediend, schrijft art. 8:42 Awb de Inspecteur voor 'de op de zaak betrekking hebbende stukken' aan de rechtbank toe te sturen. De griffier zendt 'de op de zaak betrekking hebbende stukken' vervolgens (in kopie) aan de belastingplichtige (art. 8:39 Awb). Ik begrijp r.o. 3.5.2 als volgt. De Inspecteur dient eigener beweging alle stukken in te zenden die een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming (r.o. 3.5.2, eerste volzin). Als belanghebbende van oordeel is dat er stukken ontbreken, terwijl die ontbrekende stukken mogelijk van belang waren voor de besluitvorming in zijn zaak, kan hij overlegging vorderen van de ontbrekende stukken. De Inspecteur is dan verplicht de ontbrekende stukken in te brengen, tenzij er sprake is van gewichtige redenen om zulks niet te doen (art. 8:29 Awb) of belanghebbende door dat verzoek misbruik maakt van zijn procesrecht (r.o. 3.5.2, slotzin).

(…)

-1.6. De procedureregels die de Hoge Raad in r.o. 3.5.2 geeft voor het opvragen van stukken door de belastingplichtige bij de Inspecteur, komen overeen met de regels die gelden wanneer de Inspecteur bij de belastingplichtige informatie opvraagt op de voet van art. 47 AWR. Hoofdregel is:

- in het eerste geval (art. 8:42 Awb): als de belastingplichtige gemotiveerd stelt dat een bepaald stuk mogelijk van belang is (of was) voor de besluitvorming in zijn zaak, dient de Inspecteur het stuk te overleggen;

- in het tweede geval (art. 47 AWR): als de Inspecteur gemotiveerd aan de belastingplichtige gegevens vraagt die voor zijn belastingheffing van belang kunnen zijn, is de belastingplichtige gehouden die gegevens te verstrekken.

De wettelijke uitzonderingen zijn:

- in het eerste geval: toepassing van art. 8:29 Awb;

- in het tweede geval: er zijn geen wettelijke uitzonderingen (zie art. 53a AWR).

De buitenwettelijke (of jurisprudentiële) uitzonderingen zijn:

- in het eerste geval: misbruik van procesrecht door de belastingplichtige;

- in het tweede geval: schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de Inspecteur.

Kors heeft in NTFR 2008/873 bij voornoemd arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008 geannoteerd:

In eerste instantie is het dus de inspecteur die bepaalt wat de op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. Maar als belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een stuk moet worden overgelegd (dan moet belanghebbende er wel eerst achter komen, dat dat stuk bestaat), zal dat stuk in beginsel ook moeten worden overgelegd.

Op 19 december 2008 heeft de Hoge Raad met betrekking tot uitstel van betaling als volgt overwogen:23.

Uit artikel 35, § 15, lid 5, van de Leidraad volgt dat de ontvanger ook een verklaring inzake het betalingsgedrag afgeeft indien uitstel van betaling is verleend. Een zorgvuldig gebruik van de beleidsvrijheid die de ontvanger heeft om aan de uitlener uitstel van betaling te verlenen en om daarbij zekerheid te verlangen, brengt mee dat hij daarbij in zoverre rekening dient te houden met de belangen van de inleners die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk zijn voor de desbetreffende belastingschuld, dat hij bij het verlenen van uitstel van betaling niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van de uitlener zou hebben verlangd indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken.

Op dezelfde dag overwoog de Hoge Raad eveneens:24.

De inlener kan zijn aansprakelijkheidsrisico ingevolge artikel 34, lid 1, van de Wet beperken door met de uitlener een overeenkomst te sluiten op grond waarvan hij een gedeelte van het ter zake van de inlening van arbeidskrachten aan de uitlener verschuldigde overmaakt op een geblokkeerde bankrekening (de zogenoemde G-rekening) die door die uitlener ten behoeve van de betaling van loonbelasting, omzetbelasting en sociale verzekeringspremies wordt gehouden. Het bedrag van de aansprakelijkheid van de inlener wordt dan verminderd met dat overgemaakte bedrag. Deze in artikel 34, lid 3, van de Wet neergelegde regeling is ingevolge lid 4 van dat artikel echter niet van toepassing voor zover de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de uitlener in gebreke zou blijven het op de G-rekening gestorte bedrag aan te wenden voor de betaling van loonbelasting, omzetbelasting of sociale verzekeringspremies. Naast deze wettelijke mogelijkheid is door de Belastingdienst aan de inlener de mogelijkheid geboden om, op basis van een door hem met de uitlener gesloten overeenkomst, zijn aansprakelijkheidsrisico af te dekken door het verrichten van rechtstreekse stortingen bij de Belastingdienst ter delging van de belasting- en premieschulden waarvoor die inlener aansprakelijk is.

Uitleners zijn niet verplicht inleners de mogelijkheid aan te reiken om gebruik te maken van een G-rekening of de mogelijkheid tot rechtstreeks storten. Voor zowel uitleners als inleners kan een kosten-batenanalyse tot de slotsom voeren dat men van die mogelijkheden geen gebruik wenst te maken. Privaatrechtelijke regelingen vanuit de brancheorganisatie van uitzendbureaus kunnen het risico van de inlenersaansprakelijkheid voor het inlenende bedrijfsleven wel reduceren en hanteerbaar maken, maar de wetgever wilde aan dergelijke regelingen geen wettelijke vrijwaring verbinden. Zie voor dit een en ander Kamerstukken II 1996/1997, 25 264, nr. 3, blz. 11.

(…)

Een zorgvuldig gebruik van de beleidsvrijheid die de ontvanger heeft om aan de uitlener uitstel van betaling te verlenen en om daarbij zekerheid te verlangen, brengt mee dat hij daarbij in zoverre rekening dient te houden met de belangen van de inleners die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk zijn voor de desbetreffende belastingschuld, dat hij bij het verlenen van uitstel van betaling niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van de uitlener zou hebben verlangd indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken.

(…)

Niet duidelijk is of het Hof bij zijn door de middelen V en VI bestreden oordelen van de hiervoor in 4.6.3 vermelde regels is uitgegaan. Indien het Hof wel van die regels is uitgegaan, behoefden die oordelen in het licht van het bepaalde in artikel 25, § 1, lid 16, van de Leidraad meer motivering dan door het Hof is gegeven. 's Hofs uitspraak is in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed. (…)

In de noot onder de bovenstaande arresten schrijft Mertens:25.

8. Als de ontvanger met minder zekerheden genoegen neemt omdat hij de rekening toch aan een ander kan doorschuiven, dan leidt dit op zichzelf tot de terechte conclusie dat hij zijn mogelijkheid verspeelt om van de inlenersaansprakelijkheid gebruik te maken. Maar wat zegt dit uitgangspunt nu in relatie tot de verklaring betalingsgedrag? Ik zou het oordeel van de Hoge Raad zó willen samenvatten dat een verklaring betalingsgedrag niet meer zegt dan wat zij zegt, namelijk dat de aangegeven loonheffingen zijn afgedragen. Maar met het weinige dat met deze verklaringen wordt gezegd mag niet een onjuiste indruk worden gewekt. Als een ontvanger geen of minder zekerheden van een uitlener heeft verlangd dan hij zou hebben gedaan als hij de inleners niet had kunnen aanspreken, dan wordt de inlener met het afgeven van de verklaring op het verkeerde been gezet. Gaat de inlener vervolgens te goeder trouw op de verklaring af, dan kan in zoverre geen aansprakelijkstelling van de betreffende inlener plaatsvinden.

Nadat BNB 2009/76 naar hof Arnhem is verwezen en aldaar uitspraak is gedaan, komt de zaak voor de tweede maal bij de Hoge Raad.26.

De in onderdeel 4.6.3 van het hiervoor genoemde arrest (van 19 december 2008, nr. 43622; red.) gegeven regel strekt ertoe te waarborgen dat de ontvanger bij het verlenen van uitstel van betaling aan een belastingschuldige uitlener niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke taakuitoefening zou hebben verlangd indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden inleners aan te spreken en dat, indien hij dit wel doet, de inlener niet aansprakelijk is voor zover de belastingschuldige die (niet-verlangde) zekerheid wel had kunnen verschaffen. In het vorenstaande ligt besloten dat de ontvanger in een geval als het onderhavige alvorens uitstel van betaling te verlenen zich dient te vergewissen van de financiële situatie van de betrokken belastingschuldige en diens mogelijkheden om zekerheid te stellen.

Indien de ontvanger in een geval als het onderhavige bij het verlenen van uitstel van betaling de benodigde zorgvuldigheid betracht alvorens uitstel van betaling te verlenen, is hij ten tijde van het verlenen van uitstel op de hoogte van de financiële situatie van de betrokken belastingschuldige en diens mogelijkheden om zekerheid te stellen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt daarom mee dat indien een aansprakelijk gestelde inlener ter betwisting van zijn aansprakelijkheid gemotiveerd stelt dat het bedrag van de aansprakelijkstelling te hoog is omdat de ontvanger met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke taakuitoefening zou hebben verlangd, de ontvanger het bewijs levert dat, of in hoeverre, de belastingschuldige geen zekerheid kon bieden voor de betaling van de belastingschuld ter zake waarvan aansprakelijkstelling plaatsvindt.

Op 5 oktober 2012 heeft de Hoge Raad als volgt overwogen:27.

De tekst van artikel 40, lid 1, IW 1990 stelt voor aansprakelijkheid niet als voorwaarde dat de aangesproken persoon een verwijt te maken is, in welke vorm dan ook. De in die tekst vermelde objectieve omstandigheden zijn voldoende om aansprakelijkheid te vestigen.

De wetgever heeft ook niet beoogd aan de aansprakelijkheid van artikel 40, lid 1, IW 1990 de voorwaarde te stellen dat de aangesproken persoon een verwijt te maken is, in welke vorm dan ook, omdat hij er voor gekozen heeft de aansprakelijkheid van artikel 40 IW 1990 zo vorm te geven dat verwijtbaarheid slechts van belang is in het kader van de door de op grond van artikel 40, lid 6, IW 1990 aansprakelijke persoon te bewijzen afwezigheid van een bepaald verwijt, te weten dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.

Het Hof heeft de bepaling van artikel 40, lid 6, IW 1990 (disculpatiegrond) kennelijk zo uitgelegd dat degene die op grond van het eerste lid van dat artikel aansprakelijk is, van aansprakelijkheid bevrijd wordt, indien hij bewijst dat hij niet bewust verwijtbaar gehandeld heeft. Aldus is het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. De bedoelde bepaling brengt mee dat een andere bewijslast rust op degene die aansprakelijk is op grond van artikel 40, lid 1, IW 1990 dan de last te bewijzen dat hij niet "bewust" verwijtbaar gehandeld heeft. Die andere bewijslast houdt in dat hij bevrijd is van aansprakelijkheid indien "hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting".

In BNB 2012/312 heeft Raaijmakers in zijn noot onder het bovenstaande arrest geschreven:28.

10. (…) De Hoge Raad heeft in dit arrest helderheid gegeven door te oordelen dat er geen verwijtbaarheid van de zijde van de aangesproken persoon is vereist. Het voldoen aan de onder punt 6 genoemde voorwaarden is dus voldoende om tot aansprakelijkstelling over te kunnen gaan. Art. 40 Invorderingswet 1990 is daarmee dus een zuivere risicoaansprakelijkheids- en geen schuldaansprakelijkheidsbepaling.

(…)

12. De gedachte dat de bedoelingen van de koper bonafide moesten zijn, zoals in sommige lagere rechtspraak naar voren is gekomen, is dus niet relevant. Bovendien was een dergelijk bewijs ook moeilijk te leveren. Tevens was niet duidelijk vanuit wiens perspectief dat moest worden beoordeeld; vanuit de ontvanger of vanuit de verkoper. Daarnaast bestaat bij een dergelijk criterium het risico dat een en ander met kennis achteraf én vanuit het oogpunt van de ontvanger wordt beoordeeld.

In de JOR merkt Tekstra naar aanleiding van het arrest op:29.

4. Bij de hoofdelijke aansprakelijkheden in de Iw 1990 werkt de wetgever steeds vaker met omkeringen van de bewijslast, dan wel disculpatiemogelijkheden, die worden gelegd bij de (potentieel) aansprakelijke derden. De wetgever heeft daarbij de neiging de disculpatiemogelijkheden zo beperkt mogelijk (en vaak enigszins vaag) te formuleren en in de wetsgeschiedenis geen specifieke criteria aan te dragen om de disculpatiegrond te kunnen toepassen. Dit leidt er in steeds verdergaande mate toe dat deze aansprakelijkheden in feitelijke zin verworden tot risicoaansprakelijkheden. Het onderhavige art. 40 lid 6 Iw 1990 neigt daar ook toe, zeker in de uitleg die het Ministerie van Financiën daaraan wenst te geven (zie de aantekening bij dit arrest in VN 2012/51.26). Naar mijn mening kan het niet zo zijn dat de disculpatiemogelijkheden in het kader van de hoofdelijke aansprakelijkheden in de Iw 1990 zodanig worden beperkt dat de aangesproken derde geen reële mogelijkheid meer wordt geboden om aan te tonen dat hij in het specifieke geval (materieel gezien) niet verwijtbaar heeft gehandeld.

5. Bij de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid is die beperkte disculpatie eveneens aan de orde naar aanleiding van HR 21 januari 2011, «JOR» 2011/68, m.nt. Tekstra over de disculpatiemogelijkheid van art. 36 lid 4, laatste zin, Iw 1990, die volgens de Hoge Raad niet in strijd zou zijn met het Europese evenredigheidsbeginsel. Zie verder mijn noot bij genoemd arrest. In een arrest van 21 september 2012, «JOR» 2012/380; NTFR 2012/2356, met commentaar van R.W.J. Kerckhofs, heeft de Hoge Raad bepaald dat de beperkte disculpatiegrond van art. 36 lid 4 Iw 1990 evenmin in strijd zou zijn met art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Dit arrest is voor de melding betalingsonmacht zelf ook relevant, omdat de Hoge Raad vaststelt dat een niet tijdige melding voor een bepaald tijdvak wel als (tijdige) melding kan worden aangemerkt voor een later tijdvak. In zijn commentaar bij dit arrest van 21 september 2012 wijst Kerckhoffs er op dat het de vraag is of de overweging van de Hoge Raad over de beperkte disculpatiegrond nog wel juist is in het licht van een arrest van Hof van Justitie van de EG van 21 december 2011, zaak C-499/10, NTFR 2012/174 (Vlaamse Oliemaatschappij). Uit dat arrest volgt dat aansprakelijkstelling zonder de mogelijkheid van tegenbewijs, inhoudende dat de aansprakelijk gestelde geen fout of nalatigheid kan worden verweten, in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Verwacht mag worden dat op dit arrest regelmatig een beroep zal worden gedaan bij hoofdelijke fiscale aansprakelijkheden met beperkte disculpatiemogelijkheid, die feitelijk leiden tot risicoaansprakelijkheden voor de derde jegens de fiscus.

Bij arrest van 20 december 2013 heeft de Hoge Raad omtrent de ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ overwogen:30.

Middel I klaagt over schending van het bepaalde in artikel 8:42, lid 1, Awb. Volgens het middel heeft het Hof ten onrechte dan wel op ontoereikende gronden geoordeeld dat de Ontvanger alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Het middel heeft blijkens de toelichting daarop het oog op het invorderingsdossier met betrekking tot de vennootschap, stukken betreffende de uitwinning van het zogenoemde WKA-tegoed van de vennootschap, stukken betreffende verminderingen van aan de vennootschap opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting, en stukken inzake de voordracht voor en het afzien van strafvervolging van de vennootschap.

Artikel 8:42 Awb dient aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161).

(…)

Met zijn hiervoor in 3.2.3 tot en met 3.2.6 weergegeven oordelen en overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat geen sprake is van schending van het bepaalde in artikel 8:42, lid 1, Awb hetzij omdat de stukken om overlegging waarvan belanghebbende had verzocht – waaronder mede zijn te verstaan afdrukken van in elektronische vorm vastgelegde gegevens – niet bestaan, hetzij omdat die stukken niet van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak, hetzij omdat belanghebbende heeft verzuimd te motiveren waarom die stukken van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak.

Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij behoefden ook niet meer motivering dan het Hof heeft gegeven. Middel I faalt derhalve.

Jurisprudentie lagere instanties

De rechtbank te Utrecht heeft in de eerste zaak over artikel 40 IW 1990 die aan een rechter voorlag, als volgt overwogen:31.

Bij de beoordeling van de vordering van de Ontvanger op de primaire grondslag komt het daarom aan op het antwoord op de vraag of Ter Haar c.s. wisten of redelijkerwijs behoorden te weten dat na de levering van de aandelen op 21 januari 1994 alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd. Onder verduistering dient in dit verband te worden verstaan het onttrekken van tot de vennootschap behorend actief aan verhaal door de fiscus.

Bij verkoop van het pand voor f 2 000 000 zou de boekwinst f 1 826 000 hebben bedragen. Boven deze boekwinst zou er derhalve nog een bedrag van f 300 000 in de vennootschap aanwezig zijn geweest. Dit bedrag zou voldoende zijn geweest ter financiering van een latente belastingclaim, nu de contante waarde van een dergelijke belastingclaim op 16% van de boekwinst, derhalve op f 292 160, kan worden gesteld.

De Ontvanger heeft dit verweer bestreden. Volgens de Ontvanger is een berekening van de contante waarde van de latente belastingschuld alleen aan de orde in het geval er sprake is van een voornemen tot vervanging van het bedrijfsmiddel, i.c. het pand. Een dergelijk voornemen was volgens hem niet aanwezig. Ter Haar c.s. hadden dan ook uit dienen te gaan van een latente belastingschuld ter hoogte van het volle tarief, derhalve 35/40% van de fiscale boekwinst.

Voor zover Ter Haar c.s. bedoeld hebben te betogen dat zij hadden mogen aannemen dat er een vervangingsvoornemen met betrekking tot het pand was, faalt dat betoog op de volgende gronden:

a. Ter Haar c.s. hebben zelf aangevoerd dat het hun duidelijk was dat de koper niet in de onderneming maar slechts in het pand geïnteresseerd was;

b. op het moment van de overdracht van de aandelen waren bij de vennootschap geen werknemers in dienst;

c. nu niet anders gesteld of gebleken is, moet worden aangenomen dat de vennootschap ten gevolge van de door Ter Haar c.s. gehouden opheffingsuitverkoop niet (meer) over voorraden beschikte;

d. Ter Haar c.s. hebben niet gesteld dat en met welk resultaat zij met Furred/Kooy hebben besproken welke plannen Furred/Kooy met betrekking tot (de voortzetting van) de onderneming hadden en op welke wijze inhoud gegeven zou worden aan het in artikel 7 van de overeenkomst vervatte non-liquidatiebeding. Uit het voorgaande volgt, dat het Ter Haar c.s. duidelijk moet zijn geweest of duidelijk behoorde te zijn dat er na de overdracht van de aandelen (slechts) een kasgeldvennootschap zou ontstaan, welke op eenvoudige wijze zou kunnen worden leeggehaald.

Gelet op de in voorgaande rechtsoverweging 5.6 en 5.7 aangeduide omstandigheden lag het voorts op de weg van Ter Haar c.s. de nodige zekerheid te verwerven over de voldoening van de belastingschuld, en bij te grote twijfel daarover zich van de transactie te onthouden. Dat zij zulks in onvoldoende mate hebben gedaan, komt voor hun risico.

Daarbij acht de rechtbank van belang, dat Ter Haar c.s. met betrekking tot navraag naar NPO en Furred/Kooy slechts hebben aangevoerd dat notaris Schuttevaer voorafgaande aan het passeren van de beide akten op 21 januari 1994 heeft verklaard dat hij meermalen notariële werkzaamheden voor NPO en Kooy heeft gedaan, en dat daarop niets kon worden aangemerkt.

De Redactie van Vakstudie Nieuws heeft aangetekend:32.

In bovenstaande casus hebben de verkopende dames in de schriftelijke overeenkomst die zij met Nederlof hebben gesloten laten opnemen dat zij van alle fiscale ellende gevrijwaard wensten te zijn en te blijven. (…) Bedacht moet echter worden dat die bepalingen alleen contractuele betekenis hebben en derhalve uitsluitend tussen partijen gelden. Van aansprakelijkheid ex art. 40 kan men op die wijze nimmer gevrijwaard worden. Overigens is opvallend dat de fiscale consequenties wel aan de orde zijn geweest.

De rechtbank Breda heeft op 25 januari 2010 overwogen:33.

Vaststaat dat belanghebbende 100% aandeelhouder van de vennootschap was en dat hij alle aandelen in de vennootschap heeft vervreemd. Tevens staat vast dat het vermogen van de vennootschap op het moment van vervreemding van de aandelen nagenoeg geheel bestond uit de vordering in rekening-courant op belanghebbende en de herinvesteringreserve. Hiermee is aan twee van de drie voorwaarden voor de aansprakelijkstelling ingevolge artikel 40, eerste lid, van de Wet voldaan.

De derde voorwaarde voor de aansprakelijkstelling ingevolge artikel 40, eerste lid, van de Wet is dat het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering is verminderd. R BV heeft de koopsom betaald door overname van de vordering van de vennootschap op belanghebbende. Vaststaat dat R BV op 25 juni 2003 over voldoende vermogen in de vorm van liquide middelen en onroerende zaken beschikte om die vordering van de vennootschap geheel of gedeeltelijk te voldoen. Naar de ontvanger heeft gesteld en belanghebbende onvoldoende heeft bestreden, was het vermogen van R BV op 1 januari 2004 nagenoeg tot nihil gereduceerd en is het vermogen in de jaren daarna ook niet meer toegenomen. Hierdoor heeft de vordering van de vennootschap op R BV haar waarde verloren en is het vermogen van de vennootschap verminderd. Nu door de ontvanger onweersproken is gesteld dat het uitlenen van liquide middelen niet tot de normale bedrijfsvoering van de vennootschap behoort, is daarmee tevens aan de derde voorwaarde voldaan, zodat belanghebbende aansprakelijk is op grond van artikel 40, eerste lid, van de Wet

Degene die aansprakelijk is op grond van artikel 40, eerste lid, van de Wet, is ingevolge het tweede lid van die bepaling niet aansprakelijk, voor zover zekerheid is gesteld voor het gedeelte van de vennootschapsbelasting waarvoor hij in beginsel aansprakelijk is. Belanghebbende heeft gesteld dat hij zekerheid heeft gesteld door een bedrag van € 83.515 op de kwaliteitsrekening van de notaris over te maken. Uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende dit bedrag als onderdeel van de aandelenoverdracht op de kwaliteitsrekening van de notaris heeft overgemaakt en dat hij ervan op de hoogte was dat dit bedrag door de notaris na het passeren van de akte op een rekening ten behoeve van de vennootschap zou worden overgemaakt. Hiermee heeft belanghebbende de aanwending van het bedrag voor de voldoening van (een deel van) de vennootschapsbelastingschuld uit handen gegeven. Van een zekerheid in de zin van het tweede lid is dan geen sprake.

Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de disculpatiemogelijkheid van artikel 40, zesde lid, van de Wet. Om zich met succes op deze disculpatiemogelijkheid te kunnen beroepen, moet belanghebbende bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met hetgeen hij dienaangaande heeft gesteld niet bewezen dat deze vermogensvermindering niet aan hem is te wijten. De omstandigheid dat belanghebbende voor de verkoop informatie over de koper heeft ingewonnen, is daartoe onvoldoende. Temeer nu, naar de ontvanger heeft gesteld en de rechtbank aannemelijk acht, het vermogen van de vennootschap pas in het jaar na de vervreemding is verminderd door uitgesproken onzakelijk handelen door de vennootschap ten gunste van R BV. De rechtbank neemt hierbij tevens in aanmerking dat uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende de aandelen voor een hoge prijs heeft kunnen verkopen, aangezien de vennootschapsbelastinglatentie bij verkoop werd berekend op 20% van het bedrag van de herinvesteringsreserve, ondanks dat het (top)tarief in de vennootschapsbelasting destijds 34,5% bedroeg. Hij heeft het vervolgens volledig in handen van de koper van de aandelen gelegd of de vennootschap zou worden leeggehaald dan wel de vennootschapsbelasting zou worden voldaan. Belanghebbende was er bovendien voorafgaand aan de verkoop van de aandelen expliciet op gewezen dat het risico bestond 'dat de koper de vennootschap leeghaalt en laat ploffen'. Ten overvloede overweegt de rechtbank nog dat belanghebbendes gemachtigde ter zitting heeft gesteld dat de inspecteur had moeten weten dat in 2002 ten onrechte een herinvesteringsreserve is gevormd omdat er ultimo 2002 geen vervangingsvoornemen bestond. De rechtbank is van mening dat de inspecteur hier bij de aanslagregeling over 2002 niet van op de hoogte kon zijn, maar leidt hier wel uit af dat er ultimo 2002 kennelijk geen vervangingsvoornemen bestond. Belanghebbende was zelf als bestuurder verantwoordelijk voor de aangifte vennootschapsbelasting 2002 van de vennootschap en heeft het dan ook ten onrechte laten gebeuren dat een herinvesteringsreserve werd gevormd en vervolgens een vennootschap met herinvesteringsreserve werd verkocht.

Bij uitspraak van 4 november 2011 heeft rechtbank Haarlem als volgt overwogen:34.

Als eerste ligt de vraag voor of op het moment van de vervreemding van de aandelen de bezittingen van de BV in belangrijke mate uit beleggingen bestonden. Het actief van de BV bestond, behoudens het recht op levering van de appartementsrechten ad € 450.000, uit een vordering op eiser van € 336.161. Tussen partijen is in geschil of deze vordering als belegging moet worden aangemerkt.

Eiser heeft betoogd dat deze vordering niet als belegging kan worden beschouwd en heeft daartoe naar voren gebracht dat onder beleggen moet worden verstaan het investeren in spaarvormen en/of waardepapieren en dat de lening van de BV aan haar aandeelhouder past binnen de statutaire bedrijfsomschrijving en overigens niet ongebruikelijk is.

Artikel 40, eerste lid, van de Iw spreekt over ‘‘beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen’’. Deze zinsnede is bij de wijziging van artikel 40 van de Iw bij de invoering van het wetsvoorstel ‘‘Wijziging van enkele belastingwetten c.a. in verband met de tweede tranche van het ondernemerspakket 2001’’, in artikel 40 opgenomen. Bij ditzelfde wetsvoorstel zijn onder andere artikel 15e (thans artikel 12a) en artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) ingevoerd. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij dit wetsvoorstel heeft de staatssecretaris in het algemeen deel van de beantwoording van de vragen over de maatregelen tegen misbruik bij de handel in verliesvennootschappen en vennootschappen met een vervangingsreserve een omschrijving gegeven van het begrip beleggingen. Hij beschrijft beleggingen als ‘‘bezittingen die geen functie vervullen in de uitoefening van de onderneming, maar die worden aangehouden met het oog op het verkrijgen van rendement dat bij normaal (actief) vermogensbeheer mag worden verwacht’’ (Kamerstukken II 2000/2001, 27209, nummer 6, pagina 41-42). Hoewel hierbij niet expliciet is aangegeven dat deze definitie ook betrekking heeft op artikel 40 van de Iw, moet, nu de wetgever de wijziging van artikel 40 van de Iw heeft behandeld als onderdeel van hetzelfde pakket maatregelen tegen dat misbruik, uit de onderlinge samenhang van de voorstellen en toelichtingen worden geconcludeerd dat deze definitie ook geldt voor het begrip beleggingen uit artikel 40 van de Iw. Hieruit volgt dat eiser het begrip ‘beleggingen’ in artikel 40 van de Iw te beperkt uitlegt. De wetgever heeft een ruimere definitie beoogd.

De onderneming van de BV heeft bestaan uit de handel in tuinbouwproducten. Deze onderneming is in 2000 verkocht. Het moge zo zijn dat het ter leen verstrekken van gelden is opgenomen in de statutaire bedrijfsomschrijving, gesteld noch gebleken is dat de BV van het ter leen verstrekken haar ondernemingsactiviteit heeft gemaakt. Eerder is aannemelijk dat het na de verkoop van de onderneming aanwezige kasgeld is aangewend voor de lening aan de aandeelhouder, eiser. De lening aan eiser heeft niet een functie binnen de uitoefening van de onderneming. De BV had op dat moment geen onderneming meer. Voorts was eiser over de lening rente verschuldigd. Gelet op het vorenstaande is het aannemelijk dat de lening door de BV is verstrekt met het oog op het verkrijgen van rendement dat bij normaal vermogensbeheer verwacht mag worden. Hieruit volgt dat de lening aan eiser als belegging in de zin van artikel 40 van de Iw moet worden aangemerkt.

(…)

Voorts betwist eiser dat voldaan wordt aan de voorwaarde dat het vermogen van de BV anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering is verminderd. De rechtbank heeft hiervoor in rechtsoverweging 4.2.5. geoordeeld dat de lening van de BV aan de aandeelhouder niet tot de normale bedrijfsvoering van de BV behoorde. Als een dergelijke vordering in waarde vermindert, betekent dat dat het vermogen van de BV anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering vermindert. Op het moment van het faillissement van B heeft zich de waardevermindering van de vordering, en daarmee de vermindering van het vermogen van de BV, geopenbaard. Dit faillissement is uitgesproken op 2 oktober 2007, dat is binnen drie jaar na het jaar van de vervreemding van de aandelen.

De rechtbank stelt voorop dat een faillissement betekent dat de failliet verkeert in een toestand waarin hij heeft opgehouden te betalen. Nu B in een dergelijke toestand verkeert, zal de vordering van de BV op B op nihil moeten worden gewaardeerd. De eventuele mogelijkheid dat er een uitkering aan schuldeisers van B plaats gaat vinden, is zonder concrete aanwijzingen dat de vordering van de BV betaald zal gaan worden, onvoldoende om te constateren dat het eigen vermogen van de BV niet is verminderd.

(…)

Blijkens de wetsgeschiedenis beoogt de disculpatiemogelijkheid bescherming te bieden aan de bonafide aanmerkelijk belanghouder die zijn aandelenbezit geheel of gedeeltelijk vervreemdt. (…)

Hieruit volgt dat het beroep van eiser op de disculpatie kan slagen indien hij feiten of omstandigheden aannemelijk maakt, waaruit blijkt dat hij niet besefte en niet behoorde te beseffen dat op onverantwoorde wijze afbreuk werd gedaan aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger.

(…)

Gesteld noch gebleken is dat eiser enig onderzoek heeft gedaan of laten doen naar B en haar kredietwaardigheid. De stukken van de Kamer van Koophandel zijn opgevraagd in het kader van het verweer tegen de aansprakelijkstelling en de gegevens over de onroerendgoedportefeuille zijn eiser bekend geworden uit het dossier van verweerder inzake de aansprakelijkstelling, derhalve ruim na de aandelenoverdracht. De BV was afhankelijk van de terugbetaling van de lening door eiser om zelf aan haar toekomstige verplichtingen jegens de fiscus te kunnen voldoen. Eiser heeft als bestuurder van de BV bij de schuldovername door B geen zekerheid verlangd voor de lening. Dit betekent dat eiser de schuld aan de BV heeft laten overnemen door een voor hem onbekende partij waarvan hij niet wist of die in staat en bereid zou zijn de vordering aan de BV te voldoen. Daarmee heeft eiser bij de overdracht van de aandelen in het ongewisse gelaten of de BV in de toekomst aan haar verplichting jegens de fiscus zou kunnen voldoen. De stelling van eiser dat hij ervan uit mocht gaan dat geen verhaalsmogelijkheden aan de BV zouden worden onttrokken, is niet onderbouwd.

Bij de aandelenoverdracht is de besteding van de Hir onderwerp geweest van de afspraken. Eiser heeft geen garantie hoeven af te geven dat de besteding van de Hir adequaat is geweest en heeft bovendien een vrijwaring verkregen voor het geval hij zelf aansprakelijk zou zijn op grond van artikel 40 van de Iw. Uit deze afspraken blijkt een voorbehoud van eiser dat de Hir mogelijk op een fiscaal niet acceptabele wijze is aangewend. De blote stelling van eiser dat hij ervan uit mocht gaan dat de Hir niet in 2004 zou vrijvallen, is in het licht van dit voorbehoud niet begrijpelijk, te meer daar sprake was van een investering in een bedrijfsmiddel met een andere economische functie dan het te vervangen bedrijfsmiddel.

Voorts heeft eiser bij de aandelenoverdracht een opbrengst genoten welke kon worden gerealiseerd door de wijze waarop de latente schuld inzake de vennootschapsbelasting is gewaardeerd. Eiser heeft zich dat als ondernemer moeten realiseren. Voorts heeft eiser als bestuurder van de BV niets ondernomen om de betaling van die latente schuld zeker te stellen door garanties te vragen voor de vordering van de BV op B. Daarmee heeft eiser het risico genomen dat na overdracht van de aandelen het vermogen van de BV zou verminderen. Daarbij komt dat eiser zijn eigen mogelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 40 van de Iw heeft afgedekt doch geen regeling heeft getroffen om te waarborgen dat de in dat geval over de reserves verschuldigde vennootschapsbelasting zou worden voldaan. Eiser had behoren te beseffen dat op onverantwoorde wijze afbreuk werd gedaan aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger, althans, hij is er niet in geslaagd te bewijzen dat hij dit niet heeft behoren te beseffen.

Het verweer van eiser dat hij zich heeft laten bijstaan door een bij de NOB aangesloten adviseur en dat hij ervan uit mocht gaan dat alles in orde was, baat hem niet. Uit voorgaande overwegingen blijkt dat eiser zelf de kennis had op grond waarvan hij zich had moeten realiseren dat toekomstige betaling van de vennootschapsbelasting aan zekerheid had ingeboet. De bestuurder van een vennootschap wordt geacht zich er van te vergewissen dat de vennootschap aan haar verplichtingen jegens de belastingdienst voldoet en dient daartoe zo nodig maatregelen te nemen. De enkele stelling dat eiser de kwestie door een deskundige heeft laten regelen is te algemeen en kan niet tot de conclusie leiden dat hij niet heeft beseft en niet heeft behoren te beseffen dat aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger afbreuk werd gedaan.

In Vakstudie Nieuws is over bovenstaande zaak door de redactie opgemerkt:35.

Wat moet verstaan worden onder ‘‘belegging’’?

Van meer belang dan de eerdere grieven en – nadrukkelijk relevanter voor de rechtspraktijk – is wat onder het in art. 40 IW 1990 gebezigde begrip ‘‘beleggingen’’ moet worden verstaan. Art. 40 lid 1 IW 1990 spreekt concreet over: ‘‘… en waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, …’’. Kortom, op het eerste gezicht lijkt in casu aan de weergegeven omschrijving te zijn voldaan. Vaststaat dat de vennootschap op het moment van de vervreemding van de aandelen een recht had op levering van appartementsrechten, alsmede de ter zake verband houdende betalingsverplichting en voorts een vordering had op eiser van €336.161. Eiser stelt dat een vordering géén belegging is in de zin van art. 40 lid 1. In r.o. 4.2.4 gaat de rechtbank uitvoerig in op de grief van eiser over de uitleg van het begrip ‘‘beleggingen’’. De rechtbank zoekt aansluiting bij de uitleg die over dit begrip is gegeven bij de wijziging van de Wet VPB 1969 die ook (mét de wijziging van art. 40) deel uitmaakte van de ‘‘Wijziging van enkele belastingwetten c.a. in verband met de tweede tranche van het ondernemerspakket 2001’’. Overigens kon de rechtbank ook nauwelijks anders. Zou eiser namelijk gelijk hebben gekregen, dan zou dat betekenen dat wanneer de vervreemder van de aandelen de geldmiddelen uit de vennootschap contant zou opnemen en daarvoor in de plaats een vordering op de vervreemder van aandelen in het debet van de balans zou worden opgenomen, laatstgenoemde van zijn aansprakelijkheid af zou zijn. Kortom: dat kan niet waar zijn.

Vermogen verminderd anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering?

Een van de eisen voor toepassing van art. 40 IW 1990 is dat het vermogen van de vennootschap, anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering, moet zijn verminderd. Eiser bestrijdt dat daarvan sprake is. De rechtbank heeft in r.o. 4.2.5 geoordeeld dat de lening van de vennootschap aan eiser niet tot de normale bedrijfsvoering van de vennootschap behoorde. Nu over de lening ook rente verschuldigd is, is aannemelijk dat sprake is van vermogensbeheer (belegging). Dit impliceert dat wanneer de vordering in waarde is verminderd, ook het vermogen, anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering, is verminderd. Doordat overname van de aandelen is geschied door schuldoverneming en de schuldovernemer is gefailleerd, is de facto sprake van vermogensvermindering. Op het moment van het faillissement van de vennootschap heeft zich de waardevermindering van de vordering en tevens de vermindering van het vermogen van de vennootschap, geopenbaard.

Is relevant dat het faillissement van de vennootschap nog niet is afgewikkeld?

Eiser stelt dat nu het faillissement van de vennootschap nog liep/loopt, niet vaststaat dat de belastingschuld niet alsnog (geheel of ten dele) door het failliete belastingschuldige lichaam zelf zal worden voldaan. Die stelling is op zichzelf beschouwd juist. De rechtbank meent echter dat de vordering van de fiscus op de belastingschuldige vennootschap, ten gevolge van haar faillissement, op nihil moet worden gewaardeerd. Zonder concrete aanwijzingen – die ontbreken – is de veronderstelling dat de vordering op de vennootschap betaald zal worden, onvoldoende om aan te nemen dat het vermogen van de vennootschap niet is verminderd.

Disculpatie

De in art. 40 lid 6 IW 1990 opgenomen disculpatie is een onduidelijk fenomeen. De op verzoek van de Raad van State opgenomen bepaling roept meer discussie op dan dat het de duidelijkheid vergroot. De rechtbank vat de parlementaire behandeling over de disculpatiemogelijkheid samen door te stellen dat een beroep op disculpatie slechts kan slagen, indien de vervreemder van de aandelen feiten of omstandigheden aannemelijk maakt, waaruit blijkt dat hij niet besefte – en niet behoorde te beseffen – dat op onverantwoorde wijze afbreuk werd gedaan aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger. Eiser meent dat hij bij de aandelenoverdracht te goeder trouw heeft gehandeld en zich heeft laten bijstaan door een bij de NOB aangesloten adviseur. Daarnaast brengt hij te berde dat hij ervan uit mocht gaan dat over 2004 geen vennootschapsbelasting zou zijn verschuldigd, omdat de herinvesteringsreserve (HIR) niet zou vrijvallen nu er een vervangende investering plaatsvond. Voorts merkt hij op dat hij ervan uit mocht gaan dat voor eventuele in de toekomst verschuldigde vennootschapsbelasting geen verhaalsmogelijkheden zouden worden onttrokken aan de bv. Voor de rechtbank is bij de beoordeling van het beroep op disculpatie in hoge mate bepalend dat bij de vaststelling van de koopprijs van de aandelen, de voorziening ter zake van de over de HIR latent verschuldigde vennootschapsbelasting is bepaald op 17,5% van de HIR, terwijl het geldende tarief in de hoogste schijf in 2004 34,5% beliep. De opbrengst voor eiser bij deze verkoop was € 51.897 hoger dan indien hij de vennootschap ‘‘regulier’’ zou hebben geliquideerd, afgezien van de kosten van liquidatie. Voorts is van belang dat volgens de akte van levering eiser bij de verkoop van de aandelen niet de garantie heeft willen geven dat de HIR adequaat is benut. Daarnaast is eiser gevrijwaard door koper voor het geval hij aansprakelijk zou blijken te zijn op grond van art. 40 IW 1990. Koper heeft door schuldovername de koopprijs voldaan en daarbij heeft de vennootschap geen zekerheid bedongen dat die vordering daadwerkelijk aan haar zou worden betaald. Eiser heeft tot slot geen onderzoek gedaan naar koper, noch naar haar kredietwaardigheid. Dat alles bij elkaar leidt tot de conclusie dat eiser geen beroep op disculpatie toekomt.

Is de hoedanigheid van de adviseur relevant?

In r.o. 4.3.9 komt – net als in r.o. 4.3.4 – de vraag aan de orde of het feit dat eisers belastingadviseur bij de NOB is aangesloten, iets uitmaakt. Voor disculpatie in elk geval niet. Eiser had zelf wijzer moeten zijn. Zie de eerstgenoemde r.o. Eiser heeft een zelfstandige rechtsplicht. Die kan niet worden afgewenteld op de adviseur. Wel is het vanzelfsprekend mogelijk om, in geval de belastingadviseur verwijtbaar te kort schiet in zijn taakuitoefening, hij (of zijn kantoor) op grond van de interne beroepsregels van de NOB, of op grond van onrechtmatige daad civielrechtelijk door eiser wordt aangepakt.

Na verwijzing van BNB 2012/312 naar hof Arnhem-Leeuwarden heeft dit op 7 mei 2013 overwogen:36.37.

Ingevolge artikel 40, lid 1 , IW 1990 is de (groot)aandeelhouder van een vennootschap aansprakelijk, indien i) de bezittingen van de vennootschap in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, ii) hij de aandelen in deze vennootschap vervreemdt, en iii) het vermogen van de vennootschap anders dan door de normale bedrijfsvoering is verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding, het jaar van vervreemding dan wel in de drie jaren daarna.

(…)

Blijkens de tekst van artikel 40, lid 1 , IW 1990 is, anders dan belanghebbende betoogt, de aanwezigheid van stille of fiscale reserves ten tijde van de vervreemding van de aandelen op 25 juni 2003, niet relevant voor de aansprakelijkheid voor de vennootschapsbelasting die is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de aandelen zijn vervreemd (2003).

(…)

Ingevolge artikel 40, lid 6 , IW 1990 is degene die op grond van artikel 40, lid 1 , IW 1990 aansprakelijk is, niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting. Blijkens het verwijzingsarrest brengt deze bepaling mee dat een andere bewijslast rust op degene die aansprakelijk is op grond van artikel 40, lid 1, IW 1990 dan de last te bewijzen dat hij niet “bewust” verwijtbaar gehandeld heeft.

(…)

Het Hof overweegt het volgende. Belanghebbende is op de mogelijkheid van verkoop van de aandelen gewezen door zijn registeraccountant G en H van F. Belanghebbende maakt al vijfentwintig jaar lang gebruik van de diensten van de F. G en H hebben belanghebbende de koper aangedragen en hem medegedeeld dat zij al meerdere malen met deze koper zaken hebben gegaan en daarbij nooit problemen hebben ondervonden. Ook voor deze aandelentransactie verwachtten zij geen problemen. Belanghebbende heeft in het kader van zijn zorgplicht uitvoerig onderzoek naar de achtergrond van de koper verricht en naar diens intenties met de aan te kopen vennootschap. Zo heeft belanghebbende zich laten adviseren door zijn notaris en de accountant en de notaris van de kopende partij. De reactie van notaris D was niet afwijzend. Ook de reactie van notaris E was geruststellend. Blijkens het financiële verslag over 2003 naar de situatie per 1 juni 2003 (zie 2.4) had de vennootschap op het tijdstip van de verkoop van de aandelen voldoende vermogen om een belastingschuld van € 144.112 te kunnen voldoen. Naast het reeds aanwezige vermogen in de vennootschap heeft belanghebbende ter voorkoming van incassorisico’s een bedrag van € 83.515 gestort op de kwaliteitsrekening van de notaris E.

Gelet op deze feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang beschouwd, heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat het niet aan hem te wijten is, dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting tot een bedrag van € 83.515. Hij heeft door het storten van laatstgenoemd bedrag op de kwaliteitsrekening van de notaris de betaling van vennootschapsbelasting zeker trachten te stellen, waarbij hij werd gesteund door de verklaringen van de door hem geconsulteerde notarissen en accountants. De omstandigheid dat hij wist dat dit bedrag niet aan de Belastingdienst, maar aan de koper van de aandelen zou worden overgemaakt, doet hier niet aan af. Belanghebbende mocht in dezen afgaan op de verklaring van notaris E, dat het overmaken van dit bedrag naar de Belastingdienst niet mogelijk was. Voor het meerdere van de vennootschapsbelastingschuld ad € 60.961 heeft belanghebbende niet bewezen dat het niet aan hem te wijten is, dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.

In de noot onder de bovenstaande uitspraak merkt de redactie van de Vakstudie Nieuws op:38.

Disculpatie ex art. 40 lid 6

Het “taaiste” stuk van de uitspraak van het hof na verwijzing wordt gevormd door het oordeel over de disculpatie. Zie de r.o. 4.7 t/m 4.11. De vraag dringt zich namelijk op, of het hof wel goed heeft gezien wat de concrete inhoud is van de disculpatiebepaling van het zesde lid. De Hoge Raad heeft in zijn meergenoemd arrest met betrekking tot de disculpatie ex art. 40 lid 6 opgemerkt dat die bepaling met zich meebrengt dat een andere bewijslast rust op degene die aansprakelijk is op grond van art. 40 lid 1 IW 1990 dan de last te bewijzen dat hij niet “bewust” verwijtbaar gehandeld heeft. Die andere bewijslast houdt in dat hij bevrijd is van aansprakelijkheid indien “hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting”. De vraag die het hof moest beantwoorden is derhalve dat vast komt te staan (bewezen wordt verklaard) dat het niet aan belanghebbende is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend was om de verschuldigde vennootschapsbelasting te voldoen. Nu belanghebbende een bedrag van € 83.515 heeft gestort op de kwaliteitsrekening van de notaris E heeft hij – volgens het hof – voor dat bedrag bewezen dat hem geen verwijt treft. En dáár wringt dan ook de schoen. Het hof acht in dat kader voldoende dat ter grootte van het bedrag van € 83.515 (het dat op de kwaliteitsrekening van de notaris was gestort, zie r.o. 4.10 slot) aangenomen moet worden dat belanghebbende daarvoor (althans, ten belope van dat bedrag) niet verwijtbaar is. Dat genoemd bedrag vrijwel terstond is doorbetaald aan de vennootschap, acht het hof niet relevant. De benadering van het hof houdt in dat wanneer een verkopende aandeelhouder, voor een korte periode gelden parkeert bij de notaris (of een andere derde?) en die gelden al spoedig na de transactie door worden gestort, sprake zou zijn van disculpatie. Disculpatie moet naar onze mening inhouden dat een serieuze(re) poging is ondernomen om de risico’s voor de Staat te verkleinen. Dat zou bij voorbeeld hebben gekund door zekerheid te stellen (vergelijk art. 40 lid 2 IW 1990) of door de gelden bij de notaris te laten staan totdat duidelijk is dat sprake is van reguliere afwikkeling (bijvoorbeeld wanneer de aanslag onherroepelijk is én de periode van drie jaren is verstreken en voorts duidelijk is dat niet tot navordering zal of kan worden over gegaan). Overigens roept ook vragen op wat de “waarde” is van de diverse verklaringen van de diverse partijen (adviseurs en notarissen waarvan in elk geval één van de notarissen gewezen heeft op enig risico voor belanghebbende en de andere notaris zowel als een der adviseurs partij-adviseurs waren).

Gerechtshof Amsterdam heeft op 18 juli 2013 overwogen:39.40.

Belanghebbende stelt dat zo de herinvesteringsreserve zou zijn vrijgevallen, deze vrijval in 2005 heeft plaatsgevonden omdat in 2004 is geherinvesteerd in een onroerende zaak in [P]. Eerst in 2005 bleek dat deze koopovereenkomst niet tot een levering kon leiden zodat op dat moment een desinvestering heeft plaatsgevonden.

Voor de vraag of de hir over 2004 in stand kan blijven, moet uiterlijk op 31 december 2004 worden beoordeeld of de bestuurders van [C] B.V. een voornemen tot herinvestering hadden. Met betrekking tot het bestaan van dat voornemen is niet zozeer van belang wat belanghebbende als oud-bestuurder als voornemen had, als wel wat de nieuwe bestuurders op dat punt als voornemen hadden. (…)

In geschil is of aandelen zijn vervreemd in een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, als bedoeld in artikel 40, lid 1, Invorderingswet 1990. Met de rechtbank, zoals overwogen in 4.2.4 van haar uitspraak, is het Hof van oordeel dat het uitlenen van liquide middelen in rekening courant door de BV aan haar aandeelhouder moet worden aangemerkt als een belegging als bedoeld in voornoemd artikellid omdat die middelen niet zijn bedoeld voor de bedrijfsuitoefening van de onderneming die in het onderhavige geval al in 2000 door de BV was verkocht. Een beperktere uitleg van het begrip ‘beleggingen’ zoals door belanghebbende is betoogd, kan niet worden gevolgd. Het Hof bevestigt daarom het oordeel van de rechtbank dat de bezittingen van [C] B.V. ten tijde van de vervreemding van de aandelen in belangrijke mate bestonden uit beleggingen.

(…)

Het Hof stelt in dit verband voorop dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de mogelijkheid van zekerheidstelling jegens de ontvanger zoals bedoeld in artikel 40, lid 2, Invorderingswet 1990, een mogelijkheid waarvan de belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt, en de disculpatiemogelijkheid waarop thans een beroep wordt gedaan. In gevallen waarin geen gebruik is gemaakt van de mogelijkheid om zekerheid te stellen, is het aan belanghebbende om te bewijzen dat hij ten tijde van de verkoop van de aandelen heeft voldaan aan zijn zorgplicht dat de vennootschap over voldoende vermogen kon beschikken voor het voldoen van de verschuldigde vennootschapsbelasting, (…). Aan deze bewijslast voldoet belanghebbende als hij aannemelijk maakt dat hij voorafgaand aan de verkoop van de aandelen in voldoende mate onderzoek heeft gedaan om zich er van te vergewissen dat de koper, [Y], de in de BV ten tijde van de verkoop aanwezige fiscale claim ordelijk afwikkelt.

(…)

Anders dan belanghebbende stelt, is het in een situatie als de onderhavige waarin het gaat om aansprakelijkstelling voor onbetaald gebleven vennootschapsbelasting niet voldoende om te verwijzen naar onderzoek door, dan wel de deskundigheid en zorgvuldigheid van de adviseur en de accountant, te minder nu van de uitkomsten van enig onderzoek uit de gedingstukken niets is gebleken.

In haar uitspraak van 4 februari 2014 overweegt de rechtbank Gelderland:41.

Is de aanslag Vpb 2007 terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

(…)

Naar het oordeel van de rechtbank kan de herinvesteringsreserve, zo deze al gevormd kan worden, niet worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van het [I], omdat deels geen sprake is van bedrijfsmiddelen met dezelfde economische functie, als bedoeld in artikel 3.54, vierde lid , van de Wet IB 2001 en de boekwaarde van de resterende onroerende zaken lager is dan de boekwaarde van het vervreemde pand. Vanwege dezelfde redenen missen de ruilarresten toepassing. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Vaststaat dat het vervreemde pand een verhuurde kantoorvilla was. De onroerende zaken A. en C. tot en met F., zoals hiervoor omschreven onder 2.9, zijn geen onroerende zaken met dezelfde economische functie als dit pand omdat het geen beleggingsobjecten zijn. Voor zover de onder B. genoemde onroerende zaak dezelfde economische functie kan innemen, is de waarde hiervan (volgens het door eiseres overgelegde taxatierapport € 500.000) beduidend lager dan de boekwaarde van het vervreemde pand (€ 1.626.773), zodat ingevolge artikel 3.54, tweede lid , van de Wet IB 2001 afboeking van de herinvesteringsreserve op deze onroerende zaak niet mogelijk is en de ruilarresten evenmin kunnen worden toegepast.

(…)

Kan eiseres zich disculperen?

(…)

Eiseres heeft daartoe gesteld dat het vermogen van [A] per 15 juli 2007 voldoende was om aan de belastingverplichtingen te voldoen. Eiseres heeft voorts gesteld dat zij onderzoek heeft gedaan naar het realiteitsgehalte van de inbreng van het vastgoed van [J] in [A] en naar de financiële gegoedheid van [a] en [L] B.V. Eiseres heeft een aantal garanties en waarborgen bedongen in geval zij op grond van artikel 40 van de IW zou worden aangesproken. Er is daartoe onder meer € 273.250 op een derdenrekening bij de notaris gestort. Eiseres heeft ten slotte aangevoerd dat de koopsom van de aandelen berekend is met inachtneming van een latente belastingverplichting van € 137.189.

Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat er weliswaar een bedrag van € 273.250 op de derdenrekening van de notaris is gestort maar dat uit de akte van levering van de aandelen blijkt dat van dit bedrag een bedrag groot € 126.522 direct na het passeren van de akte is teruggestort. Bovendien is gesteld noch gebleken dat het resterende bedrag door [A] of eiseres is aangewend ter betaling van de aanslag Vpb 2007. Voorts blijkt uit hetgeen onder 4.19 is overwogen dat [A] het [I] onder zodanige voorwaarden en omstandigheden heeft gekocht dat geen redelijk denkend ondernemer dat zou hebben gedaan en dat de aankoop van die onroerende zaken de oorzaak is geweest van de vermogensachteruitgang van [A]. Eiseres heeft zelf verklaard dat zij reeds voor de levering van de aandelen [A] aan [a] volledig op de hoogte was van de voorwaarden en omstandigheden waaronder de aankoop van het [I] zou plaatsvinden. De garanties en waarborgen die eiseres heeft bedongen in verband met het risico op aansprakelijkstelling op grond van artikel 40 van de IW betreffen de vermogenspositie van eiseres zelf en niet de vermogenspositie van [A].

Heeft verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?

Eiseres heeft daartoe aangevoerd dat verweerder, in afwijking van het beleid voor ambtshalve opgelegde aanslagen, aan [A] uitstel van betaling voor de aanslag is blijven verlenen, in plaats van tot (dwang)invordering over te gaan. Verweerder heeft volgens eiseres in 2009 en 2010 nagelaten voortvarend te handelen terwijl er concrete aanwijzingen waren dat [A] de belastingaanslag niet zou voldoen.

De rechtbank is van oordeel dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door [A] in afwijking van het bepaalde in paragraaf 25.1.9 van de Leidraad Invordering 2008 meer dan een maand uitstel van betaling te verlenen voor de aanslag Vpb 2007. De rechtbank is voorts van oordeel dat in het onderhavige geval kan worden volstaan met de constatering dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden en dat deze schending geen gevolgen heeft voor (de hoogte van) de aansprakelijkstelling. Van belang hiervoor is dat de aan [A] opgelegde ambtshalve aanslag Vpb 2007 is gedagtekend 19 september 2009. Het vermogen van [A] bedroeg blijkens de jaarrekening op 15 juli 2007 € 869.570. Het door [A] op 31 juli 2007 voor € 2.500.000 verworven vastgoed is in de eerste helft van 2008 verkocht en geleverd voor € 907.400. Dit betekent dat het eigen vermogen is verminderd met ongeveer € 1.600.000. Uitgaande van een eigen vermogen medio 2007 van € 869.570 is medio 2008 een negatief eigen vermogen ontstaan. Gelet hierop is niet aannemelijk dat ten tijde van het opleggen van de aanslag, ruim een jaar later, nog verhaalsmogelijkheden voor verweerder bij [A] voorhanden waren. Eiseres is dan ook niet benadeeld door de gang van zaken, zodat de rechtbank met toepassing van artikel 6:22 van de Awb het bestreden besluit in stand laat.

In haar noot onder de bovenstaande uitspraak schrijft de redactie van de Vakstudie Nieuws:42.

Heeft de vermogensvermindering plaatsgevonden binnen de normale bedrijfsvoering?

Kern van de aansprakelijkstelling is of de vermogensvermindering al dan niet plaatsvond binnen de normale bedrijfsvoering (zie art. 40 lid 1 IW 1990). De ontvanger gaat er kennelijk van uit dat geen redelijk handelende ondernemer zulke zwaar belaste onroerende zaken (belast met hypotheken én beslagen) voor een bedrag als in casu is voldaan, zou willen verwerven. Ook de extreme situatie dat het onroerend goed op een dag twee maal wordt geleverd voor € 750.000 en vervolgens nogmaals voor een bedrag van € 2,5 mln. lijkt niet heel zakelijk. Vervolgens wordt het onroerend goed binnen één jaar wederom verkocht voor € 907.400. De geconstateerde handelwijze past naar het oordeel van de rechtbank niet binnen het kader van normale bedrijfsvoering. De rechtbank betrekt bij haar beschouwingen ook de gang van zaken rondom de hypotheken en beslagen, die kennelijk een totaal belang beliepen van € 3,9 mln.

Kan eiseres zich disculperen?

De kernvraag bij de disculpatiemogelijkheid van art. 40 lid 6 IW 1990 luidt of de vervreemder van de aandelen kan bewijzen dat het niet aan haar was te wijten dat het vermogen van de vennootschap niet toereikend was om de aanslag VPB te voldoen. Hetgeen eiseres blijkens r.o. 4.22 ter disculpatie heeft gesteld is flinterdun. Zo hebben de bedongen garanties alleen maar rechtsgevolg tussen de partijen die bij die garanties betrokken waren. Die garanties regarderen de ontvanger dus niet. Ook het zeer tijdelijk stallen van gelden bij de notaris, die vervolgens na het passeren van de akte terstond een aanmerkelijk deel terugbetaalt aan eiseres, kan nauwelijks serieus worden genomen.

Heeft verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?

De rechtbank oordeelt dat de ontvanger onzorgvuldig heeft gehandeld door A bv, in afwijking van het bepaalde in par. 25.1.9 LI 2008, méér dan een maand uitstel van betaling te verlenen voor de aanslag VPB 2007. De rechtbank volstaat echter met de constatering van deze schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, aangezien deze schending geen gevolgen heeft voor (de hoogte van) de aansprakelijkstelling. Van belang hiervoor is dat de aan A opgelegde ambtshalve aanslag VPB 2007 is gedagtekend 19 september 2009, terwijl het negatieve vermogen in A bv reeds is ontstaan medio 2008. De rechtbank oordeelt dat niet aannemelijk is dat ten tijde van het opleggen van de aanslag, ruim een jaar later, nog verhaalsmogelijkheden voor verweerder bij A bv voorhanden waren. Eiseres is dan ook niet benadeeld door de gang van zaken, zodat de rechtbank met toepassing van art. 6:22 Awb het bestreden besluit in stand laat.

Literatuur

Asbreuk en Van der Tempel schrijven:43.

Vennootschap moet in belangrijke mate beleggen

Volgens art. 40, lid 1 (nieuw), is voor het ontstaan van aansprakelijkheid vereist dat sprake is van de vervreemding van (een deel van) de aandelen in een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate (30% of meer) bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen. Het lijkt erop dat de wetgever bij wijze van fictie liquide middelen bestempelt als belegging. Dat zou betekenen dat alle liquide middelen een belegging vormen (ook als zij niet overtollig zijn voor het drijven van een materiele onderneming).

Het eerste lid kan echter ook anders worden uitgelegd. In de MvT bij art. 15e en 20a Vpb wordt het volgende opgemerkt: "Beleggingen zijn bezittingen die geen functie vervullen in de uitoefening van de onderneming, maar die worden aangehouden met het oog op het verkrijgen van rendement dat bij normaal, actief vermogensbeheer mag worden verwacht." Bij liquide middelen die geen rendement opleveren maar die wel overtollig zijn zou betwijfeld kunnen worden of sprake is van een belegging. Dit zou een reden kunnen zijn om expliciet op te nemen dat onder beleggingen ook liquide middelen vallen. Volgens deze lezing zou de wettekst zo opgevat kunnen worden dat alleen overtollige liquide middelen als belegging kwalificeren. In de toelichting bij het wetsvoorstel wordt op de fictie ten aanzien van liquide middelen verder niet ingegaan. Op basis van de huidige tekst lijkt het ons het meest aannemelijk dat de wetgever alle liquide middelen als belegging wil duiden.

In de wetsgeschiedenis staat bij art. 40 (nieuw) niet duidelijk omschreven hoe de toets of sprake is van 30% aan beleggingen op het moment van vervreemding dient te worden uitgevoerd. Ook bij het nieuwe art. 15e of 20a Wet Vpb wordt hier niet op ingegaan. De vraag komt op of dit moet worden getoetst aan de waarde in het economisch verkeer of aan de boekwaarde.

(…)

Toetsing van 'normale bedrijfsvoering'

In de MvT wordt over de 'verboden handeling' het volgende gezegd: "Aansprakelijkheid bestaat slechts indien sprake is van andere handelingen dan die welke gebruikelijk zijn in het kader van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap. Dit element strekt ertoe het bereik van de regeling te beperken tot de gevallen waarin bewust, met het oog op het illusoir maken van de verhaalsmogelijkheid van de ontvanger op het vermogen van de vennootschap, middelen van de vennootschap zijn onttrokken."

(…)

Booij schrijft:44.

Aansprakelijkheid bij het leeghalen van een vennootschap, art. 40 IW

Inleiding

(…) Deze regeling is gerealiseerd in verband met het misbruik dat werd gemaakt van vervangingsreserve BV’s. De regeling beoogt te voorkomen dat vennootschappen waarop nog bepaalde fiscale claims rusten, na de staking van de activiteiten worden leeggehaald en de aandelen vervolgens - al dan niet via tussenpersonen/handelaren - worden verkocht aan veelal buitenlandse katvangers. Een en ander met als gevolg dat de daadwerkelijke afwikkeling van de fiscale claims, uitmondend in feitelijk te betalen vennootschapsbelasting, illusoir wordt, doordat het de belastingontvanger feitelijk onmogelijk wordt gemaakt die belasting in te vorderen. Van deze gang van zaken konden zowel de verkopers als de tussenpersonen en de uiteindelijke kopers van de aandelen profiteren.

In de gevallen van het beoogde misbruik is de vennootschap als het ware geplunderd door de aandeelhouder, met het gevolg, dat de verschuldigde vennootschapsbelasting bij het vrijvallen van de vervangingsreserve niet kon worden voldaan. Deze situatie ontstond vaak in samenwerking met de verkoper van de aandelen. Vaak kwam het voor dat de verkoper reeds de liquiditeiten uit de vennootschap haalde en de schuld aan de vennootschap overdroeg aan de koper. De belastinglatentie waarmee bij de verkoop van de aandelen rekening werd gehouden was aanmerkelijk lager dan in een zakelijke verhouding gebruikelijk was. Op deze wijze profiteerde de verkoper in feite mee van het feit dat de koper zou bewerkstelligen dat de vennootschap de vennootschapsbelasting bij vrijval van de vervangingsreserve zou voldoen.

(…)

Aantekening bij de wettekst vanaf 2001

(…)

De bezittingen van de vennootschap dienen ten tijde van de vervreemding van de aandelen in belangrijke mate te bestaan uit beleggingen. In belangrijke mate betekent volgens de jurisprudentie 30% of meer. De vraag is wat wordt in dit kader als beleggingen verstaan? In elk geval vallen liquide middelen hieronder. Als een vennootschap verhuurd vastgoed heeft, wordt dit dan als een belegging aangemerkt? Moet worden aangehaakt bij de kwalificatie voor de deelnemingsvrijstelling bij investeringen in andere vennootschappen? Dient voor het begrip beleggingen aansluiten te worden gezocht bij box 3 in de Wet inkomstenbelasting 2001 (inkomsten uit sparen en beleggen)? (…)

(…)

Indien de wetgever spreekt over vermindering van vermogen, dan is de vraag of dit vennootschapsrechtelijk of fiscaal dient te worden opgevat.

(…)

Ik vermoed dat het de wetgever te doen is om het verlies van verhaalsmogelijkheden, dat is ontstaan door niet-zakelijke (of wellicht kennelijk onbehoorlijke) handelwijzen. De rechter zal nadere invulling moeten geven aan dit door de wetgever slecht uitgewerkte criterium.

(…)

Zekerheid (art. 40, tweede lid, IW)

Bij elke kwalificerende aandelentransactie zal de verkoper zich moeten afvragen of het zinvol is zekerheid te vragen van de koper voor de verschuldigde vennootschapsbelasting. Indien aanzienlijke stille reserves of fiscale reserves aanwezig zijn, zou verkoper kunnen bedingen dat ofwel de vennootschap zekerheid biedt aan de fiscus, ofwel de verkochte aandelen aan de fiscus ter zekerheid verpand dienen te worden, ofwel de verkochte aandelen vooralsnog verpand worden aan de verkoper, ofwel de koper zekerheid stelt, totdat aansprakelijkstelling niet meer mogelijk is.

(…)

Een andere vorm van zekerheid die de verkopende aandeelhouder dient te verkrijgen is:

a. van de vennootschap dat over de volgende drie jaar alle belastingschuld wordt voldaan, en

b. van de koper van de aandelen, dat bij vrijval van stille reserves of fiscale reserves in de volgende drie jaar de vennootschap de belastingschuld zal worden voldaan. Het is aan te bevelen garanties en vrijwaringen van deze strekking op te nemen in de overeenkomst van koop van de aandelen. De verkoper zou bijvoorbeeld kunnen bedingen dat de activa van de vennootschap gedurende drie jaar niet worden vervreemd, anders dan na toestemming door de verkoper. Op deze wijze kunnen de stille reserves in die periode niet tot uitdrukking komen.

Van Wagensveld schrijft:45.

Hoewel art. 40 een anti-misbruik karakter kent, is het van belang vast te stellen dat het geen vereiste is dat misbruik beoogd werd. De memorie van toelichting spreekt hier wel over, maar de in het zesde lid opgenomen tegenbewijsregeling lijkt beperkt. Net als art. 15e VPB is de sanctie van toepassing als aan de genoemde voorwaarden is voldaan, zonder dat de motieven van de betrokkenen getoetst worden, dit mede om bewijsproblemen te voorkomen.

(…)

Beleggingstoets

Art. 40 IW 1990 is slechts van toepassing indien de bezittingen van een vennootschap voor tenminste 30% uit beleggingen bestaan. Net als bij art. 15e VPB wordt slechts naar de activa van de vennootschap gekeken. Het ligt (nog) meer voor de hand dan bij art. 15e VPB dat er gedoeld wordt op de waarde in het economische verkeer, en niet op de fiscale boekwaarden.

Anders dan bij art. 15e VPB mist art. 40 IW 1990 een definitie voor de term ‘beleggingen’. Aangezien het een gelijktijdig ingevoerd artikel betreft, dat onderdeel uitmaakte van hetzelfde Ondernemingspakket 2001, mag verondersteld dat de wetgever bewust de uitbreiding van de term beleggingen bij art. 40 IW 1990 achterwege heeft gelaten. In de wetsgeschiedenis is ook opgemerkt dat de definitie van beleggingen uit de twee artikelen in de VPB geen betekenis heeft voor andere wettelijke regelingen. Met andere woorden, bezittingen die bestaan uit onroerende zaken die buiten het concern worden gebruikt zouden niet per definitie als beleggingen zijn aan te merken. (…)

(…)

Leeghalen

De wetgever heeft gekozen voor een ruim, materieel criterium: indien het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering vermindert in een periode van maar liefst negen jaar, kan de aansprakelijkheid aan de orde komen. De periode loopt van vijf jaren voorafgaand aan het jaar van vervreemding tot drie jaren daarna. Het zal duidelijk zijn dat de periode na de vervreemding van de aandelen de voor de belastingdienst en voor de verkoper van de aandelen meest riskante periode is. Het betrekken van de periode voorafgaand aan de vervreemding lijkt minder materieel. Dit kan een aandeelhouder immers ook doen zonder dat een aandelenoverdracht volgt (en art. 40 IW 1990 buiten toepassing blijft). Naar ik aanneem is de bepaling over het verminderen van het vermogen voorafgaand aan de aandelenoverdracht bedoeld om te voorkomen dat vennootschappen verkoopklaar worden gemaakt, doordat alle bezittingen behalve de herinvesteringsreserve worden uitgekeerd. Zo bezien is van een aanwijzing dat de oude aandeelhouder een misbruikvoornemen had een wettelijk vermoeden gemaakt.

(…)

De wetsgeschiedenis bevat sterke aanwijzingen voor de terughoudend gewenste opstelling van de rechter. Volgens de memorie van toelichting worden met de ongebruikelijke transacties gedoeld op het ‘frustreren’ en ‘bewust illusoir maken van de verhaalsmogelijkheden’. In twijfelgevallen zal hier niet snel sprake van zijn, met name doordat de bewijslast hiervoor bij de ontvanger ligt.

Elbers schrijft:46.

Het begrip "beleggingen" in art. 40 (nieuw) IW 1990

De beleggingstoets van art. 40 (nieuw), eerste lid, IW 1990 houdt in dat de bezittingen van het lichaam in belangrijke mate (= ten minste 30%) bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen. Afgezien van een latere uitbreiding en een inperking van het begrip "beleggingen" voor de toepassing van art. 15e en 20a Wet VPB 1969, is in art. 40 (nieuw) IW 1990, art. 15e Wet VPB 1969 noch art. 20a Wet VPB 1969 zelf een definitie opgenomen van het begrip "beleggingen". Wél wordt in de parlementaire stukken bij art. 15e en 20a Wet VPB 1969 nader ingegaan op de inhoud van het begrip "beleggingen".

In de literatuur wordt dan ook terecht de vraag gesteld welke bezittingen voor de toepassing van art. 40 (nieuw) IW 1990 kwalificeren als beleggingen. Booij vraagt zich af of moet worden aangehaakt bij de kwalificatie voor de deelnemingsvrijstelling bij investeringen in andere vennootschappen dan wel bij box 3 in de Wet IB 2001. Hij vraagt zich verder af of verhuurd vastgoed als een belegging wordt aangemerkt. Van Wagensveld meent dat de wetgever bewust de uitbreiding van het begrip "beleggingen" in art. 40 (nieuw) IW 1990 achterwege heeft gelaten en dat buiten het concern gebruikte onroerende zaken niet per definitie als beleggingen zijn aan te merken.

Ik concludeer dat het kernbegrip "beleggingen" voor de toepassing van enerzijds art. 15e en 20a Wet VPB 1969 en anderzijds art. 40 (nieuw) IW 1990 in beginsel gelijk van inhoud is, daargelaten de gevolgen voor art. 40 (nieuw) IW 1990 van de definitiebepalingen en de wijziging van het kwantitatieve criterium in art. 15e en 20a Wet VPB 1969 (zie onderdeel 7.2). Dat alleen in de parlementaire stukken bij art. 15e en 20a Wet VPB 1969 nader wordt ingegaan op het begrip "beleggingen", doet aan mijn conclusie niets af. Vanwege de samenhang tussen art. 15e, 20a Wet VPB 1969 en art. 40 (nieuw) IW 1990 behoefde het begrip "beleggingen" voor de toepassing van art. 40 (nieuw) IW 1990 immers geen nadere toelichting en invulling. Verder wijs ik op het feit dat art. 40 (oud) IW 1990 en 20, vijfde lid (oud), Wet VPB 1969 beide het stakingscriterium hanteerden. Om aan de problemen bij de toepassing van art. 20, vijfde lid (oud), Wet VPB 1969 en art. 40 (oud) IW 1990 tegemoet te komen, is in art. 20a Wet VPB 1969 en art. 40 (nieuw) IW 1990 juist de "beleggingstoets" opgenomen. Het ligt daarom voor de hand dat de inhoud van het begrip "beleggingen" voor de toepassing van deze bepalingen in beginsel gelijk is. Logisch is bovendien dat dezelfde begrippen zullen worden gehanteerd, als een maatregel in de heffingssfeer (art. 15e Wet VPB 1969) alleen effectief kan zijn in combinatie met een flankerende maatregel in de invorderingssfeer (art. 40 (nieuw) IW 1990).

(…)

7.2.2.1. Liquide middelen

Ingevolge art. 40 (nieuw) IW 1990 worden onder beleggingen liquide middelen begrepen. Anders dan bij art. 15e en 20a Wet VPB 1969, worden de liquide middelen echter voor de toepassing van art. 40 (nieuw) IW 1990 niet zonder meer gekwalificeerd als belegging. De wetgever heeft immers door middel van een definitiebepaling alleen aangeven hoe ten aanzien van art. 15e en 20a Wet VPB 1969 met onder meer (niet-bedrijfsgebonden) liquide middelen moet worden omgegaan (zie onderdeel 6.2).

Indien (niet-bedrijfsgebonden) liquide middelen anders dan ter belegging worden aangehouden en de HIR ingevolge art. 15e, vierde lid, onderdeel a, Wet VPB 1969 aan de winst moet worden toegevoegd, is het in theorie denkbaar dat de ontvanger art. 40 (nieuw) IW 1990 niet zal kunnen inroepen wanneer verhaal illusoir is gemaakt.

Raaijmakers schrijft:47.

Artikel 40 (vanaf 1 januari 2001)

(…)

Vermindering van het vermogen van de vennootschap buiten de normale bedrijfsvoering kan plaatsvinden door buitensporige beloningen of door opnamen van gelden waarvan geen dan wel onvoldoende zekerheid bestaat dat die gelden worden terugbetaald. Het moet dus in het algemeen gaan om onzakelijke transacties.

Disculpatie

Degene die op grond van de hoofdregel inzake het eerste lid aansprakelijk zou zijn, is niet aansprakelijk voor zover hij kan bewijzen dat hem geen verwijt kan worden gemaakt dat het vermogen buiten de normale bedrijfsvoering is verminderd. Hij moet dus aannemelijk maken dat het vermogensverlies is te wijten aan (normale) ondernemersrisico’s, althans aan andere factoren of personen dan hijzelf. Echter, naar mijn mening dient de ontvanger om tot aansprakelijkstelling ex art. 40 IW 1990 te kunnen overgaan op zijn minst aannemelijk te maken dat het vermogen van de vennootschap is verminderd anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsuitoefening. Vervolgens kan de aansprakelijkgestelde zich disculperen indien hij bewijst dat hem geen verwijt is te maken.

Vetter c.s. schrijven:48.

Vaak - doch zeker niet altijd - zal de verkoper het niet betalen van vennootschapsbelasting terugzien in een hogere verkoopprijs voor de aandelen. Beoogd is de verkoper ertoe te brengen de koper goed te screenen en waarborgen te doen treffen via zekerheid ter voorkoming van incassorisico’s van de ontvanger. De malafide koper is in dergelijke gevallen niet zelden een vluchtige of geen verhaal biedende aan lager wal geraakte figuur of ‘plof B.V.’.

Voor aansprakelijkheid op grond van art. 40 Inv. is sinds 1 januari 2001 vereist:

I. er moet sprake zijn van een (verkopende) grootaandeelhouder (…);

II. er moet sprake zijn van een ‘vervreemding’ van aandelen;

III. de bezittingen van de verkochte vennootschap moeten in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen;

IV. het vermogen van de verkochte vennootschap moet anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap verminderd zijn in de vijf jaren voorafgaande aan het jaar van de vervreemding, in het jaar van de vervreemding, dan wel in de drie jaren daarna.

Raaijmakers merkt in FTV het volgende op:49.

De andere voorwaarde die voor discussie zorgt, is de vraag wanneer sprake is van een belegging. (…)

Booij stelt, naar mijn mening terecht de vraag wat in het kader van art. 40 IW 1990 onder belegging dient te worden verstaan. Nergens is in de wet of de memorie van toelichting verdere invulling aan het begrip gegeven. Elbers is van oordeel dat het begrip beleggingen voor de toepassing van enerzijds art. 15e en 20a Wet VPB 1969 en anderzijds art. 40 IW 1990 in beginsel gelijk van inhoud is. Bij genoemde artikelen uit de Wet VPB 1969 komt naar voren dat onder meer al belegging wordt aangemerkt onroerende zaken die zijn bestemd om direct of indirect ter beschikking te worden gesteld aan anderen dan met de belastingplichtige verbonden lichamen.

Een andere voorwaarde is dat het vermogen van de onderneming moet zijn verminderd anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering in het gestelde tijdframe. Vermindering van het vermogen van de vennootschap buiten de normale bedrijfsvoering kan plaatsvinden door buitensporige beloningen of door opnamen van gelden waarvan geen dan wel onvoldoende zekerheid bestaat dat die gelden worden terugbetaald. Het moet dus in het algemeen gaan om onzakelijke transacties.

(…)

Waar exact de lijn ligt tussen vermindering van het vermogen in de normale bedrijfsvoering en vermindering buiten de normale bedrijfsvoering is niet duidelijk. De rechtspraak heeft daar nog geen nadere invulling aan gegeven. (…)

In FBN schrijven De Vries en Reijnen:50.

De wettekst en de parlementaire toelichting zwijgen over de invulling van het begrip beleggingen. Wij gaan ervan uit dat daaronder moeten worden verstaan bezittingen die geen functie vervullen in de uitoefening van de onderneming, maar die worden aangehouden met het hoog op het verkrijgen van rendement dat bij normaal (actief) vermogensbeheer mag worden verwacht (…). Een ander uitvloeisel is, dat wordt aangeknoopt bij de ficale balans na herwaardering, dat wil zeggen (op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de vervreemding van de aandelen ter bepaling of wordt voldaan aan het 30% of meer-criterium. Zou dit anders zijn, dan zou de heffing over stille reserves alsnog illusoir kunnen blijk te zijn.

(…)

Een aandeelhouder die zijn aandelen vervreemdt, kan op basis van het voorgaande naar onze mening pas aansprakelijk worden gesteld als hij zelf over voldoende kennis en wetenschap beschikt. Pas dan kan de rechter oordelen dat de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zouden worden. Wel dient de belastingplichtige een eigen onderzoek gedaan te hebben (…).

In zijn noot onder de onderhavige hofuitspraak schrijft Beune:51.

Art. 40, lid 1, IW 1990 bepaalde per 2 augustus 2010 – kort gezegd – dat een aandeelhouder met een bepaald aandelenkapitaal aansprakelijk is voor de verschuldigde vennootschapsbelasting over het jaar waarin het aandelenkapitaal is vervreemd en waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen indien en voor zover die vennootschapsbelasting voortkomt uit vrijval van fiscale reserves. De aansprakelijk gestelde is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting. In deze procedure ging het mede om de vraag of er sprake was van in belangrijke mate aanhouden van beleggingen. Alhoewel dat een zeer interessante discussie oplevert, wil ik in mijn commentaar daaraan geen aandacht besteden. Ik verwijs voor die discussie naar de overwegingen van rechtbank en hof.

Aansprakelijkstellingen op grond van art. 40 IW 1990 volgen over het algemeen veel later na een aanslag dan andere aansprakelijkstellingen. Het duurt meestal een paar jaar voordat duidelijk is dat een HIR is vrijgevallen. Als vervolgens nog wordt geprocedeerd over de aanslag, zijn na de verkoop al jaren verstreken voordat de voormalig aandeelhouder aangesproken wordt. Ook hier is dat het geval. In augustus 2010 wordt de aandeelhouder aangesproken voor vennootschapsbelasting over 2004. De aanslag is ambtshalve vastgesteld in oktober 2007. Bijna zes jaar zijn verstreken na het jaar van belasting en bijna drie jaar na het opleggen van de aanslag. Jaren waarin veel kan gebeuren.

Volkomen terecht probeert belanghebbende aandacht te vragen voor hetgeen in die jaren is gebeurd. Waarom wordt er uitstel van betaling verleend in januari 2008? Dat is weliswaar in overeenstemming met de Leidraad invordering 2008 die bepaalt dat in beginsel ongeacht de hoogte van de aanslag uitstel wordt verleend. Maar het beleid bepaalt ook dat zekerheid kan worden verlangd. Het moet de ontvanger in 2008 bekend zijn geweest dat de aanslag voortkomt uit een vrijval van HIR en dat de aandelen van de onderneming in 2004 zijn verkocht. Dat noopt tot voorzichtigheid bij de beslissing om uitstel van betaling zonder zekerheid te verlenen. Want als de ontvanger de schuld bij de onderneming niet kan innen en een derde aansprakelijk stelt, is zijn handelen rond het uitstel van belang voor die derde.

Ik begrijp derhalve heel goed waarom belanghebbende heeft gevraagd om informatie over het invorderingsbeleid van de ontvanger. De afwegingen van het hof voor het oordeel dat de ontvanger geen nadere stukken hoeft te overleggen, acht ik niet overtuigend. Recentelijk heeft de Hoge Raad beslist dat informatie waarover niet beschikt is door het bestuursorgaan, niet ingebracht kan worden. Dat is een logische regel. Echter in dit geval zal de ontvanger hebben gesteld dat er uitstel van betaling is verleend en/of dat hij alles heeft gedaan om de schuld bij de vennootschap te innen. Dat vaststellende moet de ontvanger toch hebben beschikt over stukken waaruit dat blijkt. Als vervolgens belanghebbende gemotiveerd stelt die informatie van belang te vinden, zal de ontvanger die stukken op sommatie van het hof moeten inbrengen. Doet de ontvanger dat niet, dan kan het hof daaraan de gevolgtrekking verbinden die het passend acht.

De afwijzing van het beroep van belanghebbende op HR 19 december 2008, nr. 43.622, NTFR 2009/55 acht ik ook niet overtuigend. Het uitstelbeleid bij bezwaar is voor aanslagen loonheffing hetzelfde als bij aanslagen VPB. Het zou mij niets verbazen als op dit punt het ingesteld cassatieberoep succesvol zal blijken te zijn. Hopelijk grijpt de Hoge Raad het cassatieberoep ook aan om nadere invulling te geven aan hetgeen een aandeelhouder moet doen om aansprakelijkstelling te voorkomen. Hoe kan gekomen worden tot disculpatie? Ik ga er dan wel van uit dat het cassatieberoep dat tevens heeft aangesneden.