Hof Arnhem-Leeuwarden, 11-12-2018, nr. 18/00023

Belanghebbende is bij beschikking van 6 juni 2013 op grond van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) (aanslagnummer [0000.00.000] .V.86.0112) en navorderingsaanslag Vpb (aanslagnummer [0000.00.000] .V.87.0112), beide over het jaar 2008, ten name van [A] B.V. (hierna: de belastingaanslagen). De aansprakelijkstelling betreft een bedrag van € 1.911.725 exclusief invorderingsrente.

De Ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende hield tot 31 december 2008 100% van de aandelen in [A] B.V. (tot 3 februari 2009 genaamd: [B] B.V., hierna: [A] ). [A] heeft in 2003 haar bedrijfsactiviteiten gestaakt. [A] heeft haar onroerende zaken in de loop van 2008 in drie tranches geleverd en daarbij een fiscale winst van € 7.512.168 gerealiseerd. Op 31 december 2008 heeft belanghebbende de aandelen in [A] verkocht aan [C] B.V. (hierna: [C] ). Op dezelfde dag heeft [C] de aandelen in [A] doorverkocht aan [D] B.V. (hierna: [D] ). Namens de betrokken vennootschappen waren bij de transacties betrokken [E] (belanghebbende), [F] ( [C] ), [G] en [H] (beiden [D] ).

Tot de gedingstukken behoren afschriften van adviezen van [I] aan belanghebbende over de fiscale gevolgen van de (voorgenomen) verkoop. Het betreft brieven van 15 november 2006 en 19 januari 2007. In de brief van 15 november 2006 wordt ingegaan op de staking van de activiteiten van [A] in 2003, de voorgenomen verkoop van de nog in haar bezit zijnde onroerende zaken, de daarbij te behalen winst en het voorkomen van de heffing van vennootschapsbelasting over die winst. Dit zou gerealiseerd kunnen worden door het vormen van een herinvesteringsreserve en de aanwending daarvan in hetzelfde jaar door afboeking op een voor rekening van een (concreet genoemde) derde te plegen herinvestering. Hierbij zouden de aandelen in [A] voor of na de verkoop van haar onroerende zaken aan die derde worden overgedragen. In de brief wordt ingegaan op (onder andere) de bepalingen van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting, artikel 40 IW en het risico op aansprakelijkstelling door de belastingontvanger wegens onrechtmatige daad. Tevens wordt geadviseerd de risico’s op aansprakelijkstelling door garanties van de verkoper zoveel mogelijk te beperken. In de brief van 19 januari 2007 worden de gevolgen van verkoop van de aandelen [A] als winst-vennootschap dan wel HIR-vennootschap besproken. Uitgaande van een winst van € 6.500.000 en een belastingdruk daarop van 25,5% (€ 1.657.500) wordt opgemerkt dat het bedrag van de belastinglatentie van 25,5% bij een dergelijke transactie wordt verdeeld tussen koper en verkoper, waarbij gebruikelijk is dat aan de verkoper een bate van 10,5% van die latentie (ofwel € 682.500) toekomt. Ook in deze brief wordt gewezen op (onder andere) artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting en artikel 40 IW. In een brief van 29 januari 2008 wordt nogmaals ingegaan op de mogelijkheid de belastingdruk die voortvloeit uit de verkoop van onroerende zaken te verminderen door de aandelen in [A] te verkopen aan een derde, waarna deze derde haar verliezen kan compenseren met de winst van [A] . Opgemerkt wordt dat de koper van de aandelen daarbij gecompenseerd wil worden voor het overnemen van de toekomstige vennootschapsbelastingheffing. In deze brief wordt een offerte gedaan voor de begeleiding van het verkooptraject van de aandelen in [A] . De offerte is niet door belanghebbende voor acceptatie ondertekend. Een van de adviseurs van [I] is mr. [J] (hierna: [J] ).

Tot de gedingstukken behoort een notitie van 15 augustus 2008 van [K] aan [D] . Deze notitie is als bijlage opgenomen bij de hierna te noemen overeenkomst tussen [C] en [D] van 31 december 2008. In deze notitie staat, voor zover van belang, het volgende:

“Zoals reeds telefonisch met u besproken bestaat er de gelegenheid om twee winstvennootschappen van cliënten van mijn collega de heer drs. [J] van [I] Belastingadviseurs te [L] over te nemen (hierna te noemen: ' [M] ' en ' [N] '). De eerste vennootschap heeft eerder dit jaar een winst gerealiseerd middels de verkoop van een grondpositie. Deze winst bedroeg circa € 6,5 a 7,5 miljoen. (…)

De insteek zal zijn dat deze vennootschappen aan u overgedragen zouden kunnen worden, waarbij de belastinglatentie over deze winst op 10% wordt gesteld. Met u is gesproken om deze winst te compenseren met een nog te realiseren fiscaal verlies in een van uw vennootschappen. U heeft mijn verzocht hierover een fiscaal advies op te stellen. Ik kan u derhalve als volgt informeren.

Wij hebben in dit verband reeds telefonisch besproken dat het binnen uw structuur realistisch is om hiervoor de activa van [O] BV te benutten. Deze vennootschap beschikt over activa (grondposities) waarvan de fiscale verkrijgingsprijs € 17 mio bedraagt. [O] BV is voornemens deze activa voor het einde van het jaar te vervreemden, waarmee naar verwachting een verlies van circa € 7,7 à 8,4 miljoen zal worden gerealiseerd. De grondposities zijn enkele jaren geleden van de [P] - Groep overgenomen, voor de huidige boekwaarde. De waarde van de grondposities is gedocumenteerd met een taxatierapport.

Fiscale structuur

De overname van [M] en [N] zou in het kort als volgt kunnen worden gestructureerd:

Allereerst neemt [D] Holding BV de aandelen van [M] over (waarbij 1 aandeel bij een andere vennootschap wordt geplaatst ter vermijding van publicatie).

Vervolgens (direct daarna) neemt [M] van [D] Holding de aandelen in [O] BV over. [O] BV gaat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting aan met [M] . Vervolgens worden de beoogde activa van [O] BV overgedragen en het verlies gerealiseerd. Deze transacties dienen allen in 2008 plaats te vinden. Vervolgens wordt het hele proces met [N] herhaald.

De bedoeling van het bovenstaande is dat de winst van [M] als moedermaatschappij verrekend kunnen worden met het beoogde verlies van de dochtermaatschappij, [O] BV binnen fiscale eenheid. De anti-misbruikregels van artikel 20a van de wet op de vennootschapsbelasting zijn allereerst niet van toepassing. De regels beogen de handel in verlies- en winstvennootschappen te beperken, maar deze bepaling ziet niet op winsten en verliezen die binnen een boekjaar worden gerealiseerd. De regels van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting verhinderen naar mijn visie de beoogde verrekening evenmin. (…)

Fiscale risico 's

Zoals uit het bovenstaande kan worden opgemaakt is de opzet van de transactie dat u [M] en [N] zult benutten om tegenover de gerealiseerde winst in 2008 een verlies te presenteren, waarmee het fiscale resultaat van de vennootschap aan het einde van het jaar uiteindelijk op nihil zal uitkomen. De wijze waarop dit wordt uitgevoerd wordt niet gehinderd beperkende regels in de Wet op de vennootschapsbelasting, waarmee derhalve een volkomen legale transactie wordt uitgevoerd. Van een onrechtmatige daad jegens de belastingdienst doordat op oneigenlijke wijze belastingheffing wordt uitgesteld / bespaard, zal uit dien hoofde naar mijn visie geen sprake kunnen zijn.

Daarnaast dient zich de vraag aan of verkopers van [M] en [N] niettemin enig risico voor de toepassing van artikel 40 lid 1 van de Invorderingswet lopen.

De tekst van artikel 40 lid 1 Invorderingswet luidt:

Degene die, al dan n iet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, en die aandelen of een gedeelte daarvan vervreemdt, is aansprakelijk voor een gedeelte van de vennootschapsbelasting die de desbetreffende vennootschap is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt en de vennootschapsbelasting die verschuldigd wordt over de driejaren daarna in verband met de op het tijdstip van de vervreemding aanwezige stille en in het k ader van de heffing van de vennootschapsbelasting toegelaten fiscale reserves indien het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan het jaar van de vervreemding, in het jaar van de vervreemding, dan wel in de drie jaren daarna.

Naar mijn visie kan dit artikel op de beoogde transacties geen toepassing vinden. De reden is naar mijn mening, omdat er naar de letterlijke tekst ten tijde van de vervreemding (het moment van de overname van [M] / [N] geen stille of fiscale reserves meer zijn, immers het vastgoed is dan verkocht en de reserves zijn dan vrijgevallen. Bovendien is in casu aan het einde van het jaar helemaal geen vennootschapsbelasting meer verschuldigd (zie cursief in de bovenstaande tekst). Immers dan heeft de beoogde verliesverrekening plaatsgevonden. Als daarenboven ook nog wordt voldaan aan het laatste deel van de volzin, volgend op indien (cursief) lijkt mij de toepassing van dit artikel niet denkbaar.

Ten einde de verkopers toch een comfort te geven dat de [D] -groep de fiscale verplichtingen van [M] / [N] zal nakomen, acht ik het realistisch dat [D] Holding een groepsgarantie geeft voor een beperkte duur. Mijn voorstel is drie jaar en voor maximaal 50% van de nominale belastingclaim over de winst 2008 van de beiden vennootschappen [M] en [N] . Dit laatste zal echter met de heer [J] en zijn cliënten nader besproken dienen te worden.

Slot

Naar mijn visie kan met de verwerving van zowel [M] als [N] voor uw groep een interessante transactie worden gerealiseerd, zonder fiscale risico's. Het te realiseren verlies moet dan wel vanzelfsprekend binnen 2008 gaan plaatsvinden. Indien u er mee in kunt stemmen neem ik contact op met de heer [J] om het vervolg van de transactie nader uit te werken.”

De toenmalige adviseur van [A] , [Q] , heeft een voorlopige winstopgave gedaan van € 7.000.000 voor het jaar 2008. Hierop is een voorlopige aanslag Vpb opgelegd van € 1.790.505, inclusief € 11.705 heffingsrente. [A] heeft op 15 september 2008 een eerste termijn van € 360.000 betaald.

Op 8 september 2008 heeft de onder 2.3. bedoelde adviseur elektronisch verzocht het belastbare bedrag voor 2008 en 2009 vast te stellen op nihil.

Op 22 september 2008 is aan [A] een betalingsherinnering gestuurd omdat zij achterliep met betalen. Hierop heeft de onder 2.3. bedoelde adviseur op 1 oktober 2008 uitstel van betaling gevraagd.

De inspecteur heeft de voorlopige aanslag Vpb over het jaar 2008 op 3 december 2008 op nihil gesteld. Op 29 december 2008 heeft [A] de eerder betaalde termijn van € 360.000 terugontvangen.

Tot de gedingstukken behoort een aantal e-mails van 27 oktober en 12 november 2008 over de (voorgenomen) verkoop van de aandelen in [A] , onder andere tussen [J] en [R] van [S] . Daarnaast behoort tot de stukken een e-mail van november 2008 van [F] aan [H] met de volgende inhoud:

“In de voorgestelde transactie is [D] Holding (voor minimaal 1 % van de aandelen) koper van de winstvennootschap.

Zij garandeert dat de vennootschap aan haar belastingverplichtingen zal voldoen en daar boven dat indien verkoper aansprakelijk wordt gesteld op grond van artikel 40 invorderingswet zij verkoper schadeloos zal stellen.

Uit bijgevoegde meest recente jaarrekening blijkt een geconsolideerd eigen vermogen van [D] Holding van ca. € 54 mio.

Daarboven wordt als extra zekerheid een tweede hypotheek gegeven op een perceel grond met een per augustus 2008 gewaardeerde waarde van minimaal € 2.500.000. De eerste hypotheek op dit perceel bedraagt € 500.000.

Als laatste kan verkoper in overweging worden gegeven dat het echte risico voor verkoper van deze transactie (indien echt alles fout gaat EN de zekerheden voor nihil uitwinbaar zijn) 60% van € 1.800.000 is (€ 1.080.000). Immers, indien verkoper in het geheel niets doet in 2008 is hij € 1.800.000 aan vennootschapsbelasting verschuldigd. Daar staat tegenover dat door de transactie per direct een voordeel van ca. € 800.000 ontstaat voor verkoper.”

Een e-mail van 28 november 2008 van [F] aan [J] luidt als volgt:

“Bijgaand ontvang je de jaarrekening 2006 van [D] alsmede een up-date van vermogensbestanddelen per ultimo 2007. De jaarrekening 2007 is de komende tijd nog niet beschikbaar. Dus dit zal het moeten zijn om een transactie op te beoordelen. Ik stuur eveneens de (eerste) hypotheekakte ten aanzien van het in zekerheid (voor artikel 40 Invorderingswet) aangeboden perceel grond.”

De hierop volgende e-mail van 28 november 2008 van [J] aan [E] luidt als volgt:

“Zie bijgaand nadere info met betrekking tot de grond die tot zekerheid wordt geboden, alsmede nadere financiële informatie met betrekking tot de [D] groep. De af te geven zekerheid moet afdekken een bedrag van ca € 1.750.000. De balansprognose 2007 laat een eigen vermogen zien van ca € 54 mio. De gaten moet erg groot worden om niet tot een verantwoorde transactie te komen. Desgewenst kan ik nog een accountant nader onderzoek naar de balanspositie laten instellen. Dit heb ik overigens vorig jaar al gedaan ( [T] van kantoor Maastricht). De conclusie was toen dat er verantwoord zaken kon worden gedaan met de [D] groep.”

Tot de stukken behoort een geconsolideerde balans van [D] Holding per 20 december 2007, waarop als bezittingen onder andere grondposities (afgerond € 46 miljoen), overige onroerende zaken (afgerond € 18 miljoen) en een eigen vermogen van ruim 54 miljoen zijn vermeld. Buiten een cijfermatige specificatie van de post overige onroerende zaken, ontbreekt een toelichting op de balansposten. Ook een winst- en verliesrekening en toelichting daarop ontbreken.

Op 31 december 2008 heeft belanghebbende de aandelen in [A] verkocht en geleverd aan [C] . De koopsom is bepaald op € 7.328.252. [A] had op voornoemde datum een vordering in rekening-courant op belanghebbende van € 8.055.872. [C] heeft de koopsom voldaan door overname van de schuld van belanghebbende aan [A] . Overeenkomstig paragraaf 3.2 van de overeenkomst heeft belanghebbende € 727.620 (het verschil tussen de koopsom en de schuld) ten behoeve van koper [C] op de derdengeldrekening van een notaris gestort. In de koopovereenkomst is opgenomen dat [A] in 2008 een fiscale winst heeft gerealiseerd van € 7.512.168. Voorts is in de koopovereenkomst opgenomen dat [D] Beheer B.V. (hierna: [D] ) de uiteindelijke koper van de aandelen is. In de koopovereenkomst is een belastingvrijwaring door koper, [C] , opgenomen ten behoeve van de verkoper, belanghebbende. Hiertoe is in de koopovereenkomst opgenomen dat [D] een concerngarantie afgeeft aan belanghebbende, alsmede een tweede hypotheek vestigt ten behoeve van belanghebbende op het perceel “ [U] te [V] ”. Bij de koopovereenkomst hoort een balans per 30 december 2008 met een berekening van de koopsom. De balans en de berekening van de koopsom luiden als volgt:

vordering aandeelhouder [W] 8.055.872

vordering btw 11.849

vordering Vpb 2008 Q1 360.000

vordering rente over Vpb 6.000

R/C ABNAMRO 27

totaal actief 8.433.748

aandelenkapitaal 22.689

algemene reserve 783.392

netto resultaat 2008 5.727.192

Vpb 2008 1.900.475

totaal passief 8.433.748

fiscale winst op datum overname balans: 7.512.168

Koopsom aandelen

intrinsiek 6.533.273

up-count 10,5% van fiscale winst 794.979

plus 41% van 5,5% van 275.000

als vast bedrag 7.328.252

betaling koopsom

overname vordering Aandeelhouder 8.055.872

te veel betaald door koper 727.620

Te storten in contanten door verkoper 727.620

controle 1.105.496 latentie VPB

- 377.876 te ontvangen

727.620 netto contanten

Er is ook een alternatieve berekening gemaakt na uitkering van een dividend van € 6.510.584, zijnde de som van de algemene reserve en het netto resultaat van 2008.

[C] heeft vervolgens de aandelen in [A] op (eveneens) 31 december 2008 verkocht en geleverd aan [D] . De koopprijs is bepaald op € 7.697.659. [D] heeft de koopprijs voldaan door overname van de schuld aan [A] . In de koopovereenkomst is opgenomen dat [A] in 2008 een fiscale winst heeft gerealiseerd van € 7.512.168. Bij de koopovereenkomst hoort een balans per 30 december 2008. Deze is als volgt opgesteld:

vordering aandeelhouder [W] 8.055.872

vordering btw 11.849

vordering Vpb 2008 Q1 360.000

vordering rente over Vpb 6.000

R/C ABNAMRO 27

totaal actief 8.433.748

aandelenkapitaal 22.689

algemene reserve 783.392

netto resultaat 2008 5.727.192

Vpb 2008 1.900.475

totaal passief 8.433.748

fiscale winst op datum overname balans: 7.512.168

Koopsom aandelen

intrinsiek 6.533.273

up-count 15,5% van fiscale winst 1.164.386

7.697.659

betaling koopsom

overname vordering Aandeelhouder 8.055.872

te veel betaald door koper 358.213

Te storten in contanten door verkoper 358.213

controle 736.089 latentie VPB

- 377.876 te ontvangen

358213 netto contanten

Op 31 december 2008 heeft [D] Rentmeesterskantoor B.V. een recht van tweede hypotheek verleend aan belanghebbende en [C] op het perceel [Y] (water). Tevens is een recht van pand gevestigd op de roerende zaken die bestemd zijn om de onroerende zaak duurzaam te dienen. De totale afgegeven zekerheid op grond van de tweede hypotheek bedraagt € 2.677.500. Op het perceel rust een eerste hypotheek ten behoeve van (thans) ING voor € 500.000. Op het perceel rust een recht van opstal ten behoeve van het waterschap Friesland. Volgens een taxatierapport van [AA] B.V. van 5 augustus 2008, opgemaakt in opdracht van [BB] B.V. te [CC] , is de waarde van het perceel en van het nabijgelegen perceel E 1402 (waarvan de eigendom berust bij de gemeente Heerenveen en waarop [D] Rentmeesterskantoor BV een recht van opstal heeft) bij een onderhandse verkoop vrij van huur en gebruik gezamenlijk € 2.562.000.

Op 31 december 2008 heeft [D] alle aandelen in [DD] B.V. (hierna: [DD] ) geleverd aan [A] tegen een koopprijs van € 1.

Op 28 april 2009 is ten laste van [EE] N.V. een tweede hypotheek gevestigd ten behoeve van [A] op onroerende zaken die in België zijn gelegen. De eerste hypotheek bedraagt € 4.500.000. In de akte is vermeld dat er beslag ligt op de onroerende zaken.

Kantoor [FF] cs, adviseur van [A] , heeft op 9 december 2009 verzocht per 1 oktober 2009 een fiscale eenheid voor de Vpb vast te stellen tussen [A] als moedermaatschappij en [DD] als dochtermaatschappij. De inspecteur heeft de gevraagde beschikking op 21 januari 2010 afgegeven.

De onder 2.14. genoemde adviseur heeft op 14 december 2009 verzocht per 30 november 2009 een fiscale eenheid voor de Vpb vast te stellen tussen [GG] B.V. als moedermaatschappij, [A] als dochtermaatschappij en [DD] als kleindochtermaatschappij. De inspecteur heeft de gevraagde beschikking op 21 januari 2010 afgegeven.

Op 31 mei 2010 heeft de inspecteur ambtshalve een aanslag Vpb over het jaar 2008 opgelegd aan [A] naar een belastbaar bedrag van € 2.000.000. De verschuldigde Vpb is vastgesteld op € 494.875. De onder 2.14. genoemde adviseur heeft op 18 juni 2010 pro forma bezwaar aangetekend. De inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 21 oktober 2010 niet-ontvankelijk verklaard omdat, ondanks verzoeken daartoe, het bezwaar niet is gemotiveerd.

Op 31 mei 2011 heeft [A] alsnog aangifte Vpb gedaan voor het jaar 2008. Aangegeven is een verlies van € 3.725. In de aangifte is een verlies wegens afwaardering van grondposities opgenomen van € 7.560.000.

[A] is per 23 juni 2011 door de Kamer van Koophandel ontbonden in verband met het einde van de liquidatie.

Op 18 mei 2013 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2008 opgelegd aan [A] naar een belastbaar bedrag van € 7.556.275. De verschuldigde Vpb is vastgesteld op € 1.416.850. De totale verschuldigde Vpb over het jaar 2008 is hiermee vastgesteld op € 1.911.725. Op 21 mei 2013 heeft de laatst in functie zijnde bestuurder van [A] getekend voor ontvangst. De navorderingsaanslag is als volgt berekend:

Aangegeven resultaat 2008 (neg.) 3.725

Bij: geen afwaardering grondposities - 7.560.000

Vast te stellen belastbare winst 7.556.275

Eerdere ambtshalve aanslag Vpb 2008 2.000.000

Navordering over - 5.556.275

Nader vastgestelde belastbare winst 7.556.275

Te verrekenen verliezen 0

Nader vastgesteld belastbaar bedrag 7.556.275

[A] heeft de belastingaanslagen niet betaald. Belanghebbende is bij beschikking van 6 juni 2013 aansprakelijk gesteld.

In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

In gebreke met betalen?

Primair is in geschil of [A] ten tijde van de aansprakelijkstelling op 6 juni 2013 in gebreke was de op de navorderingsaanslag verschuldigde Vpb te voldoen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag niet op de juiste wijze bekend is gemaakt en dat op de Ontvanger de last rust te bewijzen dat er geen aan [A] toekomende baten bestonden die aanleiding zouden zijn de vereffening te heropenen (HR 18 december 2009, nr. 08/03396, ECLI:NL:HR:2009:BK6893). Er was immers een vordering op de uiteindelijke koper, en de Ontvanger heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze vordering in juni 2013 niet kon worden geïnd bij de leden van de groep waartoe [D] behoorde. Bovendien is belanghebbende aansprakelijk gesteld voordat de wettelijke betaaltermijn van één maand van de op 18 mei 2013 opgelegde navorderingsaanslag was verstreken (artikel 9, tweede lid, IW). De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat er geen aan [A] toekomende bate bekend was. [A] was op 23 juni 2011 ontbonden bij gebrek aan baten. Er is geen aanleiding de vereffening te heropenen. [A] had de belastingaanslagen dan ook niet kunnen betalen, ook niet na ommekomst van de wettelijke betaaltermijn, aldus de Ontvanger.

Het Hof stelt vast dat [A] op 23 juni 2011 is ontbonden bij gebrek aan baten. De Ontvanger heeft ontkend dat aan [A] toekomende baten bekend zijn en desgevraagd verklaard dat de leden van de groep waartoe [D] behoorde, met inbegrip van de natuurlijke personen die uiteindelijk de leiding hadden, geen verhaal bieden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende de meest gerede partij is om aannemelijk te maken dat er wel een aan [A] toekomende bate is die aanleiding zou zijn de vereffening te heropenen. Het is immers onmogelijk te bewijzen dat een dergelijke bate niet bestaat, en tot het onmogelijke is de Ontvanger niet gehouden. De vordering op de aandeelhouder is ruim voorafgaand aan de aansprakelijkstelling waardeloos geworden, namelijk uiterlijk op 23 juni 2011. Op die datum is namelijk vastgesteld dat [A] geen baten meer had. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat er ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag wel aan [A] toekomende baten zijn. Bij afwezigheid van nagekomen baten hoefde de Ontvanger er niet op te rekenen dat [A] de belastingaanslagen zou betwisten of betalen. Gelet op het eerder genoemde arrest van 18 december 2009 (en het arrest van dezelfde datum nr. 08/02641, ECLI:NL:HR:BJ4910) kan de Ontvanger daarom niet worden tegengeworpen dat hij de navorderingsaanslag niet op de juiste wijze bekend heeft gemaakt. Evenmin kan de Ontvanger worden tegengeworpen dat de betaaltermijn voor de navorderingsaanslag ten tijde van de aansprakelijkstelling op 6 juni 2013 nog niet was verstreken. Het laten verstrijken van deze termijn had, gelet op de hiervoor vastgestelde omstandigheden, niet tot het alsnog voldoen van beide belastingaanslagen geleid. Het vasthouden aan deze formele betalingstermijn zou eveneens afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake bestuurdersaansprakelijkheid. Het Hof komt dan ook tot het oordeel dat [A] op 6 juni 2013 onherstelbaar in gebreke was. Het primaire standpunt van belanghebbende slaagt niet.

Heffingsgrondslag Vpb

Subsidiair is in geschil of de grondslag voor de Vpb op het juiste bedrag is vastgesteld. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vordering van [A] op 31 december 2008 oninbaar was geworden, zodat hierop moest worden afgeschreven. Per saldo heeft [A] geen belastbare winst gerealiseerd. Dit heeft tot gevolg dat de belastingaanslagen dienen te worden verminderd tot nihil. De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat de vordering van [A] onzakelijk was. Er bestaat dan ook geen reden met de afwaardering rekening te houden, aldus de Ontvanger.

Van een onzakelijke lening is sprake in het geval waarin een vennootschap aan haar aandeelhouder een geldlening verstrekt (zonder dat op dat moment aannemelijk is dat de lening niet kan of zal worden afgelost) waarbij geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de aandeelhouder, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. In een dergelijk geval moet worden verondersteld dat bij die geldverstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (verg. HR 20 maart 2015, nr. 13/05470, ECLI:NL:HR:2015:645).

Het Hof volgt het standpunt van de Ontvanger. Het precieze moment waarop de vordering van [A] op de aandeelhouder in waarde is verminderd dan wel waardeloos is geworden, kan in het midden blijven. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de lening aan de aandeelhouder onzakelijk is. Uit hetgeen onder feiten is vermeld, volgt dat [A] na verkoop van haar onroerende zaken nagenoeg al haar liquide middelen heeft uitgeleend aan belanghebbende. Tussen partijen is niet in geschil dat een onzakelijke debiteurenrisico als in de hiervoor genoemde jurisprudentie zich niet voordeed in de relatie tussen [A] en belanghebbende omdat belanghebbende in staat was haar schuld aan [A] te voldoen. Dat is anders nadat [A] op 31 december 2008 (zie artikel 3.2 van de koopovereenkomst) akkoord is gegaan met de schuldoverneming door haar nieuwe aandeelhouder [C] en (uiteindelijk) [D] . [C] en [D] waren voor [A] en belanghebbende tot kort voor de aandelenoverdracht onbekende rechtspersonen, over wie, zoals uit de feiten blijkt, slechts summiere gegevens beschikbaar waren. [A] heeft haar vordering op een gegoede debiteur (belanghebbende) laten overgaan op een haar onbekende debiteur ( [D] ). Een overeenkomst van geldlening is niet opgemaakt. Er zijn geen afspraken gemaakt over aflossing en rentebetalingen en er zijn geen zekerheden gesteld. Althans, belanghebbende heeft de verklaring van de Ontvanger op dit punt niet weersproken. Het gaat om een uitgeleend bedrag van ruim € 8.000.000, zelfs meer dan haar eigen vermogen en meer dan de totale boekwinst die met de verkoop van de bedrijfsactiva is behaald, zonder dat rekening is gehouden met de hierin begrepen Vpb-latentie. Op basis van de summiere financiële stukken van [D] had belanghebbende niet erop mogen vertrouwen dat die vennootschap in staat en bereid zou zijn een schuld van ruim € 8 miljoen aan [A] te betalen. Het had dan ook voor de hand gelegen dat [A] veel meer onderzoek zou hebben gedaan en de nodige voorwaarden had gesteld om terugbetaling van het bedrag te verzekeren, ook om de Vpb-latentie te kunnen betalen voor het geval de beoogde belastingbesparing niet zou worden gerealiseerd. Het door [J] in zijn e-mailbericht van 28 november 2008 geopperde nadere onderzoek naar de vermogenspositie van [D] is niet uitgevoerd. Ook had belanghebbende, zoals de Ontvanger terecht heeft aangevoerd, kunnen constateren dat uit kadastraal onderzoek blijkt dat [D] in het geheel geen onroerende zaken in eigendom had. Dergelijke voorzorgsmaatregelen zijn niet genomen. Gelet hierop heeft de Ontvanger naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de omstandigheden waaronder [A] de gelden aan haar aandeelhouder heeft verstrekt na schuldoverneming door (uiteindelijk) [D] op 31 december 2008 zodanig zijn gewijzigd en risicovol zijn geworden dat geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde (niet zijnde [A] ) bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de aandeelhouder, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Het uitlenen van ruim € 8.000.000 aan voornoemde kopers is, mede gelet op hetgeen het Hof hierna verder uiteen zal zetten, een demonstratie van onzakelijk handelen. Dan moet, nu van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, worden aangenomen dat [A] het risico op het geheel of gedeeltelijk verloren gaan van haar vordering heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen. De afwaardering van deze vordering kan, ongeacht het moment waarop, niet in mindering op de belastbare winst komen. De inspecteur heeft de aanslag en de navorderingsaanslag niet naar een te hoge belastbare winst vastgesteld. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende slaagt niet.

Vermogenstoets

Ingevolge artikel 40, eerste lid, IW is degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, en die aandelen of een gedeelte daarvan vervreemdt, aansprakelijk voor een gedeelte van de vennootschapsbelasting die de desbetreffende vennootschap is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt en de vennootschapsbelasting die verschuldigd wordt over de drie jaren daarna in verband met de op het tijdstip van de vervreemding aanwezige stille en in het kader van de heffing van de vennootschapsbelasting toegelaten fiscale reserves indien het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan het jaar van de vervreemding, in het jaar van de vervreemding, dan wel in de drie jaren daarna.

Meer subsidiair is in geschil of is voldaan aan de vermogenstoets als bedoeld in artikel 40, eerste lid, IW. Belanghebbende betwist dat sprake was van een onzakelijke lening. Belanghebbende heeft voldoende onderzoek gedaan naar de vermogenspositie van de kopers. De kopers waren solvabel. Er was geen enkele aanleiding te veronderstellen dat de vordering niet voldaan zou kunnen worden. Later is gebleken dat [D] minder waard werd. Als gevolg hiervan is de vordering van [A] op de aandeelhouder na verloop van tijd minder waard geworden. Dit heeft niet direct betrekking op [A] , zodat niet kan worden gezegd dat het vermogen van deze vennootschap is verminderd op andere wijze dan ten gevolge van normale bedrijfsvoering. De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat door toedoen van belanghebbende zijn verhaalsmogelijkheid illusoir is geworden. Met normale bedrijfsvoering hebben de uitgevoerde handelingen niets van doen, aldus de Ontvanger.

Het Hof volgt ook in dezen het standpunt van de Ontvanger. Het Hof acht aannemelijk gemaakt dat het vermogen van [A] op het tijdstip van haar ontbinding op 23 juni 2011 volledig verloren was gegaan. Dit is binnen de in artikel 40, eerste lid, IW genoemde termijn. Het vermogen van [A] bestond ten tijde van de aandelenoverdracht op 31 december 2008 voor het overgrote deel uit een vordering op haar aandeelhouder. Zoals hiervoor is overwogen, moet de vervanging van deze vordering van [A] op een gegoede debiteur (belanghebbende) door een zeer risicovolle vordering op [C] en uiteindelijk [D] , worden aangemerkt als een volstrekt onzakelijke transactie, waarbij slechts het dienen van de belangen van de oude en nieuwe aandeelhouders voorop heeft gestaan. Als al niet zou moeten worden geconcludeerd dat [A] met haar instemming met debiteursvervanging in feite die vordering heeft prijsgegeven. Van enige als normale bedrijfsvoering te kenschetsen activiteiten is niets gesteld of gebleken. De enige zichtbare activiteiten die [A] en haar aandeelhouders hebben ondernomen, zijn (mislukte) pogingen de formele Vpb-schuld af te schudden (via het verhangen van vennootschappen (zie 2.12.), het indienen van aanvragen tot vorming van een fiscale eenheid (zie 2.14. en 2.15.) en het doen van een aangifte Vpb voor het jaar 2008 naar een verlies van € 3.725 (zie 2.17.)). Met normale bedrijfsvoering heeft dit echter niets van doen. Het Hof verbindt aan alle gedingstukken de conclusie dat als gevolg van niet als normale bedrijfsvoering te typeren handelingen het vermogen van [A] is verdwenen. De motivering van het standpunt van belanghebbende (zie 4.7.) heeft meer te maken met haar eigen rol en niet met de vraag naar de aard van de handelingen die vóór, tijdens en na de overdracht van de aandelen zijn uitgevoerd. De rol van belanghebbende en de aard van haar eigen doen en nalaten komt aan de orde bij de vraag of belanghebbende zich kan disculperen. Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende slaagt niet.

Disculpatie

Artikel 40, zesde lid, IW bepaalt, samengevat, dat een persoon of lichaam niet aansprakelijk is voor zover de persoon of het lichaam bewijst dat het niet aan hem of haar is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de Vpb. Uit de jurisprudentie volgt dat indien ten tijde van de vervreemding van de aandelen het vermogen van de vennootschap toereikend was voor het voldoen van de verschuldigde Vpb en het vermogen van de vennootschap in de jaren daarna buiten toedoen van de verkoper door onzakelijke handelingen is verminderd, de verkopende aandeelhouder kan volstaan aannemelijk te maken dat hij ten tijde van de vervreemding niet wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen door buiten de bedrijfsvoering liggende handelingen de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger onmogelijk zou maken. Indien daarentegen ten tijde van de vervreemding van de aandelen het vermogen van de vennootschap niet toereikend was voor het voldoen van de verschuldigde Vpb of het vermogen van de vennootschap in de jaren daarna (mede) door toedoen van de verkoper door onzakelijke handelingen is verminderd, rust op de verkopende aandeelhouder een zwaardere bewijslast. Hij dient dan aannemelijk te maken dat hij voldoende zorg heeft betracht om te verzekeren dat de Vpb-schuld zal worden voldaan (verg HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1525, HR 27 februari 2015, nr. 13/04128, ECLI:NL:HR:2015:468). De bewijslast rust op belanghebbende.

Belanghebbende stelt zich nog meer subsidiair op het standpunt dat haar geen verwijt kan worden gemaakt omdat zij [I] had ingeschakeld als adviseur. [I] heeft de verkoop van de onroerende zaken en de aandelen begeleid. [I] heeft onderzoek gedaan naar de solvabiliteit van [D] . Wat na de overdracht is gebeurd, heeft plaatsgevonden buiten het medeweten van belanghebbende. Het is niet aan belanghebbende te wijten dat het vermogen van [A] ontoereikend is. De Ontvanger bestrijdt het standpunt van belanghebbende. Belanghebbende heeft wel voor zichzelf zekerheden bedongen maar geen acht geslagen op de belangen van de Ontvanger. Door het onzakelijk handelen van belanghebbende is het vermogen van [A] verminderd. Belanghebbende mag dan ook niet worden toegelaten tot het leveren van tegenbewijs, aldus de Ontvanger.

Anders dan de Ontvanger is het Hof van oordeel dat iedere aansprakelijkgestelde wordt toegelaten tot het leveren van tegenbewijs. Indien de vermindering van het vermogen door een aansprakelijkgestelde is veroorzaakt, slaagt deze persoon er niet in zich te disculperen. In een dergelijk geval is immers duidelijk dat de vermindering van het vermogen te wijten is aan de aansprakelijkgestelde. Het Hof ziet zich dus voor de vraag gesteld wat de rol van belanghebbende precies is geweest en of het aan haar te wijten is dat het vermogen van [A] ontoereikend is. Tussen partijen is niet in geschil dat uitsluitend het doen en nalaten van belanghebbende zelf een rol speelt, en dat het doen en nalaten van de door haar ingeschakelde adviseurs in beginsel niet aan belanghebbende kan worden toegerekend.

Naar het oordeel van het Hof is het aan het toedoen van belanghebbende te wijten dat het vermogen van [A] op het moment van de aandelenoverdracht of in de drie jaren daarna door onzakelijke handelingen is verminderd. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor ten aanzien van de heffing van de Vpb is overwogen, heeft belanghebbende eerst de bij verkoop van de onroerende zaken vrijgekomen geldmiddelen door middel van een geldlening aan [A] onttrokken en daarna bewerkstelligd dat de volledig inbare vordering die [A] hierdoor op belanghebbende had verkregen is vervangen door een zeer risicovolle vordering van [A] op de haar onbekend zijnde nieuwe debiteur [D] . Dat kan niet anders worden aangemerkt dan als een volstrekt onzakelijke handeling ten laste van het vermogen van [A] , met als (eind)resultaat vermindering van het vermogen van die vennootschap. Belanghebbende heeft met de transacties slechts ten doel gehad haar opbrengst bij verkoop van de aandelen te verhogen ten koste van de te betalen Vpb-schuld. Gelet hierop rust op belanghebbende dan de last aannemelijk te maken dat zij voldoende zorg heeft betracht om te verzekeren dat de Vpb-schuld zal worden voldaan.

Het Hof acht belanghebbende niet in die bewijslast geslaagd. Het Hof overweegt hiertoe het volgende.

Uit de onder 2. genoemde feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat belanghebbende zelf stappen heeft gezet om de Vpb-latentie te neutraliseren of in ieder geval de betaling daarvan uit te stellen. Adviseur [I] heeft belanghebbende al in 2006 en 2007 geadviseerd over de mogelijkheden belastingheffing over de door [A] te behalen boekwinst uit te stellen of te voorkomen. In het verlengde daarvan heeft de toenmalige, vaste adviseur van belanghebbende het belastbare bedrag voor de jaren 2008 en 2009 op nihil laten zetten (zie 2.5.). Voorts heeft deze adviseur uitstel van betaling gevraagd voor de resterende termijnen van de voorlopige aanslag Vpb die voor het jaar 2008 was opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 7.000.000 (zie 2.6.). Tot slot heeft deze adviseur verzocht de eerder genoemde voorlopige aanslag op nihil te stellen en de eerder betaalde termijn van € 360.000 aan [A] te restitueren (zie 2.8.). Deze termijn is op 28 december 2008 door [A] terugontvangen. Dit alles is gebeurd vóór de overdracht van de aandelen in [A] .

Op het moment van de overdracht van de aandelen bedroeg het vermogen (intrinsieke waarde) van [A] , rekening houdend met een direct opeisbare Vpb-schuld van € 1,9 miljoen, € 6.533.273 en had belanghebbende een schuld aan [A] van € 8.055.872. Bij liquidatie van de vennootschap of vervreemding van de aandelen tegen intrinsieke waarde diende belanghebbende dan per saldo € 1.522.599 aan de vennootschap terug te betalen. Van deze verplichting heeft zij zich door verkoop van de aandelen aan en schuldoverneming door [C] tegen betaling van € 727.620 bevrijd, hetgeen een voordeel van € 794.979 opleverde. Dit voordeel heeft belanghebbende slechts kunnen behalen omdat partijen beoogden de Vpb-verplichting van € 1,9 miljoen tot nihil terug te brengen door een fiscale constructie.

De omstandigheid dat belanghebbende bij de verkoop van de aandelen (mede) is afgegaan op de adviezen van haar eigen adviseur ( [I] ) of de adviseur van [D] ( [FF] ) betekent, anders dan belanghebbende bepleit, niet dat aan belanghebbende zelf geen verwijt kan worden gemaakt. De voorgestelde fiscale constructie om de actuele Vpb-schuld van € 1,9 miljoen tot nihil terug te brengen (kort samengevat: het op de laatste dag van een lopend boekjaar vormen van een fiscale eenheid met een voor € 1 aan te kopen dochtervennootschap die op die dag grote verliezen lijdt) is dermate gekunsteld dat ook een persoon die niet deskundig is op fiscaal gebied had moeten beseffen dat er een groot risico bestond dat het beoogde fiscale voordeel niet zou worden gerealiseerd. Niet gesteld of gebleken is dat vooroverleg met de inspecteur (die zekerheid had kunnen verschaffen) heeft plaatsgevonden. Ook de ingeschakelde adviseurs hebben niet gesteld dat de constructie met 100% zekerheid met succes zou kunnen worden uitgevoerd. De bespreking in hun adviezen van artikel 40 IW wijst er daarentegen op dat ook zij niet van gegarandeerd succes uitgingen.

Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende daarom maatregelen moeten treffen om betaling van de verschuldigde Vpb te verzekeren voor het geval de beoogde constructie zou mislukken. Die maatregelen heeft zij achterwege gelaten. [A] beschikte op overdrachtsdatum slechts over € 377.876 aan liquide middelen. De betaling van € 727.620 die belanghebbende diende te verrichten geschiedde niet aan [A] (als aflossing op de schuld) gedaan, maar (via de notaris) aan de koper van de aandelen. Belanghebbende had derhalve kunnen voorzien dat bij het niet slagen van de fiscale constructie [A] niet over voldoende liquide middelen zou beschikken om haar belastingschuld te voldoen en dat die voldoening afhankelijk was van de mate waarin [D] bereid en in staat zou zijn de op haar overgegane schuld af te lossen. Zoals hiervoor met betrekking tot de heffing van de vennootschapsbelasting al is overwogen, moet de door belanghebbende bewerkstelligde overgang van haar eigen schuld aan [A] op [D] als een volstrekt onzakelijke transactie worden aangemerkt. De door [J] in zijn e-mail van 28 november 2008 (zie 2.8.) verstrekte informatie is te vaag en te algemeen om belanghebbende te disculperen. Nader onderzoek wordt aangeraden, welk onderzoek niet is gepleegd. De inhoud van de e-mail is volstrekt onvoldoende om de kennelijke beslissing van belanghebbende te dragen dat het vermogen van [A] voldoende gedekt was door de gegoedheid van de mogelijke koper. Het enkele noemen van (niet-actuele) cijfers had bij belanghebbende niet de van haar verlangde mate van overtuiging mogen oproepen dat het vermogen van [A] bij de aspirant-koper voldoende zeker was. Net als de Ontvanger had belanghebbende door nader onderzoek kunnen ontdekken dat het voorgespiegelde vermogen van de nieuwe aandeelhouder in werkelijkheid niet bestond. Belanghebbende heeft, zoals de Ontvanger terecht heeft opgemerkt, bij de overdracht alleen oog gehad voor haar eigen belangen en niet voor die van de Ontvanger. Voor het betalen van de verschuldigde Vpb, voor het geval de beoogde constructie zou mislukken, heeft belanghebbende geen enkele voorziening getroffen. Slechts voor het risico dat zij zelf aansprakelijk zou worden gesteld door de Ontvanger, heeft zij een (achteraf waardeloos gebleken) garantstelling en hypotheekrecht verkregen.

Belanghebbende heeft tegen betaling van € 727.620 een Vpb-latentie van ruim € 1.900.000 afgekocht, terwijl zij via een lening reeds de geboekte vermogenswinst aan [A] had onttrokken. Belanghebbende had bewust moeten zijn van de aantrekkelijkheid van een op deze wijze leeggetrokken vennootschap voor gebruik van fiscale structuren. Een fiscale structuur is op zich niet illegaal, maar wel als deze is gebaseerd op fraude en misbruik van recht. Belanghebbende heeft, vooral door geen onderzoek te plegen, klakkeloos af te gaan op de niet-onderbouwde mededelingen van de zijde van de koper en het genoegen nemen met achteraf waardeloos gebleken garanties het risico op de koop toe genomen dat het vermogen van [A] als gevolg van andere dan normale bedrijfsvoering (namelijk een op fraude of misbruik van recht gebaseerde fiscale structuur) zou verminderen. Niet is gebleken dat belanghebbende zelf enige actie heeft ondernomen. Het nog meer subsidiaire standpunt van belanghebbende slaagt evenmin.

Het Hof komt tot het oordeel dat de Ontvanger belanghebbende terecht aansprakelijk heeft gesteld voor de door [A] onbetaald gelaten belastingaanslagen.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op 11 december 2018 in het openbaar uitgesproken.

De griffier is verhinderd deze uitspraak De voorzitter,

te ondertekenen.

(A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 december 2018.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.