HR, 22-03-2013, nr. 12/02180

Ten aanzien van het primaire standpunt van eiseres [de belanghebbende; PJW] overweegt de rechtbank als volgt. Voor beantwoording van de vraag of er voor de omzetbelasting sprake was van één of van twee leveringen dient te worden gekeken naar wat partijen zijn overeengekomen.

(…).

Naar het oordeel van de rechtbank is bij de koop/aanneemovereenkomst overeengekomen de levering van het appartementsrecht (het aandeel in de grond) en de bouw en levering van het appartement. Nu alleen de oplevering van het appartement heeft plaatsgevonden binnen zes maanden vóór de verkrijging door eiseres, wordt alleen vermindering van overdrachtsbelasting verleend voor het bedrag waarover ter zake van de oplevering van het appartement omzetbelasting verschuldigd was, derhalve voor het bedrag van de bouwkosten.

Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van eiseres overweegt de rechtbank dat het aan eiseres is, die immers een beroep doet op vermindering van overdrachtsbelasting, om aannemelijk te maken dat het bedrag aan bouwkosten hoger is dan het bedrag waarvoor reeds vermindering van overdrachtsbelasting is verleend. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres met hetgeen zij heeft gesteld daarin niet geslaagd.

Eiseres stelt dat in de door de vorige verkrijgers betaalde termijn van € 158.000 een bedrag aan bouwkosten is begrepen van € 30.049, met welk bedrag bij de voldoening van de overdrachtsbelasting ten onrechte geen rekening is gehouden. Ter onderbouwing van deze stelling heeft eiseres het volgende betoogd. De projectontwikkelaar heeft op 8 oktober 2007 het bouwperceel gekocht voor een bedrag van € 4.43.531,40 [bedoeld zal zijn: € 4.443.531,40; PJW]. Op 19 oktober 2007 heeft de projectontwikkelaar aan de vorige verkrijgers 123/4.506ste gedeelte van het perceel verkocht. De kosten van dat gedeelte bedroegen derhalve € 122.241. De projectontwikkelaar heeft evenwel dat gedeelte van het perceel aan de vorige verkrijgers verkocht voor € 158.000 en dus moeten in dat bedrag wel kosten zijn begrepen voor de bouw, want de prijs van de grond kan tussen 8 oktober 2007 en 19 oktober 2007 niet 30% zijn gestegen.

Anders dan eiseres stelt, kan uit het enkele feit dat de projectontwikkelaar 123/4.506ste gedeelte van het perceel aan de vorige verkrijgers heeft verkocht voor € 158.000 terwijl de kosten van dat gedeelte van het perceel volgens de akte van levering voor de projectontwikkelaar € 122.241 zouden zijn geweest, geenszins worden afgeleid dat in het bedrag van € 158.000 bouwkosten zijn begrepen. Met dit betoog miskent eiseres dat in het bedrag van € 158.000 evengoed een winstopslag kan zijn begrepen en dat de levering van de grond aan de projectontwikkelaar heeft plaatsgevonden ter uitvoering van de koopovereenkomst van 11 april 2006.

Ook anderszins is niet gebleken dat in het bedrag van € 158.000 bouwkosten zijn begrepen. (…).’

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt dat oordeel tot de zijne. Ter toelichting en aanvulling merkt het Hof nog het volgende op.

Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de waarde waarover de overdrachtsbelasting wordt berekend, dient te worden verminderd met het bedrag van de volledige door de vorige verkrijgers betaalde koop/aanneemsom (exclusief omzetbelasting).

Naar 's Hofs oordeel laten de feiten redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat sprake is van een afzonderlijke levering van een breukgedeelte van de grond waarop het appartement als onderdeel van het (toekomstige) appartementencomplex zal worden gebouwd en een afzonderlijke koop/aannemingsovereenkomst tot het stichten van het appartement.

De vorige verkrijgers hebben op 19 oktober 2007 de grond verkregen, derhalve meer dan zes maanden voor de onderhavige verkrijging. De vorige verkrijgers zijn eigenaar geworden van het gebouwde door natrekking, in de overeenkomst van aanneming geformaliseerd op het moment van oplevering van de woning. Ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de WBR is verkrijging door natrekking niet onder het begrip verkrijging in de zin van de WBR gebracht en kan deze natrekking ook geen onderdeel vormen van de vorige verkrijging in de zin van artikel 13, lid 1, van de WBR. De rechtbank heeft derhalve met juistheid beslist dat het bepaalde in artikel 8, eerste lid juncto artikel 13 WBR aan een vermindering van de aanslag in de weg staat (vergelijk Hoge Raad 29 oktober 2010, nr. 09/03675, BNB 2011/13).

Anders dan belanghebbende stelt in de van haar afkomstige gedingstukken, waaronder de tijdens de mondelinge behandeling in hoger beroep overgelegde pleitnota, heeft het appartement ten tijde van de koop op 8 juli 2009 de bouw- en handelsfase reeds verlaten omdat het appartement ten tijde van de koop door belanghebbende al aan de vorige verkrijgers was opgeleverd en belanghebbende als de onderhavige verkrijger derhalve een reeds opgeleverd appartement heeft verkregen. Het beroep van belanghebbende op de in deze pleitnota aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling van artikel 13 WBR mist naar 's Hofs oordeel derhalve doel. Dat de verkopers nimmer het appartement feitelijk in gebruik hebben genomen doet aan het vorenstaande oordeel niet af.

Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2007, nr. CPP 2006/ 933M, Stcrt. 2007, 53, dat een goedkeuring behelst bij doorverkoop van grond met een woning in aanbouw, biedt in het onderhavige geval geen tegemoetkoming omdat het appartement al aan de vorige verkrijgers is opgeleverd voordat de verkoop aan belanghebbende tot stand kwam. Belanghebbende heeft geen woning in aanbouw verkregen.

Bovendien geldt dat het Besluit een tegemoetkoming biedt door de overdrachtsbelasting te verminderen met alle vóór het tijdstip van de doorverkoop van de woning in aanbouw door de verkoper/eerste verkrijger betaalde bouwtermijnen, waarover omzetbelasting in rekening is gebracht. Een verdergaande tegemoetkoming in die zin dat de juridische levering van de grond alsnog wordt geacht binnen de termijn van zes maanden genoemd in artikel 13, lid 1, WBR te hebben plaatsgevonden is door de Besluitgever niet beoogd en ook niet verwoord.

Ook kan naar het oordeel van het Hof aan het (…) Don Bosco-arrest geen steun worden ontleend om tot een vermindering van de aanslag te komen nu dat arrest voor de heffing van omzetbelasting is gewezen. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.

Subsidiair heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het oordeel van de rechtbank dat in het bedrag van € 158.000 een winstopslag door de projectontwikkelaar is begrepen, onbegrijpelijk is. Belanghebbende miskent dat het op haar weg ligt feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken welke steun geven aan haar stelling dat in het voormelde bedrag bouwkosten tot het door haar gestelde bedrag zijn begrepen. In die bewijslast acht het Hof belanghebbende in navolging van de rechtbank (2.4 tot en met 2.7 van de uitspraak van de rechtbank) niet geslaagd. Anders dan belanghebbende stelt doet daaraan niet af dat de Inspecteur zijnerzijds geen ‘derdenonderzoek’ heeft ingesteld bij A aangezien het instellen van een dergelijk onderzoek niet op zijn weg ligt. Daarmee faalt het subsidiaire standpunt van belanghebbende.

Ter zake van belanghebbendes stelling dat het van algemene bekendheid is dat projectontwikkelaars lopende de bouw van een appartementencomplex geen (belastbare) winst plegen te nemen, merkt het Hof nog op dat het de stelling van belanghebbende dat sprake is van algemene wetenschap, zonder nadere onderbouwing welke ontbreekt, niet aannemelijk acht. Voorts acht het Hof het betoog van belanghebbende in strijd met hetgeen de rechtbank onder 2.7 heeft geoordeeld, welk oordeel het Hof tot het zijne maakt. Tot slot merkt het Hof in dit verband nog op dat het niet nemen van winst het maken van winst niet uitsluit.’

‘Het thans geldende registratierecht op de overdracht van onroerende zaken wordt geheven op de akte, houdende overdracht onder bezwarende titel van onroerende zaken. In het ontwerp wordt voorgesteld de overdrachtsbelasting te heffen ter zake van de verkrijging van onroerende zaken. Een dergelijke benadering ligt naar de mening van de ondergetekenden dichter bij de maatschappelijke werkelijkheid en dus meer voor de hand, omdat op grond van het burgerlijke recht en het gebruik bij transacties in onroerend goed de verkrijger doorgaans de kosten voor zijn rekening neemt. De wijziging in de wetsterminologie heeft intussen slechts een beperkte strekking en betekenis, zodat het veld van toepassing van deze belasting in het algemeen gesproken nauwelijks wijziging heeft ondergaan. De term ‘verkrijging’ is als zodanig niet in de wet gedefinieerd; dit begrip is in de wettelijke bepalingen op verschillende plaatsen zodanig gepositiveerd, dat de ondergetekenden vertrouwen, dat de toepassing van de wet te dien aanzien geen moeilijkheden zal opleveren. Op dat voetspoor dient, zoals uit verschillende artikelen van het ontwerp blijkt, bij ‘verkrijging’ in de eerste plaats te worden gedacht aan de civielrechtelijke eigendomsverkrijging. Een voordeel van de gekozen redactie is voorts nog hierin gelegen, dat naderhand zou kunnen blijken, dat het begrip verkrijging zich voor de toepassing van deze belasting beter leent tot het volgen en benaderen van de maatschappelijke ontwikkeling dan bij de terminologie van de oude wet. Door de belastingheffing te koppelen aan de verkrijging, wordt bovendien een goede aansluiting verkregen bij de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Om die aansluiting te bewerkstelligen moet immers worden bepaald van wie de belasting wordt geheven. Het gaat hier overigens alleen om een andere technisch-juridische opzet, waarbij in feite in de thans bestaande toestand nauwelijks verandering komt.’

‘Het ontwerp wijkt, wat het belastbare feit betreft, van de huidige regeling af op de volgende punten:

‘Artikel 3, letter c. Wanneer iemand een huis bouwt (dan wel door een ander laat bouwen) op zijn eigen grond, wordt hij door natrekking eigenaar van dat huis. Het ligt voor de hand dat in een dergelijk geval geen overdrachtsbelasting dient te worden geheven wegens verkrijging van dat huis. Artikel 2 van het ontwerp omvat, strikt genomen, evenwel ook deze verkrijging. Om die reden wordt deze vorm van eigendomsverkrijging in de onderwerpelijke bepaling van de heffing uitgezonderd.’

‘Artikel 13, lid 1. (…) de bepaling [is] aangepast aan de nieuwe omzetbelasting. Dit (…) brengt bijv. mede dat, indien een particulier een huis laat bouwen (hetgeen aan omzetbelasting is onderworpen) en dat huis binnen drie maanden10. na de oplevering verkoopt, slechts overdrachtsbelasting is verschuldigd over het verschil tussen de verkoopprijs en het bedrag, waarover omzetbelasting is geheven. Thans geldt voor deze gevallen geen vermindering van registratierecht.

Lid 2. Deze bepaling heeft ten doel in geval van verkrijging van rechten van deelneming of lidmaatschap in, c.q. van, de in artikel 4 bedoelde fondsen en verenigingen binnen drie maanden na een vorige verkrijging van de desbetreffende onroerende goederen — of omgekeerd — op dezelfde wijze te handelen als in het eerste lid van artikel 13 is aangegeven.’

‘Naar aanleiding van de opmerkingen van vele leden — waar zich van alle zijden leden bijvoegden — die constateerden dat de term ‘verkrijging’ in het ontwerp niet nader is gedefinieerd, delen de ondergetekenden het volgende mede. Ook zonder definitie is naar hun oordeel het begrip verkrijging voldoende duidelijk. Zolang niet het tegendeel uitdrukkelijk blijkt, zal hierbij in de eerste plaats moeten worden gedacht aan de civielrechtelijke eigendomsverkrijging (c.q. verkrijging van een beperkt zakelijk genotsrecht). Ook volgens het spraakgebruik denkt men bij het woord verkrijging in de eerste plaats aan verkrijging in eigendom. (…). Artikel 8, eerste lid, gaat er voorts vanuit, dat het ontwerp in de eerste plaats de juridische eigendomsverkrijging op het oog heeft, daar voor een andersoortige verkrijging van onroerend goed wel nimmer een akte in de openbare registers zal moeten worden overgeschreven. Het is vooral ook laatstgenoemde bepaling die zal voorkomen, dat er moeilijkheden zullen kunnen ontstaan bij het vaststellen van het moment van verkrijging. Deze bepaling toch fixeert dat moment voor de daar bedoelde gevallen — en dat zijn veruit de meest voorkomende — op het tijdstip van opmaking van de akte. Uiteraard zal dat dan — evenals trouwens onder de bestaande wet — een akte moeten zijn die geschikt is om door overschrijving de eigendom te doen overgaan. Bij dit uitgangspunt is het ook duidelijk wanneer de overdrachtsbelasting wordt verschuldigd bij huurkoop. Ingeval de eigendom van het onroerend goed eerst zal overgaan op het moment waarop alle kooppenningen zijn voldaan, vindt de verkrijging op dat moment plaats.’

‘De ondergetekenden merken in de eerste plaats op, dat de hier bedoelde regeling niet in het leven is geroepen om de speculatie in onroerend goed te begunstigen. Zij dateert, met een tussenpoze van enkele jaren, reeds van 1923 en beoogt in de eerste plaats de rechtszekerheid te bevorderen. Ervaringen uit de tijd dat de faciliteit niet bestond, leren, dat anders degenen die onroerend goed voor de wederverkoop kopen, de levering uitstellen tot zij een gegadigde hebben gevonden. Hierdoor ontstaat een toestand waarbij de juridische eigendom van en de feitelijke heerschappij over het onroerend goed in verschillende handen zijn, zonder dat de fiscus overigens meer belasting ontvangt. Voorts heeft de regeling het voordeel dat de bonafide handel in onroerend goed niet te zeer wordt belemmerd, hetgeen de mobiliteit bevordert. Tevens dient te worden gedacht, dat in een tijd van schaarste in onroerend goed — en alleen dan kan speculatie voordelig zijn — opheffing van de regeling in de gevallen waarin toch een tussentijdse levering plaatsvindt, prijsverhogend zal werken. Op grond van een en ander menen de ondergetekenden aan handhaving van de faciliteit de voorkeur te moeten geven. De voorgestelde uitbreiding tot de sfeer van de omzetbelasting betekent slechts een logische afronding. Wat de suggestie tot het zwaarder belasten van overdrachten op korte termijn betreft, moge in herinnering worden gebracht, dat deze reeds eerder een onderwerp van studie is geweest (…) waarin de toenmalige bewindslieden (…) hebben geconstateerd, dat slechts bij een relatief gering aantal verkopen van onroerend goed sprake is van een min of meer belangrijke, op korte termijn behaalde onbelaste winst en voorts een opsomming hebben gegeven van de bezwaren welke aan die suggestie zijn verbonden. Deze bezwaren kunnen als volgt worden samengevat: prijsverhogende werking, met name ten aanzien van woningen die worden aangekocht voor zelfbewoning; willekeurig effect in relatie met de verkoopwinst; beperking van de mobiliteit van het onroerend goed. De ondergetekenden kunnen, zoals uit het vorenstaande wel blijkt, deze bezwaren volledig onderschrijven (…).’

‘Bij samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting treedt de overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (…) terug wanneer ter zake van de levering omzetbelasting verschuldigd is en de verkrijger de omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. In het geval waarin de verkrijger de omzetbelasting wel geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen, treedt de overdrachtsbelasting alleen terug indien het goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. De ratio van die bepaling is namelijk tweeledig. Enerzijds cumulatie van beide belastingen voorkomen, anderzijds afzien van heffing van overdrachtsbelasting wanneer het goed zich in de bouw- en handelsfase bevindt.’

‘Om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst als economische eigendomsoverdracht geldt — hetgeen het geval is bij de voorgestelde definitie —, wordt de verkrijging van uitsluitend het recht op levering uitgezonderd. (…). De wijziging in de definitie van economische eigendom in artikel 2 bestaat eruit dat het vereiste van risico van tenietgaan niet meer als zelfstandige eis is opgenomen naast het vereiste van enig risico van waardeverandering. Het tenietgaan, dat volgens de literatuur kan worden beschouwd als een waardeverandering in de meest extreme vorm, kan mede worden begrepen onder het begrip waardeverandering. Het thans vervallen vereiste was opgenomen om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst als economische eigendomsverkrijging moest worden beschouwd. In plaats daarvan is nu expliciet in de wettekst opgenomen dat de verkrijging van uitsluitend het recht op levering niet wordt aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.’

‘dat ingevolge artikel 13, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer — voor zover hier van belang — ingeval van verkrijging binnen drie maanden na een vorige verkrijging van dezelfde zaken de waarde, waarover overdrachtsbelasting moet worden berekend, wordt verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging was verschuldigd omzetbelasting, welke in het geheel niet op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in aftrek kon worden gebracht;

dat, aangezien de Wet op de omzetbelasting 1968 voor het belastbare feit niet aanknoopt bij het begrip ‘verkrijging’, doch bij het begrip ‘levering’, een zinvolle uitleg van het onderhavige wetsvoorschrift vereist dat wordt nagegaan of binnen drie maanden voorafgaande aan een verkrijging van een onroerend goed, leveringen in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 van het onroerend goed hebben plaats gevonden, waarover omzetbelasting verschuldigd is die niet op grond van artikel 15 van die wet in aftrek kan worden gebracht;’

‘dat ingevolge artikel 3, lid 1, aanhef en letters a en c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 leveringen van goederen zijn de eigendomsoverdracht van goederen ingevolge een overeenkomst onderscheidenlijk de oplevering van goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd;

dat hieromtrent is komen vast te staan dat blijkens notariële akte op 8 januari 1981 verleden (…) aan de verkoper van belanghebbende [B; PJW] in eigendom is overgedragen de grond met de daarop toen reeds aanwezige opstallen;

(…)

dat deze [A; PJW] zijn eigendom vervolgens blijkens notariële akte op 18 september 1981 verleden aan belanghebbende heeft overgedragen;

dat de feitelijke oplevering van de woning op 18 september 1981 volgde op het tijdstip van de notariële akte van die datum;

dat, nu de verkoper van belanghebbende in de akte verklaard heeft het woonhuis voor zijn rekening te doen afbouwen, het Hof aanneemt dat de oplevering door de aannemer aan de verkoper is geschied;

dat derhalve de aannemer tegenover de verkoper van belanghebbende twee prestaties in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 heeft verricht, te weten op 14 januari 1981 de levering in de zin van artikel 3, eerste lid, letter a, van die wet van de grond met de daarop in aanbouw zijnde woning (ook al zou de verkoper toen het geleverde nog niet in gebruik kunnen nemen) en op 18 september 1981, na de verkrijging van het onroerende goed door belanghebbende, de oplevering van het door hem vervaardigde onroerende goed in de zin van artikel 3, eerste lid, letter c, van die wet;

dat het zojuist overwogene geen andere conclusie toelaat dan dat geen leveringen in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 van het onroerende goed hebben plaatsgevonden binnen een tijdvak van drie maanden, voorafgaande aan het tijdstip waarop de akte van 18 september 1981 is opgemaakt, zijnde het tijdstip van de verkrijging ter zake waarvan de in het geding zijnde overdrachtsbelasting is geheven;

(…)

dat uit het voorafgaande volgt dat, beoordeeld naar de wettelijke bepalingen, de naheffingsaanslag in ieder geval niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld;’

‘dat het Hof op grond van vorenomschreven feiten en omstandigheden, mede beschouwd in onderling verband en samenhang, aannemelijk acht dat althans ten minste meer dan 3 maanden voor 15 juli 1981 de oplevering in de zin van art. 3, lid 1, letter c, van de Wet OB '68 van de bungalow door de aannemer aan de verkoper is verricht;

dat weliswaar belanghebbende [A; PJW] nog heeft gesteld, dat de verkoper en de aannemer nader de opneming van de bungalow hadden uitgesteld tot 13 mei 1981, op welke datum ook het proces-verbaal van oplevering werd opgemaakt;

dat evenwel, gelet op vorenomschreven uitlating van de makelaar namens de verkoper, de omstandigheid dat — naar vaststaat -de verkoper per 31 maart 1980 de laatste bouwtermijn heeft voldaan, waaraan het Hof het vermoeden ontleent, dat de bungalow alstoen geen gebreken van enige betekenis vertoonde, dat de verkoper zich ervan zal hebben vergewist alsmede gelet op de aard en omvang van de in het proces-verbaal van oplevering van 13 mei 1981 vermelde kleine gebreken, het Hof van oordeel is dat deze nadere opneming meer dan een jaar na het voltooid en voor bewoning gereed zijn van de bungalow van zodanig ondergeschikte betekenis is dat deze aldus door belanghebbende gestelde omstandigheid niet afdoet aan 's Hofs vorenomschreven oordeel met betrekking tot het tijdstip van oplevering in de zin van art. 3, lid 1, letter c, OB '68;’

‘Formeel juridisch was er nog niet opgeleverd, doch feitelijk en economisch bezien wel. Het is van belang te onderkennen, dat voor toepassing van art. 13 WBR ten aanzien van een eerdere verkrijging, waarover o.b. verschuldigd is, de economische werkelijkheid doorslaggevend kan zijn. Zoals bekend gaat het in het algemeen in de Wet Belastingen van Rechtsverkeer om de formeel juridische eigendomsovergang, doch door de aansluiting bij de regeling van de omzetbelasting dringt (…) de economische werkelijkheid, voorzover daar aanvaard, ook bij de heffing van de overdrachtsbelasting door.’

‘Artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) […], juncto artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de belasting over de toegevoegde waarde, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd.’

‘De reden voor de introductie van de tweejaarstermijn is dat aan een onbeperkte vrijstelling voor leveringen van gebouwen na het tijdstip van eerste ingebruikname het bezwaar is verbonden dat de bouwer, door het gebouw — alvorens te leveren — eerst voor zeer korte tijd zelf te gebruiken voor belaste prestaties, belasting zou kunnen ontgaan (voor hem of zijn koper). In dat geval zou deze bouwer op basis van de herzieningsregeling van art. 13 e.v. van de Uitv.besch. (…) slechts het bedrag van de op het gebouw drukkende voorbelasting naar tijdsgelang moeten terugbetalen. Indien hij na korte tijd het pand bijvoorbeeld aan een particulier zou doorverkopen met een flinke winst, zou deze winst per saldo onbelastbaar blijven. De doorverkoop zou dan immers vrij zijn van btw, alleen behoeft (maximaal) de door de bouwer betaalde voorbelasting te worden gecorrigeerd.’

‘Wat betreft de heffing van omzetbelasting kan strikt genomen nooit sprake zijn geweest van een vorige verkrijging, aangezien voor de omzetbelasting het belastbaar feit niet is de verkrijging van goederen, maar:

Voor een goede toepassing van art. 13 zullen deze beide belastbare feiten daarom onder de term ‘vorige verkrijging’ mede moeten worden begrepen. In concreto brengt dit mede dat art. 13 van toepassing kan zijn bij verkrijging binnen zes maanden:

‘De OB kent het begrip verkrijging niet, zij sluit aan bij de levering. De tekst van art. 13 is derhalve formeel niet correct op het punt van de cumulatie met OB. De vraag komt daarmee op wanneer de zesmaandentermijn gaat lopen in een geval van cumulatie van overdrachts-belasting met OB: de dag van de levering of de dag waarop de inschrijving plaatsvindt. Veiligheidshalve zou in de praktijk van de dag van levering dienen te worden uitgegaan.’

‘De rechtbank sluit voor de invulling van de term ‘vorige verkrijging’ aan bij het begrip ‘levering’ in de zin van de Wet OB 1968 en dus niet bij het verkrijgingsbegrip in de overdrachtsbelasting. Dit ook is in lijn met de benadering die door de staatssecretaris wordt gehanteerd (…) [zie 5.7; PJW]) en tevens in de literatuur wordt bepleit (zie o.a. Van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, 15de druk, p. 193 e.v.). Bij een letterlijke lezing van art. 13, lid 1, Wet BRV zou immers eerst moeten worden vastgesteld of sprake was van een (vorige) verkrijging in de zin van de Wet BRV. Pas als deze horde is genomen dient te worden bepaald of ter zake van die vorige verkrijging omzetbelasting was verschuldigd over een bepaald bedrag. Bij deze lezing zou belanghebbende in casu volledig achter het net hebben gevist, aangezien de verkrijging in de zin van de overdrachtsbelasting plaatsvond op 19 oktober 2007, terwijl de oplevering van het appartement op 17 juni 2009 op grond van art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet BRV niet als een verkrijging wordt aangemerkt. Aansluiten bij het verkrijgingsbegrip in de overdrachtsbelasting is naar mijn mening dan ook niet wenselijk en in strijd met de ratio van art. 13, lid 1, Wet BRV.’

‘Het hof is (…) van mening — mijns inziens terecht — dat aan het Don Bosco-arrest geen steun kan worden ontleend om tot een vermindering van de aanslag te komen. Opmerkelijk genoeg geeft het hof als reden dat genoemd arrest voor de heffing van omzetbelasting is gewezen. Deze vaststelling is mijns inziens iets te kort door de bocht. Het geschil in de Don Bosco-zaak draaide immers om de toepassing van de zogenoemde samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet BRV. (…). De reden waarom belanghebbende naar mijn mening tevergeefs een beroep doet op het Don Bosco-arrest is dat het in die zaak draaide om de kwalificatie van het object. In de onderhavige zaak daarentegen draait het niet zozeer om de kwalificatie van het object maar om de kwalificatie van het tijdstip van de verkrijging casu quo levering van het object. Om die reden kan het Don Bosco-arrest mijns inziens niet worden toegepast op de onderhavige zaak. Hoewel ik me kan vinden in het resultaat, verdient de argumentatie van het hof ten aanzien van de Don Bosco-zaak naar mijn mening geen schoonheidsprijs.’

‘Contractueel gezien is sprake van twee te onderscheiden handelingen, te weten een verkoop van het appartementsrecht aan de vorige verkrijgers en het door hen verlenen van een bouwopdracht aan de projectontwikkelaar. Een beroep op HvJ EG V-N 2009/59.17 (de zaak Don Bosco) kan de realiteit van die juridische feitenconstellatie niet ondermijnen. Daar komt nog bij dat hier de oplevering van het nieuwe appartement op de keper beschouwd helemaal niet in aanmerking lijkt te (kunnen) komen voor toepassing van de in art. 13 WBR vervatte vermindering van de heffingsmaatstaf. In die bepaling gaat het om een vorige verkrijging, terwijl de oplevering van het appartement in dit geval op grond van art. 3 lid 1onderdeel c WBR nu juist niet als zodanig wordt aangemerkt. Niettemin wordt in de literatuur (zie o.a. J.C. Verstraaten23., Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, Amersfoort: SDU 2007, par. 6.5.4 [zie 7.2; PJW]) en in het beleid van de Belastingdienst (zie het besluit van de staatssecretaris van 7 maart 2007, nr. CPP2006/933M, V-N 2007/17.29 [zie 5.7; PJW]) de oplevering van een woning wel als een vorige verkrijging erkend. In het besluit V-N 2007/17.29 is goedgekeurd dat alle voorafgaande door een vorige verkrijger betaalde bouwtermijnen, ook al vallen ze buiten de termijn van zes maanden, in aanmerking komen voor toepassing van de in art. 13 WBR vervatte vermindering. De koopsom voor de grond komt, aldus dit be[b]sluit, daarentegen niet voor die vermindering van de heffingsmaatstaf in aanmerking.

Tegen het vorenstaande pleit dat tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel, dat heeft geleid tot de invoering van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, het volgende is opgemerkt [zie 5.3; PJW]:

Deze toelichting lijkt wel degelijk ruimte te bieden voor het standpunt van de belanghebbende, aangezien daarin uitsluitend aangesloten wordt bij het opleveringsmoment als startpunt van de termijn van art. 13 WBR (dat was ooit drie maanden). Bovendien wordt daarin gerefereerd aan het bedrag waarover omzetbelasting is geheven, zonder dat daarbij onderscheid wordt gemaakt tussen omzetbelasting begrepen in de bouwtermijnen en eventuele omzetbelasting begrepen in de aankoopsom voor de grond waarop het huis wordt gebouwd.’