HR, 03-06-1987, nr. 24.199

CG

Nr. 24.199

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 1983

Parket, 3 juni 1987

Mr. Van Soest

Conclusie inzake:

[X]

tegen

De Staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbare Heren,

1. Korte beschrijving van de zaak.

1.1. Bij de aangiftebiljetten voor de inkomstenbelasting 1983 en de vermogensbelasting 1984 werd meegezonden een gedrukte brochure met het opschrift

‘’Toelichting op het aangiftebiljet''.

De Toelichting bevat nummers die corresponderen met de nummers van de vragen van het aangiftebiljet. Ik vermeld deze hierna als onderdeel van de tekst. Voorts vermeld ik tussen haakjes de nummers van de bladzijden ter plaatse waar een nieuwe bladzijde begint. Ik citeer:

‘’(11) ….. 14c Aftrekbare kosten bij inkomsten uit arbeid ….. (16) ... Bij een studeer/werkkamer in een eigen huis waarvoor de huurwaarderegeling (zie de toelichting op vraag 22) van toepassing is, kunt u uitgaan van een hogere huurwaarde dan door u bij vraag 22 moet worden aangegeven. Aftrekbaar is: - over het eerste halfjaar 1983: een evenredig deel van 4 1/13 maal de halve huurwaarde volgens de oude huurwaardetabel (zie blz. 20); - over het tweede halfjaar 1983: een evenredig deel van 3 1/2 maal de halve huurwaarde volgens de nieuwe huurwaardetabel (zie blz. 20). ….. (18) …... 19. Winst uit onderneming …... (19) Huurwaarde eigen woning …... (20) Voor het geval u niet het gehele jaar 1983 een eigen woning …... ter beschikking heeft gestaan …..., zijn hierna …... de huurwaardetabellen van voor en na 1 juli 1983 opgenomen. …... Oude huurwaardetabel voor de periode 1 januari-1 juli 1983 (volgt een tabel) Nieuwe huurwaardetabel voor de periode 1 juli-31 december 1983 (volgt een tabel) ….. (23) 22. Inkomsten uit eigen woning …... A. Hele jaar dezelfde eigen woning …... Huurwaardetabel voor het hele jaar 1983 (volgt een tabel) (24) B. Niet het hele jaar 1983 dezelfde eigen woning ..... Oude huurwaardetabel voor de periode 1 januari-1 juli 1983 (volgt een tabel) Nieuwe huurwaardetabel voor de periode 1 juli-31 december 1983''

(volgt een tabel).

1.2. In geschil is, of de aftrekbare kosten van de belanghebbende (thans rekwirant tot cassatie) behoren te worden berekend volgens de op blz. 16 vermelde formule met toepassing van de op blz. 20 vermelde tabellen, hetgeen de belanghebbende verdedigt, of volgens de op blz. 16 vermelde formule met toepassing van de op blz. 24 vermelde tabellen, hetgeen de inspecteur der directe belastingen te Rijswijk voor het Gerechtshof te 's-Gravenhage verdedigd heeft. Het Hof heeft bij zijn schriftelijke uitspraak van 22 november 1985, rolnr. 150/85 M III, griffienr. 353/85, de Inspecteur in het gelijk gesteld.

1.3. De zaak is vermeld op de omslag van BNB 12 januari 1987.

1.4. Eenzelfde geschil is in andere zin beslecht door Hof Arnhem bij schriftelijke uitspraak van 15 juli 1986, nr. 3061/1984. Het daartegen door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 24.727.

2. De ontvankelijkheid van het beroep in cassatie.

Volgens de op het afschrift van de uitspraak geplaatste stempelafdruk is het afschrift

‘’aan partijen verzonden: 16 dec. 1984''.

Gegeven de datum van de uitspraak, 22 november 1985, in verband met de datum van het beroepschrift, 21 januari 1985, zal geloof gehecht moeten worden aan de stelling in het beroepschrift in cassatie, dat de zending op 16 december 1985 ter post bezorgd is. Derhalve is het beroepschrift in cassatie, dat bij de griffier van het Hof is ingekomen op 16 januari 1986, tijdig ingediend.

Aangezien zich overigens niets daartegen verzet, is de belanghebbende ontvankelijk in zijn beroep in cassatie.

3. De toelichting bij het aangiftebiljet in de jurisprudentie tot de doorbraakarresten1..

3.1. HR 20 oktober 1965, BNB 1966/3 met noot L. Lancée2., overwoog,

‘’dat een belastingplichtige die blijkens zijn aangifte een regeling, zoals deze in de toelichting tot het aangiftebiljet voor alle belastingplichtigen is opengesteld, aanvaardt, mag verwachten, dat de inspecteur zich bij de vaststelling van zijn aanslag aan die regeling zal houden''.

Het ging in dit arrest om een forfaitaire regeling inzake kosten van dienstbetrekking en van vrij beroep.

3.2. Hof Leeuwarden 15 december 1967, BNB 1968/223, paste de zojuist geciteerde formule toe op een regeling inzake de huurwaarde van een eigen woning en legde daarbij de regeling uit in het voordeel van de belanghebbende. Desgelijks Hofs 's-Hertogenbosch 5 april 1968, BNB 1969/84, inzake begrafeniskosten (zie voorts Hof 's-Hertogenbosch 8 november 1968, BNB 1969/220). Hof 's-Gravenhage 25 februari 1969, BNB 1970/82, overwoog en besliste conform Hof Leeuwarden.

3.3. HR 4 juni 1969, BNB 1969/214 met mijn noot3., overwoog inzake begrafeniskosten,

‘’dat belanghebbende wel mocht verwachten, dat de Inspecteur zich aan de in de bij het aangiftebiljet behorende toelichting voor alle belastingplichtigen opengestelde regeling zou houden, doch de beantwoording van de vraag of de Inspecteur dit heeft gedaan, aan het Hof was voorbehouden, aangezien bedoelde toelichting geen rechtsregels inhoudt''.

3.4. Hof Amsterdam 3 december 1970, ‘BNB 1972/1064., overwoog,

‘’dat …... de toelichting op het aangiftebiljet ...... weliswaar onvolledig is …..., doch de daardoor bij belanghebbende gewekte onjuiste indruk niet kan wegnemen, dat voor belangh. een belastingschuld is ontstaan, welke mede voortvloeide uit een rechtsgeldig tot stand gekomen Verdrag …..; dat mitsdien voor de bestrijding van de juistheid van de aanslag geen beroep kan worden gedaan op een als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur aan te merken regel, dat een door de toelichting door de Minister opgewekt vertrouwen niet behoort te worden beschaamd''.

3.5. Hof 's-Hertogenbosch 2 juni 1972, BNB 1973/1355., overwoog,

‘’dat ….. moet worden aangenomen, dat de …... tirade uit de Toelichting niet vormt een toezegging van de belastingadministratie om in voorkomende gevallen aan (de) wettelijke eis voorbij te gaan - nog daargelaten of een dergelijke toezegging belangh. in de onderhavige procedure zou kunnen baten - aangezien indien zulks wel zou zijn bedoeld, daarop ongetwijfeld de aandacht zou zijn gevestigd, zoals dit bijvoorbeeld - inzake de behandeling - van de kosten wegens overlijden ..... is gebeurd; dat het Hof in die tirade …... niets anders ziet dan een, als gevolg van het streven naar beknoptheid, onvolledige weergave van de wettelijke regeling inzake de invaliditeitsaftrek, waaraan de bel.pl. …... geen rechten vermag te ontlenen''.

3.6. HR 4 april 1973, BNB 1973/176 met noot P. den Boer, overwoog,

‘’dat ….. de uitlegging, door het Hof gegeven aan de door belanghebbende aangehaalde zin uit de toelichting bij het aangiftebiljet ….., als zijnde van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie onaantastbaar is''.

3.7. HR 13 maart 1974, BNB 1974/946., verwierp het beroep in cassatie tegen een uitspraak als de hiervóór onder 3.5 geciteerde op gronden als de hiervoor onder 3.6. geciteerde.

3.8. Hof 's-Hertogenbosch 7 mei 1976, BNB 1977/217 overwoog,

‘’dat belanghebbende aanspraak heeft op naleving bij de belastingheffing van het vermelde in de ...... toelichting''

bij het aangiftebiljet en legde dit, betreffende de giftenregeling, in het voordeel van de belanghebbende uit.

4. De toelichting bij het aangiftebiljet in de jurisprudentie na de doorbraakarresten.

4.1. Hof Amsterdam 15 februari 1979, BNB 1980/83, overwoog,

‘’dat belanghebbende met recht …... vertrouwen aan (de) toelichting (bij het aangiftebiljet inzake reiskosten) mocht ontlenen en dat het op deze grond de inspecteur niet vrijstond de aanslag vast te stellen op een hoger bedrag dan belanghebbende mocht verwachten, ook al is die vaststelling geschied overeenkomstig de wettelijke regeling''.

4.2. HR 2 juni 1982, BNB 1982/186, overwoog,

‘’dat, zo de toelichting - waarvan de niet van algemene bekendheid zijnde inhoud in 's Hofs uitspraak niet is vastgesteld - luidt gelijk in het middel is vermeld, 's Hofs uitlegging en 's Hofs beoordeling van de verstaanbaarheid van dat stuk niet onbegrijpelijk zijn''.

4.3. HR 7 mei 1986, BNB 1986/279 met noot J. Brunt7., overwoog, dat

‘’'s Hofs uitlegging van de (officiële) toelichting (op het aangiftebiljet) op (het litigieuze) punt niet onbegrijpelijk is en, als van feitelijke aard, niet voor verdere toetsing in cassatie vatbaar is''.

Brunt annoteert (onder 2, blz. 1642):

‘’De bedoelde toelichting heeft in wezen geen andere functie dan het bieden van een helpende hand bij het gereedmaken van een aangifte. Daarin wordt onder meer ingegaan op de betekenis van bepaalde bewoordingen, tevens wordt gewezen op wettelijke regels welke in acht moeten worden genomen, zij het dat zoveel mogelijk een minder formeel woordgebruik wordt aangewend.''

4.4. Ch.J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming, 1986, nr. 10.5.4, blzz. 316 e. v., bespreekt de omvang van het administratieve beroep in belastingzaken in verband met (opschrift, blz. 316)

‘’MINISTERIELE RESOLUTIES''.

Hij betoogt (blz. 318):

‘’Naar ik meen zal een belanghebbende in een voorkomend geval ook een beroep kunnen doen op het vertrouwen dat …... bij hem (hebben) opgewekt …... de toelichtingen die behoren bij de diverse aangiftebiljetten. ...... Hoe minder voorbehouden de tekst bevat, hoe concreter de voorbeelden, des te meer zal een vorenbedoeld beroep doel treffen''.

5. Toetsing aan beleidsregels in cassatie.

5.1. Zoals uit de hiervóór onder 3.3, 3.6-7 en 4.2-3 genoemde arresten volgt, is de beslissing, of de belastingplichtige een zekere gedragslijn van de belastingadministratie mocht verwachten, van feitelijke aard en kan de beslissing van de rechter die over de feiten oordeelt, in cassatie slechts getoetst worden op haar redengeving. De aldus toegepaste toetsing heeft echter het aan zijn gegeven aan enige jurisprudentie die wellicht voor het thans te beslechten geschil van belang is (vergelijk mijn conclusie voor HR 4 december 1985, BNB 1986/159 met noot F.W.G.M. van Brunschot8., onder b, 8-13).

5.2. HR 4 juni 1980, BNB 1980/218 met noot H. Schuttevaer9., overwoog,

‘’dat die rechter, nu het hier om algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlatingen gaat, bij (de) uitlegging ervan behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen de Leidraad hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat; dat die rechter voorts, indien redelijkerwijze over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven''.

M.S. t.a.p., blz. 1893, onder 1, a, annoteerde:

‘’Het gaat duidelijk niet om concreet gewekt vertrouwen, maar om in algemene zin gewekt vertrouwen. Wat een bepaalde belastingplichtige begreep ….., doet niet meer ter zake. Een dergelijke objectivering van het vertrouwen doet recht aan het gelijkheidsbeginsel''.

5.3. HR 2 maart 1983, BNB 1983/150 met noot G. Laeijendecker10., overwoog overeenkomstig het eerste gedeelte van het hiervóór onder 5.2 eerst opgenomen citaat. In gelijke zin HR 4 mei 1983, BNB 1983/216 met noot H.J. Hofstra.

5.4. HR 22 juni 1983, BNB 1983/25011.verwierp het beroep van een belastingplichtige op bij haar opgewekt vertrouwen op grond dat de bewoordingen van de desbetreffende ambtelijke toelichting geen andere conclusie toelieten dan een die met de opvatting van de belastingplichtige in strijd was.

5.5. HR 4 december 1985, hiervóór onder 5.1 reeds genoemd, deed een zaak ten principale af uit overweging, dat de feiten

‘’geen andere gevolgtrekking (toelieten) dan dat belanghebbende aan de Leidraad het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur de verhoging geheel zou kwijtschelden''.

5.6. HR 11 juni 1986, BNB 1986/302 met noot J.P. Scheltens12., vernietigde een uitspraak op grond van onbegrijpelijkheid van de uitlegging van een resolutie en deed de zaak ten principale af aan de hand van de enig mogelijke uitlegging.

6. Inlichtingen.

6.1. HR 26 september 1979, BNB 1979/311 met noot Scheltens13., overwoog,

‘’dat …... indien het gaat om reacties op een verzoek van een belastingplichtige om inlichtingen aangaande de inhoud van …... algemene regels, het belang dat de belastingplichtigen erbij hebben dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen ertoe noopt te aanvaarden dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de betrokken belastingplichtige blijft; dat bijzondere omstandigheden aanleiding kunnen geven van deze regel af te wijken en de fiscus aan dergelijke inlichtingen wel gebonden te achten, maar daartoe ten minste vereist zal zijn, vooreerst dat die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en voorts dat hij, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt''.

6.2. Overigens is (HR 22 juli 1985, BNB 1985/25214.)

‘’voor de beantwoording van de vraag of een belastingplichtige aan (dergelijke inlichtingen) enig rechtens voor bescherming in aanmerking komend vertrouwen kan ontlenen beslissend ….. niet wat een belastingjurist maar wat een redelijk oordelend belastingplichtige (daaruit) mag begrijpen''.

7. Toezeggingen

7.1. HR 26 september 1979, BNB 1979/311, hiervóór onder 6.1 reeds geciteerd, vervolgt,

‘’dat indien het …... gaat om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan (de) regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven, …... aan het …... beginsel (dat de administratie verwachtingen honoreert, welke zij heeft gewekt) doorslaggevende betekenis moet worden toegekend; dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn, en dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen''.

7.2. HR 18 april 1984, BNB 1984/197 met noot Den Boer15., overwoog in een geval waarin de inspecteur had geschreven

‘’nu'',

maar bedoeld ‘’niet'',

‘’dat …... de bewoordingen van de onderhavige mededeling een toezegging inhouden; dat de inspecteur aan een dergelijke mededeling gebonden is tenzij de belastingplichtige, die de mededeling ontvangt, weet of behoort te begrijpen dat de mededeling niet overeenstemt met het werkelijke standpunt van de inspecteur, dan wel het medegedeelde standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet erop mag rekenen dat de inspecteur zich aan het medegedeelde standpunt zal houden''.

7.3. HR 27 juni 1984, BNB 1984/240 met noot Den Boer16., overwoog onder 4.2, dat voor het onderscheid tussen een inlichting en een toezegging

‘’beslissend is of sprake is geweest van een door belanghebbende redelijkerwijs als een toezegging op te vatten uitlating''.

7.4. HR 4 juni 1986, BNB 1986/248 met noot Den Boer17., overwoog:

‘’4.2. Indien …... een inspecteur met betrekking tot de vaststelling van een aanslag aan de betrokken belastingplichtige als toezeggingen op te vatten mededelingen doet, is hij slechts dan niet aan dergelijke toezeggingen gebonden indien deze zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming daarvan mocht rekenen. …... 5.3. Van de …... door de Inspecteur gedane toezegging, die mede betrekking heeft op omstandigheden van feitelijke aard, kan niet worden gezegd dat deze in strijd is met een juiste wetstoepassing. De Inspecteur is derhalve aan zijn toezegging gebonden''.

8. Diverse vormen van voorlichting.

8.1. HR 8 mei 1985, BNB 1985/270 met noot Hofstra18., overwoog (onder 5.2),

‘’dat de heffingsgrondslag naar de toestand op 1 januari 1976 voor het laatst gold voor het jaar 1980. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld, dat daaraan niet afdoet dat Burgemeester en Wethouders destijds, bij de invoering van de onderhavige belastingen met ingang van 1 januari 1977, in een voorlichtende publikatie aan de inwoners van Elst hebben medegedeeld dat de peildatum 1 januari 1976 ook nog voor het jaar 1981 zou gelden. Belanghebbende komt terecht hiertegen op, daar het Hof in het geheel niet verklaart waarom belanghebbende aan de zojuist genoemde publikatie niet een gerechtvaardigd vertrouwen mocht ontlenen''.

8.2. HR 19 juni 1985, BNB 1985/21819., betrof (onder 2)

‘’een bijsluiter welke vanwege het Ministerie van Financiën werd gevoegd bij de bescheiden voor de aangifte en afdracht inzake de loonbelasting'',

en overwoog (onder 4), dat, uitgaande van de, van feitelijke aard zijnde, uitlegging van dat stuk,

‘’niet kan worden gezegd dat in het onderhavige geval sprake is van verwachtingen welke door de belastingadministratie bij belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn zijn gewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen''.

8.3. HR 26 juni 1985, BNB 1985/22020., overwoog (onder 4):

‘’indien …... voor een schoolgeldjaar een juiste aanslag in het schoolgeld wordt opgelegd met gebruikmaking van een formulier bevattende een toelichting waarin een voor dat jaar geldende regeling verkeerd wordt weergegeven, kan aan die verkeerde weergave niet het in rechte bescherming verdienend vertrouwen worden ontleend dat die aanslag zal worden vernietigd of verminderd''.

8.4. Hof 's-Hertogenbosch 22 juni 1984, BNB 1986/52, betrof

‘’de door het Ministerie van Financiën uitgegeven Handleiding voor de heffing van de loonbelasting''

en honoreerde het door de belanghebbende op de tekst daarvan gebaseerde vertrouwen, dat de daarin goedgekeurde behandeling voor postume inkomsten van toepassing was ongeacht het betrekkelijk lange tijdsverloop sinds het overlijden.

9. Beoordeling van het geschil.

9.1. De genuanceerde jurisprudentie laat zien, dat voorlichtende uitlatingen van de zijde van de belastingadministratie, ook al wekken zij bij de belastingplichtige het vertrouwen dat zij bij de aanslagregeling gevolgd zullen worden, soms wel en soms niet met vrucht bij de belastingrechter ingeroepen kunnen worden.

9.2. Bij de afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast, tegen het vertrouwensbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel (zie de doorbraakarresten) dunkt mij in zaken van rijksbelastingen van groot belang, of de voorlichting afkomstig is zoals resoluties - van de voor de belastingadministratie verantwoordelijke bewindslieden dan wel van de met de regionale belastingheffing belaste inspecteur.

9.3. Nu is aan de toelichting bij het aangiftebiljet niet met zekerheid te constateren, dat zij voor alle aangiftebiljetten van eenzelfde soort dezelfde is. Wel volgt dit uit de omstandigheid, dat het door de bewindsman vastgestelde aangifteformulier telkenmale naar de toelichting verwijst. Ik stel daarom deze vorm van voorlichting op één lijn met de voorlichting die uitdrukkelijk vermeldt van de staatssecretaris van Financiën afkomstig te zijn.

9.4. Ik acht daarom voor het onderhavige geschilpunt de jurisprudentie, weergegeven hiervóór onder 6 en 7, minder van belang dan de jurisprudentie, zoals die is opgebouwd voor resoluties (zie hiervóór onder 5), alsmede de jurisprudentie, tot stand gekomen met betrekking tot andere van het ministerie van Financiën afkomstige voorlichting (zie hiervóór onder 8.2 en 8.4). Daarom acht ik ook het hiervóór onder 8.1 geciteerde arrest over een publikatie van burgemeester en wethouders betreffende gemeentelijke belastingen mede maatgevend.

9.5. Voor het onderhavige geschilpunt is voorts van belang, dat de toelichting voor de materie waar het om gaat, niet een regeling open stelt om de feiten op een gemakkelijke, min of meer vereenvoudigde, of zelfs min of meer van de wet afwijkende, manier vast te stellen. Derhalve is de hiervóór onder 3.1-3, 3.8 en 4.1 weergegeven jurisprudentie niet maatgevend. Voor de materie waar het thans om gaat, geeft de toelichting een uitlegging van de wettelijke regeling zoals zij naar de opvatting van de toelichter is (zie de hiervoor onder 3.4-5 en 3.7 weergegeven jurisprudentie).

9.6. Het gaat er nu om, dat de toelichter (of zijn type- of zetkracht) daarbij een slordigheid heeft begaan door de vindplaats van een tabel te noemen die volgens de wettelijke regeling niet van toepassing is, in plaats van de vindplaats van de tabel die wel van toepassing is.

9.7. De situatie is derhalve vergelijkbaar met die waarin een resolutie die een uitlegging van de wettelijke regeling geeft, een vergissing bevat, waardoor een weergave ontstaat die niet met de wettelijke regeling strookt.

9.8. Voor de toepassing van een resolutie, als zojuist bedoeld, en voor de toetsing van een desbetreffende beslissing in cassatie kunnen maatstaven worden gezocht in de jurisprudentie, vermeld hiervoor onder 5. De rechter die over de feiten oordeelt, zal bij de uitlegging van de resolutie naar maatstaven als hiervoor onder 5.2-3 weergegeven, bemerken, dat de vergissing is gemaakt. Hij zal derhalve, zelfs als hij zowel de letterlijke uitlegging als de met de wettelijke regeling strokende uitlegging beide mogelijk acht, de resolutie uitleggen met verbetering van de vergissing.

9.9. Nu is de toelichting bij het aangiftebiljet bedoeld voor en - ongevraagd - gericht tot de belastingplichtige die zelf zijn biljet invult. Zij is daartoe geredigeerd in termen die naar de bedoeling voor leken begrijpelijk zijn. Dat wil nog niet zeggen, dat die termen allemaal andere zijn dan de termen waarin de wettelijke regeling vervat is, maar het ligt voor de hand, dat de toelichting bij vergelijking met de wettelijke regeling, in het algemeen beschouwd, eenvoudiger is. Wordt nu bij die vereenvoudiging een vergissing gemaakt, dan is het geheel onzeker, of een belastingplichtige bij de raadpleging van de toelichting de vergissing opmerkt, hetzij met behulp van een zekere deskundigheid, hetzij langs andere weg. Bij die onzekerheid zal, overeenkomstig de hiervoor onder 5.2-3 vermelde jurisprudentie, aan uitlegging overeenkomstig de wet de voorkeur gegeven moeten worden. In deze situatie komt duidelijk naar voren, dat het eventuele subjectieve vertrouwen van de belastingplichtige die de vergissing niet opgemerkt heeft, wijkt voor de gelijke behandeling van alle belastingplichtigen.

9.10. In de onderhavige materie bestaat de vereenvoudiging voornamelijk daarin, dat de aangever in de toelichting op kan zoeken, welke van vele mogelijkheden op zijn feitelijke situatie van toepassing is; de toelichting geeft als het ware van stap tot stap aan, hoe de aangever het in te vullen bedrag moet berekenen. Het ligt voor de hand, dat de aangever daarbij de volgens de tekst van de toelichting van toepassing zijnde verwijzing volgt en op andere denkbare mogelijkheden geen acht slaat. Het is derhalve geenszins zeker, dat een aangever, zelfs als hij min of meer deskundig is, de vergissing opmerkt.

9.11. Indien men, anders dan ik hiervóór onder 9.9 deed, maar met het Hof in zijn uitspraak (overweging ‘’OMTRENT HET GESCHIL'', 9e al., blz. 9) en met de Staatssecretaris in zijn vertoogschrift in cassatie, van enig, of zelfs beslissend belang acht, of de betrokken aangever de vergissing heeft opgemerkt, althans heeft kunnen of zelfs moeten opmerken, dan kan in cassatie, nu het Hof (11e al., ibid.) dit heeft daargelaten, slechts veronderstellenderwijs van het een of van het ander worden uitgegaan en zal daarnaar eventueel een nader onderzoek, dat mede van feitelijke aard is, ingesteld moeten worden.

9.12. Het Hof, dat kennelijk de hiervóór onder 6 vermelde jurisprudentie beslissend heeft geacht, heeft beslist (10e al., ibid.),

‘’dat …... er geen sprake van is …... dat belanghebbende als gevolg van deze fout in de Toelichting een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt''.

In verband met deze vaststelling van feitelijke aard leidt 's Hofs zienswijze tot hetzelfde resultaat als ik hiervóór onder 9.9 juist bevond.

9.13. Intussen doet het zojuist gesignaleerde verschil in zienswijze de vraag opkomen, wat rechtens zou zijn, indien de belanghebbende, de vergissing niet opmerkend, dientengevolge schade zou hebben geleden, cumulerend met de verplichting de wettelijk verschuldigde belasting te betalen. Naar mijn oordeel zou die schade niet op adequate wijze vergoed worden indien de belanghebbende van de bedoelde verplichting geheel of gedeeltelijk zou worden ontheven (vergelijk Scheltens t.a.p., onder 5, blz. 1526 v.; Onderneming t.a.p.; Linders t.a.p.). Daarvoor zal derhalve volstaan moeten worden met de mogelijkheid, dat de vergissing een tot schadevergoeding verplichtende onrechtmatige overheidsdaad is.

9.14. Uit het vorenstaande volgt, dat het Hof, wat er zij van zijn redengeving, een juiste beslissing heeft genomen.

9.15. Ter vergelijking ga ik nog kort in op de hiervóór onder 1.4 vermelde zaak. In die zaak heeft Hof Arnhem overwogen (‘’omtrent het geschil'', blz. 3):

‘’een aanwijzing …..., opgenomen in een Toelichting …... bestemd voor iedere belastingplichtige aan wie voor het onderwerpelijke jaar een aangiftebiljet b is uitgereikt, …... kan …... door belanghebbende, overeenkomstig de zin die hij daaraan redelijkerwijs mocht toekennen, niet anders worden opgevat dan als een jegens hem gedane verklaring, inhoudende een toezegging, omtrent, het door de belastingdienst in dezen in te nemen standpunt''.

9.16. Daarvan uitgaande, heeft Hof Arnhem kennelijk de hiervóór onder 7 vermelde jurisprudentie beslissend geacht en is het dientengevolge tot een resultaat gekomen, dat strijdt met hetgeen ik hiervóór onder 9.9 juist bevond.

9.17. Mij komt het uitgangspunt van Hof Arnhem onjuist voor. Zijn gedachtengang zou opgaan voor die onderdelen van de toelichting bij het aangiftebiljet die voor de materie waar het om gaat, een regeling open stellen om de feiten op een gemakkelijke, min of meer vereenvoudigde, of zelfs min of meer van de wet afwijkende, manier vast te stellen. Daarvoor leidt dan ook de hiervóór onder 3.1-3, 3.8 en 4.1 weergegeven jurisprudentie tot een gelijk resultaat als waartoe Hof Arnhem gekomen is. Ik liet echter hiervóór onder 9.5 en 9.10 zien, dat voor de materie waar het thans om gaat, de toelichting een weergave is van de wettelijke regeling zoals zij naar de opvatting van de toelichter is (zie in het bijzonder de hiervóór onder 3.5 geciteerde uitspraak). Daarmee wordt geen toezegging beoogd en zo kan zij ook niet worden opgevat, laat staan dat zij opgevat zou kunnen worden als een toezegging een in de toelichting begane vergissing gestand te doen.

10. Conclusie.

De aangevoerde grieven ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,