HR, 11-04-2014, nr. 13/00913

Schending van het Nederlands recht, meer in het bijzonder art. 8:77 Awb alsmede art. 6 EVRM en art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en van de beginselen van een goede procesorde, doordat het hof in r.o. 7.5 t/m 7.6 heeft overwogen en oordeelt dat de inspecteur is geslaagd in het van hem te verlangen bewijs dat belanghebbende in elk van de in het geding zijnde jaren het beboetbare feit heeft begaan. Zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen.

In deze en verscheidene andere bij de Hoge Raad aanhangige zaken is aan de orde de vraag hoe in zaken van het ‘KB-Luxtype’ (vergrijp)boetes dienen te worden berekend, in het bijzonder voor wat betreft de vraag hoe de grondslag waarop het boetepercentage wordt toegepast, wordt bepaald.

De genoemde grondslag is ingevolge de wet het bedrag aan belasting dat als gevolg van het beboetbare feit te weinig was geheven (zie art. 67e, lid 2, AWR). Ingevolge de vaste rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad is de boete-oplegging een vorm van strafvervolging in de zin van artikel 6, lid 2, EVRM en moet de wettelijke regel in zoverre aan de verdragsregel worden getoetst.

In beginsel rust de bewijslast voor belastbare feiten op de inspecteur. Daarbij geldt als hoofdregel dat die feiten aannemelijk moeten worden gemaakt met toepassing van de zogenoemde vrije bewijsleer.

Indien de belastingplichtige niet de in de wet vereiste aangifte doet of bepaalde andere verplichtingen niet vervult, stelt de inspecteur de belastbare grondslag voor (o.a.) de inkomsten- en vermogensbelasting vast met toepassing van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast, aldus art. 25, lid 3, en art. 27e, lid 3, AWR.

Voor het bewijs dat aanleiding bestaat voor toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast geldt de normale bewijslast. Dat wil zeggen dat de inspecteur de bewijslast heeft voor belastbare feiten.

In zaken van het onderhavige type vindt de heffing bijna altijd plaats bij wege van navordering zodat tevens een ‘verhoging’ of vergrijpboete kan en veelal zal worden opgelegd. Art. 25, lid 7, en art. 27e, lid 7, AWR bepalen dat bij het opleggen van vergrijpboetes de omkering en verzwaring van de bewijslast niet kunnen worden toegepast.

Uw Raad heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat de heffingsgrondslag met toepassing van omkering van de bewijslast is vastgesteld, een van de factoren is die een rol spelen bij de beoordeling van de vraag of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is (HR 18 januari 2008, BNB 2008/165, zie nr. 6.6). Aan de orde is thans de vraag of de bepaling van de heffingsgrondslag met toepassing van de meergenoemde regel — die verschillende vormen kan aannemen — in bepaalde gevallen mogelijk toch in strijd is met de eisen die aan artikel 6 EVRM worden ontleend.

In onderhavige procedure is belanghebbende ten onrechte geïdentificeerd en ontberen zowel belanghebbende als de inspecteur gegevens betreffende die rekening.

De vraag is thans aan de orde:

Omdat ter zake geen gegevens bekend zijn, zijn de beschikbare gegevens aangewend op basis van statistieken waarover de Belastingdienst beschikt betreffende ‘meewerkende’ belastingplichtigen met spaarsaldi in het buitenland.

Uitgaande van de statistische gegevens en met toepassing van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast zijn ten aanzien van ‘niet-meewerkende zwartspaarders’ heffingsgrondslagen berekend en aanslagen opgelegd; deze methode van berekenen is door de uw Raad voor dergelijke gevallen, onder zekere voorwaarden, aanvaardbaar geoordeeld (HR 15 april 2011, BNB 2011/206 en 207).(46)

Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad dient de vaststelling van de heffingsgrondslag in geval van aanwending van die bewijsregel te berusten op een ‘redelijke schatting’.

Een ‘redelijke schatting’ gaat uit van een aantal gegevens betreffende de belastingplichtige Dat gebeurt ook wanneer in het strafrecht bewijs wordt geleverd met behulp van vermoedens. De daad van de verdachte kan immers alleen worden bewezen met behulp van data (bewijsmiddelen) die op hem betrekking hebben. Vermoedens en ervaringsgegevens hebben een aanvullende functie boven hetgeen de bewijsmiddelen reeds indiceren (HR 25 november 2011, BNB 2012/28, zie 4.16).(47)

De wijze waarop met omkering van de bewijslast becijferde heffingsgrondslagen zijn berekend, berust niet op gegevens die zijn betrokken op de betreffende belastingplichtigen. Uitgaande van gegevens van derde personen wordt een veronderstelling gemaakt ten aanzien van wat het gedrag van de belastingplichtige zou kunnen zijn geweest: een dergelijke veronderstelling is dus van andere aard dan een vermoeden in de zojuist genoemde zin. Het is vervolgens aan de belastingplichtige om te bewijzen dat de veronderstelling onjuist is.

Deze gang van zaken past in een bestuursrechtelijk traject waarbij de belastingplichtige is gehouden alles betreffende zijn fiscaal relevante gegevens aan de inspecteur bekend te maken, doch niet in een strafrechtelijk traject waarin de verdachte het recht heeft om voor hem belastende feiten voor zich te houden.

In het algemeen zal hebben te gelden dat voor beboetingsdoeleinden door de inspecteur bewijs moet worden geleverd, bijvoorbeeld ten aanzien van de aanwezigheid van een spaar- naast een zichtrekening, op basis van bewijsmiddelen waaronder mede te verstaan ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid (cfm. HR 15 april 2011, BNB 2011/207, zie nr. 4.15).

De vraag rijst nu hoe moet worden geoordeeld ten aanzien van gevallen waarin is bewezen dat een belanghebbende een zwarte spaarrekening bezit doch deze geen gegevens dienaangaande overlegt.

In het KB-Luxarrest van 15 april 2011 heeft de Hoge Raad in de verwijzingsopdracht al opgemerkt dat de bewijslast op de inspecteur rust, dat het gebruik van vermoedens niet ertoe mag leiden dat de bewijslast wordt verschoven naar de belanghebbende, en dat het vermoeden redelijkerwijs moet voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen (zie 4.15).

Het EHRM heeft in het Salabiaku-arrest (zie 4.2), bevestigd in het Tuan Tran Pham Hoangarrest (EHRM 15 september 1992, NJ 1995, 593), het Telfner-arrest (zie 4.3) en het Passet-arrest (EHRM 30 maart 1999, BNB 2002/25), geoordeeld dat het gebruik van feitelijke en wettelijke vermoedens niet in strijd is met de eisen van art. 6, lid 2, EVRM mits de grenzen der redelijkheid in acht worden genomen, rekening wordt gehouden met het gewicht van hetgeen op het spel staat, en de rechten van de verdediging niet worden geschaad. Zie tevens EHRM 30 augustus 2011, RvdW 2012/36 (G. tegen VK): ‘Art. 6 lid 1 en 2 verbieden niet dat het nationale recht gebruik maakt van feitelijke of wettelijke vermoedens, indien en voor zover dergelijke vermoedens binnen redelijke grenzen blijven, waarbij rekening wordt gehouden met de betrokken belangen en de rechten van de verdediging in stand blijven.’(48)

Feitelijke elementen zoals het bezit van een koffer met drugs of diverse activiteiten in verband met drugshandel kunnen het vermoeden van een drugs-gerelateerd misdrijf opleveren; de wet kan aan bepaalde activiteiten het vermoeden van schuld van de dader verbinden. Art. 6 EVRM staat daaraan niet in de weg indien dergelijke vermoedens niet klakkeloos worden toegepast en de verdachte de gelegenheid heeft zijn onschuld in rechte te bewijzen. De bewijsvoering moet echter uitgaan van aanwijzingen tegen de verdachte zelf (zie tevens het Telfner arrest).

Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad wordt het boetepercentage toegepast op het bedrag van de nagevorderde belasting hetgeen derhalve gelijk is aan de boetegrondslag, en geldt dit in principe eveneens wanneer dat bedrag is vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast.

Deze rechtspraak impliceert dat de bepaling van de strafmaat en daarmee die van de boetegrondslag niet behoort tot de elementen welke zijn benoemd in art. 6, lid 2, EVRM.(49)

Het EHRM heeft in het arrest Geerings, dat handelde over een ontnemingszaak (zie nr. 6.1), geoordeeld dat art. 6, lid 2, ziet op de strafvorderingsprocedure in haar geheel en niet louter op de beoordeling van de tenlastelegging. Wel betreft de praesumptio innocentiae alleen het in die procedure ten laste gelegde vergrijp. Art. 6, lid 2, heeft niet betrekking op na de schuldigbevinding ten aanzien van dat vergrijp gemaakte beschuldigingen ten aanzien van gedragingen van de verdachte in dat proces.

Voor het bewijs van het bestaan van een spaar- naast een zichtrekening kan in beginsel niet worden volstaan met statistische gegevens betreffende andere personen die een spaarrekening in het buitenland aanhouden. Dergelijke statistische gegevens maken het mogelijk om ten aanzien van een groep ‘ontkenners’ als geheel een voorspelling te doen omtrent het aantal van hen dat naast de zichtrekening tevens een spaarrekening aanhoudt, maar niet ten aanzien van een individu uit die groep. Ten aanzien van een individu kan niet worden gesproken van een ‘kans’; hij of zij heeft zo een rekening of niet. Elk individu kan behoren tot de groep rekeninghouders die om de een of andere reden louter een zichtrekening bezitten. Een ander oordeel is mijns inziens slechts mogelijk wanneer de statistieken uitwijzen dat het percentage personen die naast de zicht- tevens een spaarrekening aanhouden, nagenoeg 100% is.

De zogenoemde statistische methode die de Belastingdienst met een beroep op de omkering en verzwaring van de bewijslast in zaken van het KB-Luxtype hanteert, kan niet dienen voor de bepaling van de boetegrondslag.

De vaststelling van die grondslag berust niet op gegevens die omtrent het handelen van de belastingplichtige zijn verkregen. De methode laat geen uitspraak omtrent dat handelen toe.

De omkering van de bewijslast is niet toelaatbaar omdat de vaststelling van de omvang van de daad rechtstreeks is verbonden met de omvang van de op te leggen boete zodat na het moment waarop het initiële bewijs dat de belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft ingediend, de strafvorderlijke procedure niet is afgerond en derhalve de bescherming van art. 6, lid 2, EVRM voortduurt.

Het bewijs dat een onjuiste aangifte is ingediend, is niet het bewijs van het vergrijp in volle omvang, aangezien het systeem der boetebepaling impliceert dat een omvangrijke belastingontduiking als een evenredig ernstiger vergrijp wordt aangemerkt dan een geringe ontduiking.

Ten slotte overweegt het EHRM ook los van het hiervoor bepleite standpunt in zijn arresten omtrent het gebruik van vermoedens telkens dat de rechten van de verdediging niet mogen worden geschonden, terwijl zulks wel zou gebeuren indien een vorm van bewijs wordt toegestaan die de belanghebbende alleen door zichzelf te incrimineren kan weerleggen.

Een en ander impliceert dat de fiscus het bewijs moet leveren met behulp van andere bewijsmiddelen, bijvoorbeeld de omstandigheid dat uit de aangiftes van de belanghebbende een onverklaarbare vermogensachteruitgang naar voren komt en dat er geen enkele aanwijzing is dat de belanghebbende een kostbare levensstijl voert. Daaromtrent is niets gebleken noch door de inspecteur gesteld.

De statistische gegevens waarover de Belastingdienst beschikt, bewijzen niet dat de belanghebbende zich gedraagt volgens de resultaten van de betreffende onderzoeken. Het is aannemelijk dat dat wel het geval is voor het gemiddelde van een groep van 100 ontkenners, maar over een individueel geval kan niets worden gezegd. De inspecteur zal derhalve bewijsmiddelen moeten overleggen die iets zeggen over de belanghebbende; deze kunnen worden aangevuld met ervaringsregels. De inspecteur heeft over het individuele geval van belanghebbende niets gesteld.

De vraag is nu of kan worden volstaan met een ervaringsregel. Deze zou bijvoorbeeld kunnen inhouden dat een bepaald vermogensbestanddeel (spaarsaldo) niet uit het niets is ontstaan en ook niet zomaar verdwijnt. Daaruit zou dan volgen dat mag worden aangenomen dat de belanghebbende zijn saldo al een bepaald aantal jaren bezit en ook nog een zekere periode aanhoudt, bijvoorbeeld overeenkomend met het gemiddelde van de ‘meewerkers’.

Voor beboetingsdoeleinden is deze regel echter onvoldoende ‘hard’ om zonder nadere gegevens het bewijs te kunnen leveren. Een vermogenssprong kan wel degelijk plotseling ontstaan, bijvoorbeeld door inkomsten, capital gains, erfenis, schenking, misdrijf en de ‘befaamde’ winst in het casino of een loterij. Hoe lang de rekening wordt aangehouden, is in zekere zin minder relevant, aangezien met de opheffing van een rekening het daarop belegde vermogen nog niet teloor gaat. Dat neemt niet weg dat vermogen door bepaalde voorvallen snel kan verdampen, bijvoorbeeld door ondersteuning van bepaalde personen binnen of buiten de familiesfeer, verliezen uit vermogen of onderneming, exceptionele uitgaven, misdrijf. Ook het leveren van bewijs van dergelijke feiten impliceert zelfincriminatie en mag dus niet worden verlangd.

Voor beboetingsdoeleinden is deze regel echter onvoldoende ‘hard’ om zonder nadere gegevens het bewijs te kunnen leveren. Een vermogenssprong kan wel degelijk plotseling ontstaan, bijvoorbeeld door inkomsten, capital gains, erfenis, schenking, misdrijf en de ‘befaamde’ winst in het casino of een loterij. Hoe lang de rekening wordt aangehouden, is in zekere zin minder relevant, aangezien met de opheffing van een rekening het daarop belegde vermogen nog niet teloor gaat. Dat neemt niet weg dat vermogen door bepaalde voorvallen snel kan verdampen, bijvoorbeeld door ondersteuning van bepaalde personen binnen of buiten de familiesfeer, verliezen uit vermogen of onderneming, exceptionele uitgaven, misdrijf. Ook het leveren van bewijs van dergelijke feiten impliceert zelfincriminatie en mag dus niet worden verlangd.

Tenslotte is het oordeel van het hof onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, gelet op het navolgende.

Belanghebbende is [X].

Op het microfiche staat vermeld ‘[X]’.

Belanghebbende is geen rekeninghouder.

Belanghebbende is ten onrechte als rekeninghouder geïdentificeerd. Belanghebbende is ermee bekend en het zal uw Raad ambtshalve bekend zijn dat er, tot op heden, sprake is van 38 misidentificaties.

Dat betreft 38 op of omstreeks 5500 gevallen waarin een belanghebbende is geïdentificeerd.

De inspecteur heeft medegedeeld zich slechts tot een belanghebbende te hebben gewend als er omtrent de identificatie geen enkele twijfel bestond. Er moest sprake zijn van een unieke identificatie.

Desondanks is er sprake van 38 misidentificaties op omstreeks 5500 géïdentificeerden.

Daartoe behoren niet de misidentificaties waarover uw Raad afgelopen week heeft geoordeeld.

Belanghebbende is ermee bekend dat er nog tenminste enkele honderden andere belanghebbenden zijn die bestrijden rekeninghouder te zijn. Dat betekent dat het aantal misidentificaties nog zal stijgen.

Het hof legt het risico op misidentificatie ten onrechte bij belanghebbende. Belanghebbende wijst daartoe nog op het navolgende.

De informatie waar de inspecteur zich op beroept (het afschrift van het microfiche) is, aantoonbaar, niet van KB-Lux Bank afkomstig. Het stuk bevat geen hoofding, noch enige andere verwijzing naar KB-Lux Bank. Belanghebbende heeft kennis genomen van een stuk (Antrag zur Konto Eröffnung) dat KB-Lux als formulier bij het openen van een bankrekening. Niet uitgesloten kan worden dat op dat formulier, of bij de latere verwerking van gegevens op dat formulier door de bank, of bij de onttrekking van de gegevens aan het bestand van de bank, schrijffouten zijn gemaakt. Niet is gebleken hoeveel maal de data van voornoemd formulier zijn overgenomen, hetgeen uiteindelijk geleid heeft tot het databestand waarop de inspecteur zich beroept.

Voorts wijst belanghebbende er op dat de Belgische Belastingdienst, ter gelegenheid van de verstrekking van de gegevens, heeft opgemerkt dat de gegevens in een aantal gevallen niet goed leesbaar zijn.

Uit het door de inspecteur overgelegde afschrift blijkt dat daarop staat [VOORNAAM X] met een h en dus niet [VOORNAAM X] met een n.

Het risico van een schrijffout en het risico van een misidentificatie wordt geheel bij belanghebbende gelegd. Het feit dat dat risico geheel bij belanghebbende wordt gelegd is onbegrijpelijk, omdat er geen enkele andere aanwijzing, dan het microfiche, is, dat belanghebbende over het gewraakte vermogen zou hebben beschikt.

Belanghebbende doelt daarbij ook op het feit dat door de inspecteur kennelijk geen enkel onderzoek is gedaan naar de vraag hoe belanghebbende aan dat vermogen zou zijn gekomen en of belanghebbende dat vermogen na 1994 zou hebben besteed op een wijze die niet in overeenstemming kan zijn met de belastingaangiften die belanghebbende ieder jaar heeft gedaan. De inspecteur handelt in strijd met enig jegens belanghebbende in acht te nemen algemeen beginsel van behoorlijk bestuur en met name het zorgvuldigheidsbeginsel, door daarnaar kennelijk geen enkel onderzoek in te stellen. Dat geldt temeer nu in het Draaiboek op pagina 33, ten aanzien van ontkenners, is opgenomen:

Op pagina 81 van het Draaiboek is onder Blok D ten aanzien van een ontkenner het navolgende opgenomen: ‘Het onderzoek richt zich nu op in-en uitgaande geldstromen en vermogensbestanddelen. Belang is vermogensvergelijking en kastekorten’.

Uit hetgeen in het Draaiboek ten aanzien van ontkenners is opgenomen, blijkt dat door de inspecteur nader onderzoek zou worden gedaan naar het inkomen en/of vermogen dat belanghebbende zou hebben verzwegen. In casu is daaromtrent en daarnaar sedert 2002 geen enkel onderzoek ingesteld, althans belanghebbende is de afgelopen tien jaar niet gebleken dat daarnaar door eiser enig onderzoek is ingesteld. Belanghebbende heeft medegedeeld dat hij in het verleden ten onrechte als rekeninghouder is geïdentificeerd. Eiser heeft in het verleden medegedeeld onderzoek te doen naar de inkomsten en vermogen van belanghebbende over voornoemde periode.

Belanghebbende heeft eiser verzocht hem te laten weten of dat onderzoek is verricht en wat dat onderzoek heeft opgeleverd.

Volgens belanghebbende kan het niet anders dan dat het onderzoek heeft opgeleverd dat de door belanghebbende gedane belastingaangiften juist zijn en dat er geen enkele aanwijzing is dat belanghebbende over een omvangrijk vermogen zou beschikken dat niet in de belastingaangiften zou zijn verantwoord.

Gelet op het in Luxemburg bestaande bankgeheim kan belanghebbende, als niet-rekeninghouder, geen informatie bij de bank krijgen.

Doordat de gegevens waarop de inspecteur zich beroept in Luxemburg aan het bankgeheim zijn onttrokken, op onrechtmatige wijze in bezit van de Belgische overheid zijn gekomen, op onrechtmatige wijze, althans in strijd met het Verdrag, aan Nederland zijn verstrekt en de inspecteur tenslotte geen kennis heeft willen nemen van de onrechtmatige verkrijging door de Belgische overheid, verstrekt de Luxemburgse overheid geen informatie met betrekking tot voornoemde rekening.

Door het risico van een en ander bij belanghebbende te leggen, terwijl er, anders dan het bestaan van het microfiche, geen enkele aanwijzing is dat belanghebbende over het gewraakte vermogen beschikt, is het oordeel van het hof onbegrijpelijk, althans gewezen in strijd met het bepaalde in art. 6 lid 1 EVRM, omdat belanghebbende, op geen enkele wijze, tot tegenbewijs in staat is.

Het oordeel van het hof is in strijd met het bepaalde in art. 6 EVRM. Het oordeel is onbegrijpelijk, omdat niet blijkt op grond waarvan aannemelijk/bewezen is dat belanghebbende, in ieder jaar, het beboetbare feit heeft begaan.

Het oordeel is, gelet op de motivering, in strijd met het bepaalde in art. 6 EVRM, omdat belanghebbende, alleen door zichzelf te incrimineren, tot tegenbewijs in staat is.

Schending van het Nederlands recht, meer in het bijzonder art. 67 e eerste lid Awf en art. 8:77 Awb alsmede art. 6 EVRM en art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en van de beginselen van goede procesorde doordat het hof in r.o. 7.8 en 7.9 heeft overwogen:

Zulks evenwel ten onrechte.