14.2.2 Het begrip “zelfstandig”: het contractuele samenwerkingsverband of één van de participanten is niet “zelfstandig”

Ten aanzien van rechtspersonen is de communis opinio dat rechtspersonen in beginsel zelfstandig zijn.1 Ik meen dat ten aanzien van rechtspersonen als uitgangspunt heeft te gelden dat zij zelfstandig zijn.2 Op de eerste plaats lijkt deze opvatting te worden ondersteund door de tekst van art. 10 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn). De begrippen “loontrekkenden”, “werkgever” en “arbeidsovereenkomst” duiden erop dat deze bepaling enkel ziet op natuurlijke personen.3 Op de tweede plaats lijkt het historisch gezien ook te zijn bedoeld dat zelfstandigheid slechts ziet op natuurlijke personen.4 Op de derde plaats vind ik ook het argument dat Van Zadelhoff ontleent aan Bijlage A bij de Tweede richtlijn valide. Uit de woorden “met name” en “voorts” die Bijlage A nr. 2 ad artikel 4 bij de Tweede richtlijn hanteert, valt op te maken dat het begrip “zelfstandig” niet ziet op rechtspersonen, met uitzondering van de fiscale eenheid. Bijlage A vermeldt in dit verband:

Zoals Van Zadelhoff terecht aangeeft, omvatten de artikelen 10 en 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn, vgl. art. 7 lid 4 Wet OB) een complete regeling van de zelfstandigheid, waarbij voor onzelfstandigheid van andere personen dan natuurlijke personen, in het bijzonder van rechtspersonen, in beginsel geen plaats is. Het woord “voorts” duidt op een uitbreiding op de daarvoor weergegeven betekenis van het begrip “zelfstandig”. Bovendien duidt de tekst erop dat de regeling van de fiscale eenheid een fictie betreft op basis waarvan op zichzelf zelfstandige (rechts)personen toch niet als afzonderlijke belastingplichtigen worden beschouwd.7 Op de vierde plaats moet bedacht worden dat aan het begrip “belastingplichtige” een ruime werking toe moet komen in het btw stelsel. Slechts dan kan het uiteindelijke doel – het belasten van de consumptieve bestedingen – worden benaderd. Het beperkende element van het element “zelfstandigheid” moet dan ook worden geplaatst in het kader van de doelmatigheid. De btw zou onuitvoerbaar zijn indien alle loontrekkenden als belastingplichtigen aangemerkt zouden worden. Het past in deze redenering dan om het begrip “zelfstandig” voor het overige beperkt uit te leggen, en daarmee het begrip “belastingplichtige” zo ruim mogelijk te houden.8Art. 10 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn) lijkt dit te bevestigen. Het artikel geeft slechts aan wanneer zelfstandigheid ontbreekt, niet wanneer van zelfstandigheid wel sprake is.9

Bij het uitgangspunt dat zelfstandigheid het vertrekpunt moet zijn, moeten enige nuanceringen worden aangebracht.10 Van Norden neemt in dit verband de zelfstandigheid van rechtspersonen als uitgangspunt, maar signaleert drie uitzonderingen daarop11:

Ik meen dat de eerste nuancering die Van Norden identificeert geen verband houdt met de onzelfstandigheid in de zin van art. 10 Btw-richtlijn, ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn, maar met het ontbreken van een “economische activiteit”. Van Norden meent dat rechtspersonen die uitsluitend binnen het kader van het belastingplichtige samenwerkingsverband opereren en niet daarbuiten ook nog zelfstandig een economische activiteit verrichten, zelfstandigheid ontberen voor de btw (bijvoorbeeld een niet-belastingplichtige bv die vennoot is in een als belastingplichtige aangemerkte OV).13 Hij is van mening dat in een dergelijk geval de niet-belastingplichtige rechtspersoon tezamen met het samenwerkingsverband als één belastingplichtige moet worden aangemerkt. Mijns inziens is een bij een als belastingplichtige aangemerkt contractueel samenwerkingsverband betrokken rechtspersoon die geen belastingplichtige is, in beginsel wél als een afzonderlijke entiteit te beschouwen. Een rechtspersoon wordt zonder meer als een entiteit beschouwd, en draagt dan ook een eigen naam.14 Een als belastingplichtige aangemerkt samenwerkingsverband heeft ook feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid. De omstandigheid dat de niet-belastingplichtige rechtspersoon geen handelingen onder bezwarende titel verricht jegens derden of jegens het contractuele samenwerkingsverband, doet niet af aan de feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid van de rechtspersoon. De rechtspersoon is dan geen belastingplichtige omdat hij geen economische activiteit verricht, en niet omdat hij zelfstandigheid zou ontberen. Een rechtspersoon die handelt binnen het kader van een belastingplichtig samenwerkingsverband is een zelfstandige, van het samenwerkingsverband te onderscheiden entiteit. De handelingen van de rechtspersoon in het kader van het samenwerkingsverband kunnen mogelijk op andere gronden onbelastbaar zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de rechtspersoon handelt in de kapitaalsrelatie met het samenwerkingsverband of wanneer de rechtspersoon handelt in het kader en het beheer van het samenwerkingsverband. Zou de rechtspersoon van het samenwerkingsverband een afzonderlijke vergoeding vragen voor de verrichte activiteiten, dan zou – zo volgt uit het arrest in de zaak Heerma – de rechtspersoon een belastingplichtige kunnen zijn.15 In de relatie participant – samenwerkingsverband gaat het er met name om of de participant een belastingplichtige is en of hij de leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel verricht.

De tweede nuancering die Van Norden onderkent, onderschrijf ik wel. Uit de zaak DFDS volgt dat onder omstandigheden een dochtervennootschap van een houdster-vennootschap als een vaste inrichting van laatstgenoemde kan worden beschouwd.16 Volgens het HvJ EG brengt de enkele omstandigheid dat het twee te onderscheiden rechtspersonen betreft, niet met zich mee dat zij ook daadwerkelijk onafhankelijk van elkaar zijn.17 Van Zadelhoff constateert echter terecht dat het HvJ EG in het dictum van genoemd arrest enkel oordeelt dat een rechtspersoon de kenmerken van een vaste inrichting van een andere rechtspersoon kan vertonen, en dat onder bepaalde omstandigheden voor de heffing van btw van een vaste inrichting moet worden uitgegaan. Met Van Zadelhoff en Van Norden constateer ik dat het HvJ EG zich niet heeft uitgelaten over de onzelfstandigheid van de vaste inrichting, al lijkt het arrest erop te duiden dat een dochtervennootschap onder omstandigheden wel zelfstandigheid kan ontberen.18 Ik merk echter op dat in de DFDS-zaak een dochtervennootschap als vaste inrichting van een houdstervennootschap werd beschouwd, uitsluitend met het oog op de bepaling van de plaats van de dienst. Mijns inziens volgt uit de DFDS zaak niet noodzakelijkerwijs dat transacties tussen de houdstervennootschap en de dochtervennootschap onbelastbaar blijven (vgl. HvJ EG 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184). Het HvJ EG heeft zich in de DFDS-zaak beperkt tot de vaststelling dat de plaats van de door de als agent optredende dochtervennootschap aan de btw was onderworpen in de lidstaat van die dochtervennootschap, indien de dochtervennootschap als een vaste inrichting was te beschouwen. De regels met betrekking tot de plaats van de prestatie nemen een bijzondere plaats in het btw stelsel in. Het zijn conflictregels. Daardoor is het bijvoorbeeld mogelijk dat de reikwijdte van het begrip belastingplichtige wel van belang is voor de belastbaarheid van handelingen, maar niet voor de plaats van dienst.19 Het valt mijns inziens niet uit te sluiten dat het HvJ EG in de DFDS-zaak slechts geoordeeld heeft in het licht van de bepalingen inzake de plaats van dienst, conform de prejudiciële vraag van de verwijzende rechter. Alsdan is de reikwijdte van het arrest beperkt tot de bepalingen met betrekking tot de plaats van dienst en heeft het geen betekenis voor het antwoord op de vraag of een dochtervennootschap onzelfstandig kan zijn in de zin van art. 9 Btw-richtlijn (ex art. 4 Zesde richtlijn) en ook niet voor het antwoord op de vraag of handelingen tussen een houdstervennootschap en een dochtervennootschap belastbaar zijn. Geheel duidelijk is het HvJ EG echter niet. Met evenveel recht kan worden betoogd dat het HvJ EG wel bedoeld heeft de dochtervennootschap ook buiten de regels met betrekking tot de plaats van dienst als onzelfstandig van de houdstervennootschap te achten. Bedacht moet evenwel worden dat in de situatie die in de zaak DFDS aan de orde was gesteld er belasting werd ontgaan, waardoor uiteindelijk consumptief verbruik niet werd belast met btw.20 De beslissing van het HvJ EG in deze zaak lijkt te zijn ingegeven door de wens het ontgaan van belasting tegen te gaan.21 Gezien het bovenstaande houd ik het er dan ook op dat de zaak DFDS een bijzonderheid is en dat in beginsel moet worden vastgehouden aan de zelfstandigheid van rechtspersonen.

Ook de derde nuancering die Van Norden onderkent, onderschrijf ik. In art. 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn) is de fiscale eenheid geregeld. Het artikel biedt lidstaten de mogelijkheid personen die binnen het grondgebied van een lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Art. 10 en 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn) vormen mijns inziens – bijzondere situaties daargelaten – een complete regeling van de zelfstandigheid. In paragraaf 14.4 van dit hoofdstuk ga ik nader in op de fiscale eenheid.

Hetgeen geldt ten aanzien van de zelfstandigheid van rechtspersonen (zoals bijvoorbeeld het EESV), heeft mijns inziens evenzeer te gelden voor als entiteiten aan te merken contractuele samenwerkingsverbanden die geen rechtspersoonlijkheid bezitten. Daarbij merk ik op dat de OVR en de CVR weliswaar rechtspersoonlijkheid bezitten, doch dat in wettelijke bepalingen buiten titel 7.13 BW met “rechtspersonen” niet mede gedoeld wordt op de OVR en CVR, voor zover niet anders blijkt.22 Aangezien er ten aanzien van de heffing van btw geen bijzondere bepalingen gelden voor de (rechtspersoonlijkheid van de) OVR en CVR, vallen in bepalingen in de Wet OB waarin het woord “rechtspersoon” voorkomt, deze samenwerkingsverbanden niet onder dat begrip.23 Contractuele samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid die als een entiteit zijn te beschouwen, moeten voor de heffing van btw worden onderscheiden van de participanten in dat samenwerkingsverband. Het samenwerkingsverband is in staat zelfstandig een economische activiteit te verrichten en kan dus op zichzelf een belastingplichtige zijn. Een als entiteit aan te merken contractueel samenwerkingsverband is in beginsel zelfstandig. Slechts onder bijzondere omstandigheden moet een contractueel samenwerkingsverband als onzelfstandig van de participanten worden beschouwd. Drie mogelijkheden moeten worden onderzocht:

Mijns inziens sluit de tekst van art. 11 Btw-richtlijn niet uit dat een als een belastingplichtige (en daarmee als entiteit) aangemerkt contractueel samenwerkingsverband tezamen met één van de participanten een fiscale eenheid vormt. In paragraaf 14.4 ga ik nader in op de fiscale eenheid in relatie tot contractuele samenwerkingsverbanden. Een participant die een fiscale eenheid met het samenwerkingsverband vormt, is samen met dat samenwerkingsverband aan te merken als één belastingplichtige, met een eigen interne bedrijfssfeer. Onderlinge handelingen tussen de participant en het samenwerkingsverband geven dan ook geen aanleiding tot heffing van btw.

Gezien het arrest in de zaak DFDS acht ik het in theoretisch opzicht niet onmogelijk dat (in ieder geval voor wat betreft de plaats van de prestatie) de activiteiten van een samenwerkingsverband onder bijzondere omstandigheden toegerekend moeten worden aan één van de partners van het samenwerkingsverband. Vanwege de rechtsvormneutraliteit zou dit dan ook moeten gelden voor contractuele samenwerkingsverbanden en hun partners. In praktisch opzicht acht ik het echter minder waarschijnlijk dat een contractueel samenwerkingsverband als een vaste inrichting van één van de participanten is te beschouwen. Het HvJ EG hanteerde in de zaak DFDS twee criteria om te beoordelen of de dochtervennootschap daadwerkelijk onafhankelijk was. Op de eerste plaats hechtte het HvJ EG belang aan de omstandigheid dat de houdstervennootschap het gehele kapitaal van de dochtermaatschappij bezat. Het komt mij voor dat dit criterium niet toepasbaar is bij een contractueel samenwerkingsverband, aangezien samenwerking veronderstelt dat er ten minste twee partijen zijn die gezamenlijk naar een doel streven. Wellicht valt deze horde wel te nemen, indien één van de participanten nagenoeg het gehele kapitaal bezit. Dat neemt evenwel niet weg dat het niet bij de idee van een contractueel samenwerkingsverband past, dat één van de participanten de volledige zeggenschap in het samenwerkingsverband bezit en alleen gerechtigd is tot het vermogen van het samenwerkingsverband. Op de tweede plaats kende het HvJ EG belang toe aan het gegeven dat de houdstervennootschap aan de dochtervennootschap omvangrijke contractuele verplichtingen had opgelegd.24 Dit criterium is wel bruikbaar in het geval van een contractueel samenwerkingsverband. Het is echter allerminst zeker of toepassing van dit criterium alleen kan leiden tot de vaststelling dat het samenwerkingsverband met de participant moet worden vereenzelvigd. Ik wijs bovendien op de nuanceringen, die ik in het voorgaande heb aangebracht, op de reikwijdte van het DFDS-arrest.

Het komt mij voor dat een participant bij een als een entiteit aan te merken samenwerkingsverband in beginsel als zelfstandig moet worden beschouwd.25 In een internationale context brengt dit met zich mee dat een participant niet snel als een vaste inrichting van een contractueel samenwerkingsverband is te beschouwen, tenzij wellicht – voor wat betreft de plaats van dienst – bijzondere omstandigheden, vergelijkbaar aan die in de DFDS-zaak, aan de orde zijn.

Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat partijen bij een als een entiteit aan te merken contractueel samenwerkingsverband in beginsel als zelfstandig in de zin van art. 10 en art. 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn) moeten worden beschouwd. Slechts wanneer zich bijzondere omstandigheden voordoen, zal dit anders zijn. In die uitzonderingssituaties zal van een interne bedrijfssfeer tussen de samenwerkende partijen, dan wel tussen de betrokken partijen en het samenwerkingsverband sprake zijn. Het eiland van onbelastbaarheid dat wordt gevormd door de onzelfstandigheid van participanten bij een samenwerkingsverband, dan wel van een als entiteit aan te merken samenwerkingsverband is niet erg groot.