14.2.1 Het begrip “eenieder”: het contractuele samenwerkingsverband bezit geen “feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid”

Zoals ik in het voorgaande heb aangegeven is het begrip “zelfstandig” dat wordt gebruikt in art. 9 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 7 lid 1 Wet OB) en dat nader is omschreven in de artikelen 10 en 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn), te onderscheiden van het begrip “feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid”. Dit laatste begrip heeft betrekking op het element “eenieder” van art. 9 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 7 lid 1 Wet OB) en dient ertoe te bepalen of van een entiteit sprake is. Feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid is aanwezig indien er een combinatie bestaat, die als zodanig ‘naar buiten toe optreedt” (zie paragraaf 14.1).

A-G Van Hilten acht de feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid (het bestaan van een entiteit) relevant voor de “externe verhoudingen”.1 Daarmee bedoelt zij de relaties met derden (anderen dan de participanten en / of het samenwerkingsverband als zodanig). De vraag naar de zelfstandigheid in de zin van de artikelen 10 en 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn) acht zij relevant voor de interne verhoudingen. Daarmee bedoelt zij de relaties tussen de participanten onderling en / of tussen de participanten en het samenwerkingsverband als zodanig. Hoewel ik deze analyse van A-G Van Hilten onderschrijf, komt het mij voor dat de feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid niet uitsluitend relevant is voor de externe verhoudingen. Zoals ik hiervoor heb aangegeven, is het mijns inziens zo, dat wanneer een samenwerkingsverband als een entiteit is aan te merken, deze entiteit daarmee een eigen interne bedrijfssfeer krijgt. Een als entiteit te beschouwen contractueel samenwerkingsverband kan uit zichzelf geen handelingen verrichten. De handelingen van een dergelijk samenwerkingsverband zijn altijd terug te voeren op de handelingen van de participanten en eventueel op die van ingehuurde derden (die uiteindelijk dus door de participanten handelend namens het samenwerkingsverband moeten zijn aangenomen). De participanten moeten dus in de interne verhoudingen iets voor het samenwerkingsverband doen, wil het samenwerkingsverband in de externe verhouding zichtbaar kunnen zijn en activiteiten kunnen verrichten. De constatering dat een contractueel samenwerkingsverband een entiteit is, heeft daarmee in de interne verhoudingen betekenis. Het brengt met zich mee dat de participanten in de interne bedrijfssfeer van het samenwerkingsverband kunnen handelen. Zoals ik heb aangegeven, zijn interne bedrijfshandelingen niet belastbaar.

Als de handelingen binnen een als entiteit aan te merken contractueel samenwerkingsverband als interne bedrijfshandelingen zijn aan te merken, dringt zich de vraag op of met de “entiteitgedachte” eenzelfde effect kan worden gerealiseerd als met de fiscale eenheid (zie hierna, paragraaf 14.4). Vanuit de ontstaansgeschiedenis van de figuur van de fiscale eenheid in het Nederlandse, nationale recht hoeft deze vraag ook geenszins verwondering te wekken. Anders dan in de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) is het instituut van de fiscale eenheid in het Nederlandse recht een vanuit het begrip “ieder” ontwikkeld.2 In de Btw-richtlijn is de fiscale eenheid een uitwerking van het begrip “zelfstandig”. Toch meen ik dat de bovenstaande vraag ontkennend moet worden beantwoord. De fiscale eenheid voorziet in een regeling waarbij de betrokken partijen “versmelten”. De betrokken partijen zijn niet meer als afzonderlijke belastingplichtigen waarneembaar. De vorming van een als een entiteit aan te merken contractueel samenwerkingsverband leidt daarentegen niet tot een versmelting van partijen, maar tot het ontstaan van een nieuwe, derde entiteit. De betrokken partijen blijven als afzonderlijke belastingplichtigen bestaan, náást het gevormde (als entiteit aan te merken) samenwerkingsverband. Gekoppeld aan de in Deel II, hoofdstuk 8 onderscheiden archetypen van samenwerking betekent dit dat de fiscale eenheid voldoet aan het tweede archetype en dat een als entiteit te beschouwen contractueel samenwerkingsverband voldoet aan het derde archetype. Anders dan Van Vliet (lang voordat het HvJ EG in de zaak Heerma arrest wees) in 1986 betoogde, acht ik een contractueel samenwerkingsverband dan ook geen (zuiver) alternatief voor een (grensoverschrijdende) fiscale eenheid.3 Entiteiten kunnen slechts tezamen als één belastingplichtige worden beschouwd, indien zij een fiscale eenheid vormen. De diverse (kapitaal)vennootschappen van een onder één naam handelend concern zijn derhalve afzonderlijke entiteiten en kunnen slechts als één belastingplichtige worden aangemerkt via het instituut van de fiscale eenheid, dat een uitwerking vormt van het begrip “zelfstandig”.4