4.4.9 Rekening-courant

De opmerkingen over leningen zonder vaste aflossingsdatum roepen de vraag op, hoe rekening-courantverhoudingen kwalificeren voor toepassing van art. 10, lid 1, onderdeel d. Eén van de kenmerken van een rekening-courant is namelijk dat hierop normaliter geen vaste looptijd is afgesproken. Bij de parlementaire behandeling is daarover opgemerkt, dat een doorsnee rekening-courantrekening die ook als zodanig wordt gebruikt niet valt onder de werking van art. 10, lid 1, onderdeel d.1 Met deze opmerkingen lijkt de wetgever te impliceren dat een rekening-courantverhouding waarover geen rente wordt vergoed, in beginsel wel wordt getroffen door de renteaftrekbeperking van art. 10, lid 1, onderdeel d.2 Bij de parlementaire behandeling van art. 10, lid 1, onderdeel d is in de Eerste Kamer de renteloze rekening-courantverhouding aan de orde geweest. Dienaangaande merkte de staatssecretaris op, dat rekening-courantverhoudingen in concernverband binnen Nederland zich hoofdzakelijk voordoen in situaties waarin sprake is van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. In deze situaties worden onderlinge rechtsverhoudingen geheel buiten beschouwing gelaten.3 Hoewel rekening-courantverhoudingen inderdaad vaak ook voorkomen binnen fiscale eenheden, zal dit zeker niet altijd het geval zijn. Te denken valt aan situaties waarin niet wordt voldaan aan de 95% bezitseis, of waarin voeging niet wenselijk is. Daarbij komt nog dat ook binnen fiscale eenheid onderlinge rechtsverhoudingen van belang kunnen zijn. Hierbij valt te denken aan situaties van winstsplitsing.

Voor de situaties waarin geen sprake is van een fiscale eenheid, kan de renteaftrek-beperking van art. 10, lid 1, onderdeel d – gelet op lid 4 – naar de letterlijke tekst van toepassing zijn op een onzakelijk renteloze rekening-courantverhouding. De wetgever meent evenwel dat het niet-aftrekbaar zijn van de (fictieve) rente in een dergelijke situatie geen nadelige gevolgen heeft voor de schuldenaar, nu deze juridisch ook geen rente is verschuldigd. Het is juist dat er juridisch geen rente is verschuldigd, maar de schuldenaar loopt mijns inziens in voorkomende gevallen wel degelijk een fiscale aftrekpost mis, terwijl daar mogelijk wel heffing bij de crediteur tegenover staat. Omdat de binnenlandse schuldeiser geen recht heeft op toepassing van de deelnemingsvrijstelling – vergelijk art. 13, lid 3, onderdeel b – en de fictieve rentebaten bij hem in de heffing worden betrokken, treedt er per saldo economisch dubbele heffing op. Ook in buitenlandse situaties kan zich economisch dubbele heffing voordoen.