HR, 10-02-2023, nr. 21/00525

HR, 10-02-2023, nr. 21/00525

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 10‑02‑2023

Inhoudsindicatie

Bestuurdersaansprakelijkheid. Artikelen 32, lid 2, en 36 Invorderingswet 1990. Bewijslast met betrekking tot (voorwaardelijk) opzet en grove schuld.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 21/00525

Datum 10 februari 2023

ARREST

in de zaak van

[X] te [Z] , België, (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 31 december 2020, nrs. 19/00162 tot en met 19/001641., op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 16/3534, BRE 16/3535 en BRE 17/5073) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking tot aansprakelijkstelling voor van [A] B.V. nageheven loonheffingen over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013, voor de daarbij voor de naheffing over het jaar 2013 opgelegde boete en voor de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente respectievelijk belastingrente.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.C.J. Schoenmakers, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende was vanaf 2 mei 2011 bestuurder van [A] B.V. (hierna: de BV). Op grond van de uitkomsten van door de Inspecteur ingestelde boekenonderzoeken zijn aan de BV naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013. Daarbij is met betrekking tot de naheffing over tijdvakken in het jaar 2013 ook een vergrijpboete opgelegd en is met betrekking tot alle naheffingsaanslagen heffingsrente respectievelijk belastingrente in rekening gebracht.

2.2

De hiervoor genoemde naheffingsaanslagen, boete en rente zijn onbetaald gebleven. Daarop heeft de Ontvanger belanghebbende als bestuurder van de BV aansprakelijk gesteld voor deze onbetaald gebleven bedragen.

3. De oordelen van het Hof

3.1

Het Hof heeft geoordeeld dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dit oordeel berust, samengevat, op de volgende vaststellingen en overwegingen:(i) De BV heeft besloten haar activiteiten te beëindigen en deze beëindiging is feitelijk gestart op 15 augustus 2013.(ii) De BV beschikte niet over voldoende middelen om al haar schuldeisers te voldoen.(iii) De BV heeft betalingen verricht aan [B] B.V. (hierna: [B] BV), aan belanghebbende, diens broer en hun moeder, en aan een BVBA, terwijl de volgens de aangiften voor de loonheffingen verschuldigde belastingbedragen niet werden betaald. Van bijzondere omstandigheden die dergelijke betalingen rechtvaardigen, is niet gebleken. Deze handelwijze merkt het Hof aan als kennelijk onbehoorlijk bestuur.(iv) De BV heeft haar activiteiten overgedragen aan [B] BV en [C] B.V. (hierna: [C] BV) zonder enige betaling voor goodwill, met uitzondering van de op de balans van de BV geactiveerde goodwill ter zake van de overname van de onderneming van een uitzendbureau (hierna: het Uitzendbureau). Het Hof acht aannemelijk dat daarnaast in de onderneming van de BV meer goodwill aanwezig was. Het Hof leidt dit enerzijds af uit het feit dat de BV in 2011 activiteiten heeft overgenomen van het Uitzendbureau en daarbij een bedrag van € 280.000 aan goodwill heeft betaald. Anderzijds acht het Hof aannemelijk dat de overige activiteiten van de BV, gelet op de door [B] BV en [C] BV gerealiseerde omzetbedragen in het derde en vierde kwartaal van 2013, evenzeer zodanig winstgevend waren dat de aanwezigheid van goodwill aannemelijk is. Ook deze handelwijze is naar het oordeel van het Hof kennelijk onbehoorlijk bestuur.

3.2

Met betrekking tot de in rechtsoverweging 4.58 van zijn uitspraak als correcties van kostenvergoedingen aan werknemers omschreven loonbestanddelen heeft het Hof geoordeeld dat terecht op grond van artikel 67f AWR aan de BV een vergrijpboete van 50 procent is opgelegd. In dit kader heeft het Hof mede verwezen naar zijn oordelen over nettoloonafspraken in de rechtsoverwegingen 4.18 tot en met 4.21 van zijn uitspraak. Volgens het Hof heeft de BV met haar werknemers willens en wetens nettoloonafspraken gemaakt zonder daarbij afzonderlijk kostenvergoedingen met de desbetreffende werknemers af te spreken. Daarom dienen eventuele correcties van kostenvergoedingen aan werknemers naar het oordeel van het Hof te worden gebruteerd. De BV heeft bij de verloning en in de aangiften voor de loonheffingen gedaan alsof een brutoloon en kostenvergoedingen waren overeengekomen. Als gevolg van deze door de BV gekozen manier van werken is opzettelijk te weinig loonheffing ingehouden en afgedragen, aldus het Hof.

3.3

Met betrekking tot de in rechtsoverweging 4.60 van zijn uitspraak genoemde kilometervergoedingen aan werknemers van de BV heeft het Hof eveneens geoordeeld dat aan de BV terecht op grond van artikel 67f AWR een vergrijpboete van 50 procent is opgelegd. Gelet op de aanzienlijke en omvangrijke fouten bij het toekennen van die kilometervergoedingen, welke fouten belanghebbende voor een groot deel zelf heeft erkend, heeft het Hof aannemelijk geacht dat de BV (voorwaardelijk) opzet valt te verwijten. Ook als de BV niet zelf de kilometerstaten heeft aangepast, zodat hogere vergoedingen konden worden gegeven, dan nog is gezien de hoge bedragen aan kilometervergoedingen aannemelijk dat de BV zich bewust was van de fouten. De BV heeft in elk geval willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat een handelen of nalaten tot gevolg had dat te weinig belasting werd betaald en deze kans bewust op de koop toe genomen, aldus het Hof.

4. Beoordeling van de middelen

4.1

Middel I is gericht tegen de hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen.

4.1.1

Het middel klaagt onder meer erover, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:576, dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de hiervoor in 3.1 onder (iii) genoemde betalingen.

4.1.2

Indien een vennootschap heeft besloten haar activiteiten te beëindigen en niet over voldoende middelen beschikt om al haar schuldeisers te voldoen, staat het (de bestuurder van) die vennootschap in beginsel niet vrij schuldeisers die aan de vennootschap zijn gelieerd met voorrang boven andere schuldeisers – onder wie de ontvanger – te voldoen, tenzij die betaling door bijzondere omstandigheden wordt gerechtvaardigd. Dit geldt ook bij de voldoening van niet-gelieerde schuldeisers van de vennootschap als de bestuurder van de vennootschap bij die betaling een persoonlijk belang heeft.2.

4.1.3

Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet dat het Hof heeft onderzocht (a) of de hiervoor in 3.1 onder (iii) genoemde (rechts)personen aan wie de BV betalingen heeft verricht, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is, (b) of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft. Het Hof heeft daarmee zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd. Middel I slaagt in zoverre.

4.1.4

Middel I slaagt ook voor zover het zich richt tegen de hiervoor in 3.1 onder (iv) weergegeven vaststellingen en overwegingen van het Hof. Het Hof heeft geoordeeld dat de BV voorafgaande aan de overdracht van haar activiteiten in 2013 aan [B] BV en [C] BV over méér goodwill beschikte dan de door haar geactiveerde goodwill ter zake van de overname van de onderneming van het Uitzendbureau, maar dat de BV zich in het kader van die overdracht niet voor méér goodwill heeft laten betalen. Met dit oordeel heeft het Hof blijkbaar tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende, als bestuurder van de BV, kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten.Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt echter niet in te zien hoe uit de omstandigheid dat de BV – bij de overname van activiteiten van het Uitzendbureau in 2011 – een bedrag voor goodwill heeft betaald, kan worden afgeleid dat die goodwill in 2013 bij de overdracht van die activiteiten door de BV nog steeds aanwezig was.Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt evenmin in te zien hoe uit de omvang van de – na de overname van de activiteiten van de BV – door [B] BV en [C] BV in het derde en vierde kwartaal van 2013 gerealiseerde omzetbedragen kan worden afgeleid dat deze vennootschappen zodanig winstgevend waren dat de aanwezigheid van goodwill daardoor aannemelijk is. Het realiseren van omzet leidt immers niet zonder meer tot winst en dus evenmin tot goodwill. Als al van de aanwezigheid van goodwill bij [B] BV en [C] BV in het derde en vierde kwartaal van 2013 moet worden uitgegaan, betekent dat bovendien niet zonder meer dat bij de BV, voorafgaande aan de overdracht van haar activiteiten, ook eenzelfde goodwill aanwezig was.

4.2.1

Middel V faalt voor zover het zich met motiveringsklachten richt tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de BV met haar werknemers willens en wetens nettoloonafspraken heeft gemaakt zonder daarbij afzonderlijk kostenvergoedingen met de desbetreffende werknemer af te spreken. Dit oordeel is van feitelijke aard en kan daarom door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.2.2

Middel V faalt eveneens voor zover het is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de BV opzettelijk te weinig loonheffing heeft ingehouden en afgedragen met betrekking tot de in rechtsoverweging 4.58 van zijn uitspraak vermelde correcties van kostenvergoedingen. Met zijn hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel heeft het Hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat de werkwijze van de BV naar haar uiterlijke verschijningsvorm zozeer is gericht op het zonder loonheffingen (‘netto’) uitbetalen van lonen, dat het niet anders kan zijn dan dat de BV bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat daardoor te weinig loonheffingen zouden worden betaald.3.Aldus verstaan, ligt in dit oordeel besloten dat buiten redelijke twijfel is dat het aan (voorwaardelijk) opzet van de BV is te wijten dat te weinig loonheffing is betaald.4.Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.

4.3.1

Middel IX is gericht tegen de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof met betrekking tot de kilometervergoedingen. Het middel betoogt onder meer dat het Hof ontoereikend heeft gemotiveerd waarom naar zijn oordeel de BV willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een handelen of nalaten tot gevolg had dat te weinig belasting werd betaald en deze kans bewust op de koop toe heeft genomen.

4.3.2

De omstandigheden dat aanzienlijke en omvangrijke fouten zijn gemaakt bij het toekennen van kilometervergoedingen aan werknemers van de BV, dat die fouten voor een groot deel door belanghebbende zelf zijn erkend, en dat het gaat om hoge bedragen aan kilometervergoedingen kunnen gezamenlijk noch op zichzelf beschouwd de conclusie rechtvaardigen dat de BV met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld, dat wil zeggen dat zij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat zij te weinig loonheffing op aangifte zou afdragen en dat zij die kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Het middel slaagt in zoverre.

4.4

De klachten van middel I voor het overige, dat is gericht tegen de hiervoor in 3.1 onder (i) en (ii) weergegeven vaststellingen, van middel II voor zover het de rol van [D] betreft, van middel V voor het overige, dat is gericht tegen de verwerping van het beroep op een pleitbaar standpunt, en van de middelen III, IV, VI, VII en VIII kunnen niet leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

4.5

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.1.3, 4.1.4 en 4.3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Middel II voor het overige, dat de algehele bedrijfsvoering van de BV betreft, en middel IX voor het overige behoeven geen behandeling.

4.6

Met het oog op de behandeling na verwijzing verdient het volgende opmerking.

4.6.1

De vergrijpboete is mede opgelegd op de grond dat het aan (voorwaardelijk) opzet van de BV is te wijten dat met betrekking tot de uitbetaalde kilometervergoedingen te weinig loonheffing is betaald. De aanwezigheid van dit (voorwaardelijk) opzet kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend worden aangetoond.5.

4.6.2

Op grond van artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 in samenhang gelezen met artikel 36 van die Wet is een bestuurder slechts aansprakelijk voor een aan een belastingschuldige vennootschap opgelegde boete voor zover het belopen daarvan aan die bestuurder is te wijten. De blijkens de gedingstukken door belanghebbende ingenomen standpunten kunnen niet anders worden begrepen dan dat hij zich mede op het standpunt stelt dat hem een dergelijk verwijt niet kan worden gemaakt.Het verwijzingshof zal daarom ook moeten beslissen of het belopen van de boete aan belanghebbende is te wijten. Daarbij heeft te gelden dat pas van een dergelijk verwijt kan worden gesproken als het aan opzet of grove schuld van de aansprakelijkgestelde is te wijten dat te weinig belasting is geheven.6.Het daarvoor door de ontvanger te leveren bewijs dient te voldoen aan de hiervoor in 4.6.1 omschreven maatstaf.

5. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure

In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 9 februari 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn.

Voor zover de beschikking tot aansprakelijkstelling betrekking heeft op de naheffingsaanslagen en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente geldt dat de overschrijding van de redelijke termijn niet leidt tot toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, omdat belanghebbende daarom niet heeft verzocht.

Voor zover de beschikking tot aansprakelijkstelling betrekking heeft op de boetebeschikking geldt het volgende. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt minder dan zes maanden. De boete beloopt meer dan € 1.000. Indien en voor zover het verwijzingshof beslist dat het belopen van de boete aan belanghebbende is te wijten, is het aan het verwijzingshof om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen of het bedrag van de boete waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, (verder) dient te worden verminderd in verband met deze overschrijding.

6. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 21/00524, 21/00525, 21/00527 en 21/00528 met elkaar samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten,

- verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 134 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op een vierde van € 5.022, derhalve € 1.255,50, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 februari 2023.

Beroepschrift 10‑02‑2023

Inzake [X] / Belastingdienst

Dossier […]

Uw referentie 21/00525

Correspondentienr. […]

Edelhoogachtbaar College,

Hierbij motiveert belanghebbende, [X], zijn pro forma beroep in cassatie d.d. 9 februari 2021. Belanghebbende verwijst naar uw brief d.d. 3 maart 2021.

Gronden van cassatie

Aan het beroep in cassatie liggen de navolgende cassatiemiddelen ten grondslag:

Middel I

Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlands recht, (artikel 36, lid 3 IW) doordat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed heeft geoordeeld (motiveringsgebrek) dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur (rechtsoverweging 4.6 tot en met 4.14).

Toelichting:

Het Hof heeft met het toepassen van het arrest d.d. 12 april 2019 een onjuist beoordeeld dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur (r.o. 4.11 + 4.12). Immers, belanghebbende heeft aangegeven dat slechts de uitzendactiviteiten in het kader van een reorganisatie zijn overgedragen. Belanghebbende, en zijn adviseur, hebben aangegeven dat de herstructurering was ingegeven door onder andere branche indelingen en CAO bepalingen. In dat kader wordt onder andere verwezen naar de notulen van 22 april 2013. In het intern rapport bestuurdersaansprakelijkheid d.d. 1 april 2014 wordt aangegeven dat belastingschuldige zich bezig zal blijven houden met activiteiten op het gebied van aanneming van werken. De adviseur heeft vastgesteld dat geen hogere goodwill aanwezig was dan de goodwill die geactiveerd was in verband met de activiteiten van [E]. De overdracht van de activiteiten heeft plaatsgevonden door middel van verrekeningen. Het oordeel van het Hof dat aannemelijk is dat in de onderneming van [A] degelijk meer goodwill aanwezig was, is niet daadkrachtig met redenen omkleed gemotiveerd en voorts onbegrijpelijk (r.o. 4.12).

Het oordeel van het Hof dat de gerealiseerde omzetbedragen in het derde en vierde kwartaal 2013 evenzeer zodanig winstgevend waren dat de aanwezigheid van goodwill aannemelijk is (r.o. 4.12), is onbegrijpelijk nu omzet helemaal niets zegt over de aanwezigheid van goodwill. Immers, de ontvanger heeft geen goodwill berekening opgesteld. In het intern rapport bestuurdersaansprakelijkheid d.d. 1 april 2014 wordt aangegeven dat overleg is gevoerd met de Rijksadvocaat (pagina 17 intern rapport d.d. 1 april 2014). De Rijksadvocaat is bij uitstek niet de persoon die goodwill kan bepalen. Ook een verwijzing naar het boek ‘waarde van het bedrijf’ in het intern rapport kan niet gebruikt worden bij de beantwoording van de vraag of sprake is van goodwill. Ook [F] (zie proces verbaal van de zitting bij het Hof) komt tot het oordeel dat geen sprake is van goodwill. Het oordeel van het Hof dat aannemelijk is dat sprake is van goodwill en daardoor kennelijk onbehoorlijk bestuur is niet daadkrachtig met redenen omkleed gemotiveerd en onbegrijpelijk (r.o. 4.12).

Tot slot heeft het Hof niet daadkrachtig met redenen omkleed gemotiveerd dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur (r.o. 4.12) nu belastingschuldige niet over voldoende liquide middelen beschikte. In dat kader verwijst belanghebbende bijvoorbeeld naar het intern rapport en de stand van de rekeningcourant overzichten. Belanghebbende heeft aangegeven dat het faillissement van [G] een belangrijke reden was voor de betalingsproblemen van belastingschuldige. Voorts heeft het Hof niet gemotiveerd waarom bij belanghebbende sprake zou zijn van een persoonlijk belang bij de betalingen. Belanghebbende heeft aangegeven wat de redenen waren om tot deze betalingen over te gaan (zie brief 30 maart 2020 aan het Hof). Belanghebbende heeft zich niet verrijkt.

Gelet op het voorgaande is het oordeel van het Hof dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur onbegrijpelijk. Verwijzing dient te volgen.

Middel II

Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlands recht, (artikel 36 IW) doordat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed heeft geoordeeld (motiveringsgebrek) dat de stellingen van belanghebbende over de algehele bedrijfsvoering en de rol van [D] geen bespreking behoeft (rechtsoverweging 4.13).

Toelichting:

Het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk. Belanghebbende heeft zowel in eerste als in tweede aanleg aangegeven wat de redenen voor de algehele bedrijfsvoering van belastingschuldige waren. Belanghebbende heeft aangegeven wat de rol van [D] was (zie brief 30 maart 2020). Deze rol was niet beperkt tot de salarisadministratie. [D] heeft belanghebbende bijgestaan met onderhandelingen met de ontvanger en de reorganisatie. Niet gesteld kan worden dat [D] daarbij geen rol in hebben gespeeld. Het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk.

Middel III

Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlands recht, het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed heeft geoordeeld (motiveringsgebrek) dat sprake is van nettoloonafspraken (rechtsoverweging 4.17 tot en met 4.21).

Toelichting:

Dat het Hof minder waarde toekent aan de ingebrachte verklaringen van verschillende (oud) medewerkers is onbegrijpelijk. De verklaringen van de (oud) medewerkers bevestigen juist het beeld dat sprake is van brutoloon afspraken en geen nettoloon afspraken. In dat kader wordt verwezen naar deze verklaringen alsmede de pleitaantekening in hoger beroep. Onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat de meeste ingebrachte verklaringen verwijzen naar nettoloon afspraken. De ingebrachte verklaringen zijn eenduidig, brutoloon afspraken.

Voorts heeft het Hof een onjuiste maatstaf voor de beoordeling of sprake van was brutoloon of nettoloon afspraken aangelegd door uit te gaan van verklaringen van personen die goed op de hoogte waren van de situatie en ter zake kundig. Vervolgens wordt alleen de verklaring van [H], een planner, gebruikt. Met de eenduidige ingebrachte verklaringen van de overige medewerkers wordt niets gedaan. Het oordeel van het Hof met betrekking tot de bewijslast dat nettoloon afspraken zouden zijn gemaakt, is onbegrijpelijk.

Middel IV

Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlands recht, doordat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed heeft geoordeeld (motiveringsgebrek) dat boetes bij correctieposten 4 en 5 passend en geboden zijn (r.o. 4.38 t/m 4.40).

Toelichting

Het Hof heeft een onjuiste maatstaf aangelegd door te oordelen dat uit de gedingstukken niet is af te leiden of de adviseur betrokken was bij de verwerking van de loonbelastingverklaringen en/of heffingskorting. Dit oordeel is onbegrijpelijk nu het Hof zelf in r.o. 4.13 en r.o. 4.49 heeft aangegeven dat [D] betrokken was bij de activiteiten rond de salarisadministratie van belastingschuldige.

[D] deed niet alleen de loonaangiften, [D] was de adviseur.

Belanghebbende concludeert dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd met betrekking tot de bewijslastverdeling dat belastingschuldige verwijtbaar zou hebben gehandeld. Het oordeel van het Hof dat de boetes passend en geboden zijn, is onbegrijpelijk.

Middel V

Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlands recht, doordat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed heeft geoordeeld (motiveringsgebrek) dat de boetes bij correctieposten 8 tot en met 17 passend en geboden zijn (r.o. 4.51 t/m 4.59).

De ontvanger heeft niet bewezen dat belastingschuldige willens en wetens nettoloon afspraken heeft gemaakt. In dat kader verwijst belanghebbende naar de diverse afgelegde verklaringen van de (oud) medewerkers. De ontvanger heeft niet bewezen dat belastingschuldige wetenschap had dat onjuiste aangiften loon heffingen werden ingediend. In dat kader verwijst belanghebbende naar bijvoorbeeld de boetes bij correctieposten 4, 7 alsmede de hotel- en maaltijdvergoeding.

Het Hof heeft voorts niet daadkrachtig met redenen omkleed gemotiveerd waarom geen sprake is van een pleitbaar standpunt (r.o. 4.58). Het pleitbaar standpunt bestaat onafhankelijk van wat belastingschuldige of belanghebbende hierover heeft geweten of gewild. Het Hof heeft de subjectieve en objectieve voorwaarden voor het toepassen van een pleitbaar standpunt onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed niet behandeld. Dientengevolge is het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt onbegrijpelijk.

Middel VI

Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlands recht, doordat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed heeft geoordeeld (motiveringsgebrek) dat de uitgevoerde steekproeven voldoende solide waren en geen sprake is van manipulatie (r.o. 4.60 t/m 4.66).

Toelichting

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.62 de stelling van [I] onjuist geïnterpreteerd. De weergave in de uitspraak ‘[I] heeft als deskundige van belanghebbende op de zitting ook bevestigd dat de uitkomsten van de steekproeven voldoende solide waren en geen sprake is van manipulatie’ is onjuist. Immers, het voorgaande staat haaks op het vermelde in het proces verbaal van de zitting (pagina 12). Op pagina 12 van het proces verbaal heeft [I] aangegeven dat de trekking van 2011 ‘van tafel moet’ omdat de trekking niet toereikend aselect zou zijn, met als gevolg dat de aselectheid niet klopt en men daarom de uitkomsten niet kan extrapoleren. Het oordeel van het Hof staat haaks op ‘voldoende solide’. [I] heeft aangegeven dat in de totstandkoming van de bestanden zoveel ‘ruis op de lijn’ zit dat het begrijpelijk is dat belanghebbende die totstandkoming niet kon overzien. Pas in het 10-dagen-stuk van de ontvanger komt naar voren hoe de betreffende bestanden tot stand zijn gekomen. Die begrijpelijkheid is goed verklaarbaar uit het verschil in presentatie van de bestanden over 2011 en 2012 tegenover die van 2013. Immers, de trekking van 2013 ziet er zoveel anders uit dan die van 2011 en 2012. Tot slot heeft [I] aangegeven dat men voor het jaar 2011 niet dezelfde steekproef krijgt als de negatieve bedragen worden verwijderd. Er is gewoon een andere steekproef getrokken en daardoor is de getrokken steekproef voor het jaar 2011 niet goed genoeg, zeg maar statistisch gênant. Het voorgaande staat eveneens haaks op het oordeel van het Hof dat ‘[I] als deskundige op de zitting ook heeft bevestigd dat de uitkomsten van de steekproeven voldoende solide waren. Derhalve is de correctie van de kilometervergoedingen voor het jaar 2011 onjuist. Dientengevolge heeft het Hof de stelling van belanghebbende dat een theoretische fout is gemaakt bij de trekking van de steekproef niet beoordeeld. Het Hof behandeld namelijk voorts niet de vereisten die aan steekproeven in de fiscale controle worden gesteld: Een aselecte trekking met als gevolg de wetenschappelijke onderbouwing van de berekende uitkomsten en het de facto toepassen van de redelijke verdeling van de bewijslast. In dat kader wordt eveneens verwezen naar de conclusie van AG-Niessen (ECLI:NL:PHR:2008:AU0838). Het Hof vindt kennelijk de uitkomst van de steekproef goed genoeg, niet de totstandkoming. Dit oordeel van het Hof is onbegrijpelijk.

Dat het Hof de totstandkoming van de steekproef niet in de beoordeling heeft meegenomen, blijkt ook uit het feit dat belanghebbende heeft aangegeven dat geen sprake was van een ‘normaal’ onderzoek. De controleopdracht van de belastingdienst luidde immers dat sprake was van een onderzoek naar een koppelbaas. Derhalve is sprake van een fraudeonderzoek en het gezichtspunt dat de in het vooronderzoek betrokken entiteiten allemaal koppelbazen zijn. In dat kader wordt verwezen naar de brief d.d. 8 juni 2012. Het was geen ‘normaal’ onderzoek. [I] heeft aangegeven dat de toepassing van een steekproef een bepaalde zorgvuldigheid vereist. Het Hof heeft deze stelling van belanghebbende (het niet in acht nemen van het zorgvuldigheidsbeginsel) niet behandeld respectievelijk niet met redenen draagkrachtig gemotiveerd waarom het zorgvuldigheidsbeginsel niet van toepassing is. Het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk.

Middel VII

Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlands recht, doordat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed heeft geoordeeld (motiveringsgebrek) dat belanghebbende geen tegenbewijs heeft geleverd (r.o. 4.63).

Toelichting

Het Hof ontkent de stelling van belanghebbende dat voor het jaar 2011 een onjuiste trekking heeft plaatsgevonden. Deze stelling wordt door het Hof niet behandeld respectievelijk niet draagkrachtig met redenen omkleed dat de trekking voor het jaar 2011 wel toereikend zou zijn.

Eveneens heeft het Hof niet onderzocht of de conclusies met betrekking tot de trekkingen van het jaar 2012 en 2013 juist zijn. De ontvanger heeft de alternatieve berekeningen van belanghebbenden niet allemaal op de fiscale merites beoordeeld. Met andere woorden, als er een tegenbeoordeling van de ontvanger is, dan staat het geloof in eigen gelijk van de controlemedewerker hoger in de orde van geloofwaardigheid dan het uitgezochte resultaat van belanghebbenden. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet in voldoende mate tegenbewijs heeft geleverd, is onbegrijpelijk en niet draagkrachtig met redenen gemotiveerd.

Middel VIII

Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlands recht, doordat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed heeft geoordeeld (motiveringsgebrek) om voor de hoogte van de correcties niet aan de sluiten bij de minimale fout (r.o. 4.65).

Toelichting

Het Hof heeft verzuimd om de complete stellingname van [I] (opinie 30 december 2019) weer te geven. Dit geeft een vertekend beeld.

De essentie is dat er sprake kan zijn van een goedkeurings- dan wel een afkeuringsonderzoek.

Bij een goedkeuringsonderzoek van een populatie gaat het om het toetsen van de maximale fout van die populatie die volgt uit de (aselecte!) steekproef uit diezelfde populatie aan de materialiteit. Die maximale fout pleegt te worden berekend op basis van een betrouwbaarheid van 95%. Overschrijdt die maximale fout de materialiteit, dan kan de populatie niet goedgekeurd worden.

Bij een afkeuringsonderzoek van een populatie gaat het om het toetsen van de minimale fout van die populatie die volgt uit de (aselecte!) steekproef uit diezelfde populatie aan de materialiteit.

Beide methoden kunnen door middel van een geldsteekproef worden uitgevoerd.

Uit de opinie van [I] kan worden gesteld dat er feitelijk gezien sprake is van een afkeuringsonderzoek. Het Hof heeft deze stelling niet onderzocht dan wel niet draagkrachtig met redenen gemotiveerd waarom geen sprake is van een afkeuringsonderzoek. In dat kader verwijst belanghebbende naar de opinie van 30 december 2019 en het proces verbaal van de zitting (pagina 14).

De in de opinie van 30 december 2019 genoemde elementen zijn:

[I]

heeft aangegeven dat de belastingdienst feitelijk wilde afkeuren. Dit volgt vooral uit de controleopdracht, en verder uit het onderzoek bij [L] naar aanleiding van loongegevens bij [A] B.V… Voorts wilde de belastingdienst de aanslag heel snel wilde opleggen (zie ook getuigenverhoor van [J]). Er was al een onderzoek gaande voordat de steekproef was genomen.

Het Hof betrekt het voorgaande, het afkeuringsuitgangspunt, niet in zijn motivering. Dit had wel moeten plaatsvinden. Alleen daarom al is de stelling van het Hof niet te volgen. De belastingdienst wilde afkeuren en in dat geval is het ‘niet kunnen goedkeuren ’irrelevant. Het Hof doorgrondt het verschil niet tussen ‘terecht niet goedkeuren’ en ‘terecht afkeuren’. Het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk.

Middel IX

Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlands recht, doordat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende draagkrachtig met redenen omkleed heeft geoordeeld (motiveringsgebrek) dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een handelen of nalaten tot gevolg had dat te weinig belasting werd betaald en deze kans bewust op de koop heeft genomen (rechtsoverweging 4.67 + 4.68 inzake de boete ad € 143.409).

Toelichting

Belanghebbende dient:

—

zich van de aanmerkelijke kans, dat het gevolg zal intreden, bewust te zijn geweest;

—

de aanmerkelijke kans ten tijde van zijn gedraging bewust (willens en wetens) te hebben aanvaard.

Willens en wetens

Met de term willens en wetens wordt bedoeld dat belanghebbende zich ervan bewust moet zijn (subjectieve bewustheid) dat door zijn handelen of nalaten het gevolg kan intreden dat te weinig belasting wordt geheven dan wel de verschuldigde belasting niet binnen de wettelijke termijn wordt betaald. Het subjectief element willens en wetens dient dus bij de belanghebbende aanwezig te zijn om belanghebbende-'s (voorwaardelijke) opzet bewezen te krijgen.

Aanmerkelijke kans

De Hoge Raad heeft geoordeeld over de vraag of iemand zich willens en wetens aan de aanmerkelijke kans heeft blootgesteld, dat niet alleen is vereist ‘dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard.’ De Hoge Raad spreekt over het ‘op de koop toe nemen’ waarmee wordt bedoeld dat belanghebbende zich ervan bewust moet zijn dat hij het risico loopt een onjuist standpunt in te nemen

Subjectief bewustzijn

Om opzet bewezen te krijgen, dient bij belanghebbende, ten aanzien van zijn gedraging, (subjectieve) bewustheid aanwezig te zijn. Objectieve bewustheid (belanghebbende had behoren te weten) is dus niet voldoende. In 2010 oordeelde de Hoge Raad, dat wanneer een belanghebbende had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig zou zijn (objectieve bewustheid), met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid geen sprake is van de voor opzet vereiste subjectieve bewustheid (HR 3 december 2010, nr. 09/04514). Het bewustzijn moet zich voordoen op het moment dat door belanghebbende (het subject) aangifte wordt gedaan. Het moment van aangifte doen is namelijk leidend omdat belanghebbende op dat moment een fiscale positie gaat innemen. De Hoge Raad oordeelde in 2007 (HR 4 september 2007, nr. 01492/06) dat ‘het enkele feit dat een aangifte — naar later door de belanghebbende wordt erkend — onjuist of onvolledig is, brengt nog niet mee dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad.’ Indien de belanghebbende zich na het indienen van de aangifte bewust wordt dat de ingediende aangifte onjuist blijkt te zijn, rust op belanghebbende (met uitzondering van de gevallen zoals bijvoorbeeld genoemd in artikel 10a AWR, 28a en 28b Wet op de loonbelasting 1964) niet de plicht om de inspecteur hierover te informeren.

Bewijslast opzet

De bewijslast om opzet aan te tonen rust bij de inspecteur waarbij de inspecteur zich mag beroepen op bewijsvermoedens (EHRM 7 oktober 1988, NJ 1991, 351 Salabiaku). Indien op de belanghebbende het vermoeden rust dat opzet in het spel is, dient de belastingplichtige vervolgens die bewijsvermoedens te ontzenuwen. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden opgemaakt dat voor ontzenuwing van bewijsvermoedens voldoende is dat aan hetgeen de inspecteur aanvoert, redelijkerwijs moet worden getwijfeld. De twijfel werkt dan ten gunste van de belanghebbende (HR 25 oktober 2002, nr. 36.898). Welnu, het Hof heeft in rechtsoverweging 4.67 en 4.68 niet draagkrachtig met redenen omkleed geoordeeld dat belanghebbende willens en wetens onjuiste aangiften loonheffingen heeft ingediend. De bewijslast ligt bij de inspecteur. Het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk nu het Hof termen hanteert als aannemelijk. Dit speelt te meer omdat sprake is van een steekproef en het Hof de stelling van belanghebbende met betrekking tot de boete niet heeft behandeld of alle correcties met betrekking tot de kilometervergoedingen voor de bewijslastverdeling onjuist waren.

Nu de boete een ‘criminal charge’ is, kan die boete ook alleen over de (subjectief) opzettelijke onjuistheden worden berekend. Op grond van die opzettelijke onjuistheden in de steekproef kan vervolgens een 99%- betrouwbare ondergrens (de minimale fout) worden berekend. Deze ondergrens kan vervolgens als de grondslag voor de (eventuele) boete worden aangemerkt. In de uitspraak van het Hof komt niet naar voren of de grondslag voor de boete uitsluitend gebaseerd is op de (subjectief) opzettelijke fouten. Het Hof heeft niet draagkrachtig met redenen omkleed gemotiveerd dat bij belanghebbende op het moment van indienen van de aangifte sprake was van het willens en wetens opzettelijk een onjuiste aangifte indienen. Het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk.

Naar aanleiding van middel I tot en met IX concludeert belanghebbende tot gegrondverklaring van het onderhavige beroep in cassatie en terug verwijzing van het geschil naar een Hof.

Belanghebbende verzoekt u de belastingdienst te veroordelen in de kosten van deze procedure.

In afwachting van uw bericht.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.