Einde inhoudsopgave
Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (FM nr. 133) 2009/16.1
16.1 De werking en functie van het recht op aftrek van voorbelasting
A.J. van Doesum, datum 01-01-2009
- Datum
01-01-2009
- Auteur
A.J. van Doesum
- JCDI
JCDI:ADS365681:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting (V)
Onbekend (V)
Omzetbelasting / Algemeen
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Fiscaal ondernemingsrecht (V)
Omzetbelasting / Belastingplichtige en -schuldige
Europees belastingrecht / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 19, HvJ EG 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie/Frankrijk), BNB 1994/306, r.o. 15, HvJ EG 22 juni 1993, nr. C-333/91 (Sofitam), FED 1993/608, r.o. 10, HvJ EG 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal), V-N 1998/29.14, r.o. 15, HvJ EG 21 maart 2000, nr. C-110/98 t/m C-147/98 (Gabalfrisa), V-N 2000/ 22.12, r.o. 44, HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118, r.o. 19, HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26, r.o. 24 en HvJ EG 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286, r.o. 25.
Daarnaast kent de Btw-richtlijn een recht op aftrek toe ter zake van voorbelasting die toerekenbaar is aan bepaalde vrijgestelde prestaties waarvoor de Btw-richtlijn expliciet een recht op aftrek toekent (zie hierna).
HvJ EG 6 juli 1995, nr. C-62/93 (BP Soupergaz), Jur. 1995, blz. I-01883, r.o. 18, HvJ EG 21 maart 2000, nr. C-110/98 t/m C-147/98 (Gabalfrisa), V-N 2000/22.12, r.o. 43 en HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 33.
HvJ EG 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie/Frankrijk), BNB 1994/306, r.o. 16, HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), FED 1991/647, r.o. 27 en HvJ EG 6 juli 1995, nr. C-62/93 (BP Soupergaz), Jur. 1995, blz. I-01883, r.o. 18.
De Btw-richtlijn kent een recht op aftrek toe ter zake van voorbelasting die toerekenbaar is aan bepaalde vrijgestelde prestaties (de zogenoemde vrijstellingen met behoud van een recht op aftrek). Zie: art. 138 tot en met 166 Btw-richtlijn (ex art. 14, 15, 16 en quater A en C Zesde richtlijn). In de Wet OB hebben de vrijstellingen met behoud van een recht op aftrek de vorm van een nultarief: art. 9 lid 2 onderdeel b Wet OB jo. Tabel II Wet OB alsmede art. 33 en art. 40 Uitv. Reg. AWR. Een afzonderlijke categorie vrijgestelde prestaties, waarvoor toch een recht op aftrek van voorbelasting bestaat wordt gevormd door enige financiële en verzekeringsdiensten aan niet in de Gemeenschap gevestigde afnemers. Zie: art. 132 -137 Btw-richtlijn (ex art. 13 Zesde richtlijn, vgl. art. 11 lid 1 onderdelen i, j en k Wet OB en art. 169 onderdeel c Btw-richtlijn, ex art. 17 lid 3 onderdeel c Zesde richtlijn, vgl. art. 15 lid 2 onderdeel c Wet OB). Opgemerkt zij dat de Btw-richtlijn geen recht op aftrek toelaat ter zake van collectief vermogensbeheer (art. 135 lid 1 onderdeel g Btw-richtlijn, ex art. 13B onderdeel d ten zesde, Zesde richtlijn, vgl. art. 15 lid 1 onderdeel i ten derde Wet OB) jegens afnemers buiten de Gemeenschap, doch dat de Wet OB dit wel toestaat. Mogelijk is deze discrepantie veroorzaakt doordat de vrijstelling voor collectief vermogensbeheer pas laat in de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) is opgenomen. Vgl. M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW (diss.), Kluwer, Deventer, 1992, blz. 282. Afgezien van de in het voorgaande aangehaalde uitzonderingen accepteert het HvJ EG niet dat er een recht op aftrek van voorbelasting bestaat met betrekking tot goederen en diensten die worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties. HvJ EG 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995, blz. 3030, r.o. 28 en HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118, r.o. 19.
Het is technisch eigenlijk beter in dit verband te spreken van “vergoedingen” dan van “omzet” omdat met het begrip “vergoedingen” de btw-bedragen zelf al worden uitgesloten van de berekening. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 336.
In art. 1 lid 2 Btw-richtlijn komt de werking van het btw-systeem tot uitdrukking:
“(...) Bij elke handeling is de btw, berekend over de prijs van het goed of de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. (...)”
Het doel van de aftrekregeling is de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw.1 In de btw zijn ondernemers weliswaar als belastingplichtigen aangemerkt, maar de btw beoogt niet hen, doch de consumerende particulieren te belasten. De heffing van btw verloopt op een indirecte, neutrale wijze. Er mag geen btw cumuleren in de productie- en distributieketen. Daarom hebben belastingplichtigen volgens art. 168 Btw-richtlijn, (ex art. 17 lid 2 Zesde richtlijn, vgl. art. 15 lid 1 Wet OB) een recht op aftrek van voorbelasting voor zover zij de goederen en diensten gebruiken voor belaste handelingen.2 Zij worden – afgezien van timingverschillen en administratieve lasten – op die manier ontheven van de belasting.
De neutrale werking van het btw-stelsel vereist dat in de productie- en distributieketen geen btw drukt. Het recht op aftrek van voorbelasting verzekert deze neutrale werking. De aftrekregeling vormt een integrerend deel van de btw-regeling en kan niet worden beperkt.3 Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat belastingplichtigen het recht op aftrek onmiddellijk en volledig moeten kunnen uitoefenen.4 Er mag geen btw blijven drukken in de productie- en distributiefase. Het bestaan van een oceaan van belastbaarheid, veronderstelt een oceaan van aftrek van voorbelasting. Beperkingen van het recht op aftrek van voorbelasting in de productie- en distributiefase dienen uitzonderingen te zijn. Toch bestaan er eilanden van aftrekbeperking, waarvan de belangrijkste worden gevormd door die voor de vrijgestelde prestaties. Uit de tekst van art. 168 Btw-richtlijn, (ex art. 17 lid 2 Zesde richtlijn, vgl. art. 15 lid 1 Wet OB) volgt dat aan de belastingplichtige in rekening gebrachte btw die toerekenbaar is aan door die belastingplichtige verrichte vrijgestelde prestaties, in beginsel niet voor aftrek in aanmerking komt.5 Voor een beperkt aantal vrijgestelde prestaties maakt de Btw-richtlijn een uitzondering.6 Voor wat betreft goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties, bestaat op grond van art. 173 Btw-richtlijn (ex art. 17 lid 5 Zesde richtlijn, vlg. art. 11 lid 1 onderdeel c Uitv. Besch. OB) een evenredige aftrek (“pro rata” aftrek). Het “pro rata” is– kort weergegeven – de uitkomst van de breuk van de omzet7 exclusief btw behaald met handelingen waarvoor een recht op aftrek bestaat en de omzet (exclusief btw) behaald met handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat (art. 174 lid 1 Btw-richtlijn, ex art. 19 lid 1 Zesde richtlijn). Indien de splitsing van de voorbelasting conform het pro rata niet overeenkomt met het werkelijke gebruik dat van de (van derden betrokken) goederen en diensten wordt gemaakt, dan kan een splitsing op basis van het werkelijke gebruik worden gehanteerd (art. 173 lid 2 onderdeel c Btw-richtlijn, ex art. 17 lid 5 onderdeel c Zesde richtlijn, vgl. art. 11 lid 2 Uitv. Besch. OB).