16.2 Het recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot onbelastbare handelingen

Wanneer handelingen door een belastingplichtige onbelastbaar zijn, kunnen zij in geen geval nog als belaste handelingen worden aangemerkt (zie paragraaf 13.2). Letterlijke interpretatie van art. 168 Btw-richtlijn (ex art. 17 lid 2 Zesde richtlijn, vgl. art. 15 lid 1 Wet OB) leidt dan tot de gevolgtrekking dat btw die toerekenbaar is aan onbelastbare handelingen (handelingen die te plaatsen zijn op één van de eilanden van onbelastbaarheid) niet voor aftrek in aanmerking komt, aangezien niet voldaan is aan het vereiste dat de van derden betrokken goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. De soep wordt echter niet zo heet gegeten als dat zij wordt opgediend.

In art. 168 Btw-richtlijn (ex art. 17 lid 2 Zesde richtlijn, vgl. art. 15 lid 1 Wet OB) ligt besloten dat er een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de ingekochte goederen en diensten en de belaste handelingen in een later stadium. De van derden betrokken goederen en diensten moeten een rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met één of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.1 Anders gezegd: de gemaakte kosten moeten een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium te verrichten handelingen die worden verricht met gebruikmaking van die goederen en diensten.2 Het is echter aan de belastingplichtige om zijn prijzen, en de elementen waaruit deze zijn opgebouwd, vast te stellen. Hierdoor is het denkbaar dat kosten voor goederen en diensten die worden gebruikt voor de ene categorie producten, een onderdeel vormen van de prijzen van een andere categorie producten. En zo is het ook denkbaar dat kosten voor onbelastbare handelingen, een onderdeel vormen van de prijzen van belastbare handelingen. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien kosten in verband met de onbelastbare verkoop van een deelneming worden doorbelast aan de verkochte deelneming.3 Er bestaat dan een verband tussen de ingekochte goederen en diensten en belastbare (belaste) handelingen in een later stadium. Het is vervolgens de vraag of het verband tussen de kosten en de belastbare handelingen een sterkere band is dan het verband tussen de kosten en de onbelastbare handelingen waarvoor ze in eerste instantie zijn gemaakt. Ik meen dat dit het geval is. Het is eenvoudiger een draad te spannen tussen twee zichtbare palen, dan tussen één zichtbare, en één aan het zicht onttrokken paal. Het HvJ EG gaat er kennelijk vanuit dat rechtstreekse toerekening aan iets dat zich buiten de reikwijdte van de btw afspeelt, niet mogelijk is. Bedacht moet echter worden dat goederen en diensten die feitelijk weliswaar gebruikt worden voor onbelastbare handelingen, vanuit een bedrijfseconomische optiek (mede) gebruikt kunnen worden voor belastbare (belaste) handelingen. Het is mijns inziens dan ook goed mogelijk om kosten toe te rekenen aan de handelingen waarin zij in de prijs ervan tot uitdrukking komen. De neutraliteit van de belasting is er het meest bij gebaat indien de btw op kosten waarvan economisch vaststaat dat zij volledig tot uitdrukking komen in belastbare (belaste) handelingen volledig aftrekbaar is, ook al hebben zij feitelijk betrekking op iets wat zich buiten de reikwijdte van de btw afspeelt.

Met het bovenstaande is de kous echter niet af. Ook wanneer in tweede instantie geen rechtstreeks verband tussen de gemaakte kosten en belastbare uitgaande prestaties kan worden gelegd, is volgens de jurisprudentie onder omstandigheden nog een recht op aftrek mogelijk. Het HvJ EG geeft aan het recht op aftrek van voorbelasting een ruime werking en beperkt het niet tot directe kosten.

Wanneer kosten geen directe kosten zijn, vormen zij mogelijk algemene kosten. Dit is volgens het HvJ EG het geval indien zij als zodanig bestanddelen vormen van de prijs van de producten van een onderneming.4 Om te beoordelen of de kosten algemene kosten zijn en als zodanig bestanddelen van de prijzen van de producten van een belastingplichtige zijn, moet volgens het HvJ EG worden beoordeeld of een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.5 Is deze band er niet, dan volgt uit onder meer de zaak Securenta dat de btw op de kosten die moeten worden toegerekend aan onbelastbare activiteiten (het HvJ EG spreekt in dit verband over “niet-economische activiteiten”) niet voor aftrek in aanmerking komt.6

De zaak Kretztechnik vormt een voorbeeld van deze redeneertrant. In deze zaak ging het om de aftrek van btw op van derden betrokken diensten die werden gebruikt voor een onbelastbare handeling, de uitgifte van aandelen in een kapitaalsvennootschap. Het HvJ EG overwoog:

Omdat de uitgifte van aandelen plaatsvond om de algehele economische activiteit te versterken, nam het HvJ EG een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de ingekochte diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige aan. Kennelijk bestond er in de zaak Kretztechnik een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met gehele economische activiteit. De kosten vormden algemene kosten die als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten uitmaakten. Het lijkt erop dat het HvJ EG in de zaken Kretztechnik en Securenta niet zozeer de toets relevant acht of de kosten tot uitdrukking komen in de prijs van de producten, maar of een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met gehele economische activiteit is aan te wijzen. Om te beoordelen of er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met gehele economische activiteit bestaat, is naar het oordeel van het HvJ EG kennelijk relevant of het verworven kapitaal bestemd is voor de economische activiteiten van de betrokkene. Het komt mij voor dat het HvJ EG daarmee geen zuiver objectieve maatstaf aanlegt.

In de zaak Kretztechnik was sprake van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten en de gehele economische activiteit. De gehele economische activiteit bestond uit het verrichten van enkel belaste prestaties. Ik merk op dat het HvJ EG de uitgifte van de aandelen in de eigen onderneming negeerde. Handelingen in de (eigen) kapitaalssfeer lijken het recht op aftrek niet te beïnvloeden. Kretztechnik verrichtte dus geen niet-belastbare handelingen naast belaste handelingen. Daarin verschilt de zaak Securenta van de zaak Kretztechnik. Securenta verrichtte – zonder in die beschouwing de uitgifte van de aandelen en atypische stille deelnemingen te betrekken – naast belaste en vrijgestelde prestaties ook niet aan de btw onderworpen handelingen (mogelijk betrof het het enkele houden van aandelen; Securenta ontving dividenden8). Wederom negeerde het HvJ EG bij de beoordeling van het recht op aftrek de uitgifte van de aandelen en atypische stille deelnemingen zelf. Het onderzocht slechts in hoeverre de kosten verbonden aan de uitgifte van de aandelen / deelnemingen zagen op de belastbare handelingen (de economische activiteiten) van Securenta. Het HvJ EG heeft aangegeven dat het aan de lidstaten is de methoden en criteria vast te stellen voor de verdeling van de voorbelasting over belastbare en onbelastbare handelingen (ik duid deze verdeelsleutel aan als het “pre-pro rata”). Vervolgens moet worden vastgesteld welk deel van de categorie belastbare handelingen bestaat uit handelingen, waarvoor een recht op aftrek bestaat (de vaststelling van het zogenoemde pro rata, thans in de Btw-richtlijn aangeduid als de “evenredige aftrek”). Zie hierover hetgeen ik in paragraaf 16.1 heb opgemerkt.

Voor zover de belastingplichtige handelingen verricht waarvoor een recht op aftrek bestaat, kan de btw op de algemene kosten dus in aftrek worden gebracht. Hoewel het HvJ EG zulks niet uitdrukkelijk heeft aangegeven, ben ik – vanwege de neutraliteit die het btw-systeem vereist – geneigd hieraan toe te voegen dat slechts in het geval vastgesteld kan worden dat de gemaakte kosten niet in de prijzen van de producten van een belastingplichtige tot uitdrukking worden gebracht (maar bijvoorbeeld uitsluitend worden gefinancierd uit eigen vermogen), er ondanks de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met gehele economische activiteit geen sprake is van algemene kosten. Alsdan zou er geen recht op aftrek moeten bestaan. Het lijkt mij echter een schier onmogelijke opgaaf voor een fiscus te bewijzen dat kosten niet zijn opgenomen in de prijzen van producten van een belastingplichtige. Ik houd het er dan ook op dat zodra een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met gehele economische activiteit kan worden vastgesteld, de kosten algemene kosten zijn.

Wanneer van algemene kosten sprake is, komt de btw op die kosten voor aftrek in aanmerking conform het gehele pro rata van de economische activiteit van de belastingplichtige. Het is echter denkbaar dat de (algemene) kosten een sterker verband vertonen met een bepaald deel van de onderneming dan met de onderneming als geheel. Het HvJ EG overwoog in de zaak Abbey National I:

Ik vermoed dat het HvJ EG in deze rechtsoverwegingen met “aan de btw zijn onderworpen” bedoelt “belast zijn met btw” (zie over het verschil tussen “belastbaar” / “onderworpen” en “belast”, paragraaf 13.2). Het ging er in deze zaak immers om of de belastingplichtige de btw op de algemene kosten in aftrek kon brengen conform het pro rata van zijn gehele onderneming, of dat hij de btw volledig in aftrek kon brengen, omdat in het afgebakende deel van de economische activiteiten enkel handelingen werden verricht waarvoor een recht op aftrek bestond. Met Van Kesteren meen ik dat algemene kosten niet kunnen worden toegerekend aan een afgebakend gedeelte dat deels belast, deels vrijgesteld presteert.10 Van Kesteren laat daarbij nog de mogelijkheid open dat indien een lidstaat gebruik heeft gemaakt om uit te gaan van een deel-pro rata (art. 173 lid 2 Btw-richtlijn, ex art. 17 lid 5 Zesde richtlijn), dit anders kan zijn.11 Hoewel het gissen blijft naar de precieze bedoeling van het HvJ EG, lijkt de tekst van aangehaalde rechtsoverweging deze opening mijns inziens echter niet te bieden. Het HvJ EG stelt immers expliciet de voorwaarde dat alle met betrekking tot het afgebakende gedeelte verrichte handelingen aan btw zijn onderworpen (waarvoor naar mijn mening dus gelezen moet worden: “belast zijn”). Mijns inziens moet in het geval alle met betrekking tot het afgebakende gedeelte verrichte handelingen vrijgesteld zijn, worden aangenomen dat dan ook geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat.12

Wat moet worden verstaan onder een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten van een belastingplichtige heeft het HvJ EG niet aangegeven. Met Van Kesteren meen ik dat “een afgebakend gedeelte van een economische activiteit” inhoudt dat sprake moet zijn van een bedrijfsonderdeel dat een zekere mate van zelfstandigheid heeft en ook op zichzelf als een afzonderlijke economische activiteit zou kunnen worden uitgeoefend. Het moet gaan om een autonoom bedrijfsonderdeel. Van Kesteren heeft geopperd dat een vennootschap die deel uitmaakt van een fiscale eenheid ook als zodanig is aan te merken.13 Mogelijk valt ook een aansluiting te vinden bij het begrip “algemeenheid van goederen” in de zin van art. 19 jo. art. 29 Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 8 jo. art. 6 lid 5 Zesde richtlijn, vgl. art. 31 Wet OB).14 Uit de zaak Zita Modes volgt dat een (geheel of een gedeelte van een) algemeenheid van goederen is:

In deze rechtsoverweging heeft het HvJ EG het over een “autonoom bedrijfsonderdeel”. Een autonoom bedrijfsonderdeel is mijns inziens op zijn minst een afgebakend gedeelte van een economische activiteit. Zo bezien, zijn de criteria uit het arrest in de zaak Zita Modes ook relevant bij de beantwoording van de vraag of van een afgebakend gedeelte sprake is.

Uit het voorgaande volgt dat de fiscale neutraliteit het HvJ EG ertoe heeft bewogen het recht op aftrek ruimhartig toe te kennen. In de systematiek van het HvJ EG zal eerst beoordeeld moeten worden of de ingekochte goederen en diensten rechtstreeks worden gebruikt voor belastbare handelingen (rechtstreekse toerekening). Is dit het geval, dan is sprake van directe kosten. Er bestaat een recht op aftrek van voorbelasting voor zover de belastbare handelingen een recht op aftrek geven. Dit is het geval indien de handelingen belast zijn, of indien de handelingen weliswaar vrijgesteld zijn, maar de Btw-richtlijn desondanks toch een recht op aftrek verleent (“vrijstellingen met behoud van recht op aftrek van voorbelasting”, zie hiervoor). Worden de ingekochte goederen en diensten niet rechtstreeks gebruikt voor belastbare handelingen, maar worden zij gebruikt voor onbelastbare handelingen, dan meen ik met Van Kesteren dat onder omstandigheden tóch nog sprake kan zijn van directe kosten.16 Dit is het geval indien de kosten van de ingekochte goederen en diensten tot uitdrukking komen in de prijzen van belastbare handelingen van de belastingplichtige, ook al worden de ingekochte goederen en diensten gebruikt voor onbelastbare handelingen. Is alsnog een rechtstreeks verband te construeren met belastbare handelingen, dan bestaat – behoudens eventuele vrijstellingen en andere aftrekbeperkingen – een recht op aftrek van voorbelasting. Is ook in tweede instantie geen verband te leggen met belastbare handelingen, dan vormen de kosten mogelijk algemene kosten. Van algemene kosten is sprake indien de kosten onmiddellijk en rechtstreeks verband houden met de algehele economische activiteiten van de belastingplichtige. Kan worden vastgesteld dat de kosten een specifieker rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een duidelijk afgebakend deel van de economische activiteiten waarvan alle handelingen belast zijn, dan kan alle btw op de kosten in aftrek worden gebracht. Is dat niet mogelijk, dan kan de btw in aftrek worden gebracht conform het pro rata dat geldt voor het geheel van de economische activiteiten van de belastingplichtige.