HR, 09-11-2012, nr. 11/02127

Nr. 11/02127

Nr. Rechtbank: 07/2623

Nr. Gerechtshof: 09/00475

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Loonbelasting 1 januari 2001 - 31 december 2003

Conclusie van 12 april inzake:

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 X B.V., statutair gevestigd te Z (hierna: belanghebbende), oefent een orthodontistenpraktijk uit.

1.2 Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag loonbelasting / premies volksverzekeringen opgelegd.

1.3 Belanghebbendes bezwaar tegen die belastingaanslag is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. Van die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard(1) van welke uitspraak belanghebbende in hoger beroep is gekomen bij gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof stelt de Inspecteur eveneens in het gelijk en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank(2).

1.4 Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en belanghebbende heeft daarop een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft vervolgens schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.

1.5 Het geschil betreft de toepassing van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) op de werkzaamheden van de in België woonachtige directeur die tevens indirect aanmerkelijk belanghouder is.

2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties

2.1 In onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof zijn de door het Hof vastgestelde feiten weergegeven, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan. Onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof luidt:

3.1. Belanghebbende oefent een orthodontistenpraktijk uit. Haar bestuurder, A, (hierna: A), is de orthodontist-werknemer. Enig aandeelhouder van belanghebbende is B Holding B.V. (hierna: B). Enig aandeelhouder van B is C Holding BVBA, een rechtspersoon naar Belgisch recht (hierna: C). De aandelen van C worden gehouden door A en haar echtgenoot.

3.2. Belanghebbende heeft van 2001 tot en met 2003 negen werknemers. Naast A, die in België woont en in Q werkt, heeft zij twee tandartsassistentes, drie mondhygiënistes, twee verpleegkundigen en een werkster in dienst. De praktijk beschikt over vier werkplekken waar patiënten worden behandeld.

3.3. De winst van belanghebbende bedraagt in 2003 € 331.074. Het hoogste salaris van de overige werknemers bedraagt dat jaar, uitgaande van drie dagen per week, € 35.935.

3.4. In 2004 is een boekenonderzoek uitgevoerd bij belanghebbende. Naar aanleiding hiervan is de naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft het voor 2003 aangegeven loon verhoogd met € 77.017 wegens door A genoten loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de Loonbelasting 1964 (...).

Rechtbank en Hof

2.2 Zowel voor de Rechtbank als voor het Hof is in geschil of het op 1 januari 2003 in werking getreden belastingverdrag tussen Nederland en België (hierna: het Verdrag 2001) in de weg staat aan toepassing van de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van de Wet ten aanzien van een in België wonende werknemer, en of het door de Inspecteur in aanmerking genomen gebruikelijk loon te hoog is.

2.3 De Rechtbank overweegt dat het door belanghebbende aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003 (BNB 2009/397), niet leidend is voor de beoordeling van het eerste geschilpunt. In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag 2001, die de opvatting van de verdragssluitende partijen weergeeft, staat vermeld: 'de uitdrukking 'verkregen' of 'verkrijgt' al naar gelang het geval, zoals gehanteerd in artikel 15 en de artikelen 16 en 17 wordt (...) wat voor Nederland betreft, geacht samen te vallen met het in artikel 13a van de Wet (...) gehanteerde begrip 'genoten'. Dit laatste betekent derhalve dat in voorkomende gevallen de zogenoemde fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet (...) onder het verdrag kan worden toegepast.' De Rechtbank is van oordeel dat het Verdrag 2001 niet in de weg staat aan toepassing van artikel 12a van de Wet.

2.4 De Inspecteur heeft het gebruikelijk loon van A met toepassing van de zogenoemde 'afroommethode' vastgesteld. De Rechtbank is van oordeel dat de opbrengsten van belanghebbende (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door A in haar hoedanigheid van werknemer van belanghebbende verrichte arbeid. Dat betekent volgens de Rechtbank dat de Inspecteur het gebruikelijk loon met toepassing van de afroommethode kon vaststellen. Bij toepassing van deze berekeningswijze is het volgens de Rechtbank niet van belang of A al dan niet in deeltijd werkt.

2.5 Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden heeft beslist dat het Verdrag 2001 de toepassing van artikel 12a van de Wet niet verhindert. Anders dan belanghebbende stelt leiden, naar het oordeel van het Hof, de arresten van de Hoge Raad van 5 september 2003 met nummers 37 651 en 37 670, niet tot een andere conclusie.

2.6 Voorts is het Hof van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd, de hoogte van het gebruikelijk loon voldoende heeft onderbouwd en aannemelijk gemaakt, en dat het door de Inspecteur vastgestelde gebruikelijk loon niet gecorrigeerd moet worden. Mitsdien stelt het Hof de Inspecteur in het gelijk voor wat betreft zowel de toepassing van artikel 12a van de Wet onder het Verdrag 2001 als de hoogte van het gebruikelijk loon voor A.

3. Het geding in cassatie

3.1 In het beroepschrift in cassatie komt belanghebbende met drie middelen op tegen de uitspraak van het Hof.

3.2 Het eerste middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat het Verdrag 2001 niet in de weg staat aan toepassing van artikel 12a van de Wet.

3.3 Het tweede middel klaagt over de begrijpelijkheid van 's Hofs oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd, de hoogte van het gebruikelijk loon voldoende heeft onderbouwd en aannemelijk heeft gemaakt.

3.4 Met het derde middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof ten onrechte de vrijval van de Reserve uitgesteld Salaris in 2003 niet van belang acht bij de bepalen van de hoogte van het gebruikelijk loon.

4. Artikel 12a van de Wet

Wettekst

4.1 De tekst van artikel 12a van de Wet luidt in het onderhavige jaar:

Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.

5. Het Verdrag 2001

Verdragstekst

5.1 Artikel 3, paragraaf 2, van het Verdrag 2001 luidt:

Voor de toepassing van het verdrag op enig ogenblik door een verdragsluitende Staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat ogenblik heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is; elke betekenis onder de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat heeft voorrang op de betekenis welke die uitdrukking heeft onder de andere wetten van die Staat.

5.2 Artikel 15, paragraaf 1 en paragraaf 2, van het Verdrag 2001 luiden:

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft.

5.3 Artikel 16 van het Verdrag 2001 luidt:

1. Beloningen die een persoon die inwoner is van een verdragsluitende Staat verkrijgt van een vennootschap die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat ter zake van de uitoefening van een opdracht of taak als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of ter zake van de uitoefening van functies die volgens de wetgeving van die andere Staat als soortgelijke functies worden beschouwd, mogen in die andere Staat worden belast.

2. Beloningen die een persoon die inwoner is van een verdragsluitende Staat verkrijgt van een vennootschap die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat ter zake van de uitoefening - buiten het kader van een dienstbetrekking - van een leidende werkzaamheid of leidende functie van dagelijks bestuur, van commerciële, technische of financiële aard, mogen in die andere staat worden belast.

3. Beloningen die een persoon die inwoner is van een verdragsluitende Staat verkrijgt van een vennootschap die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat ter zake van de uitoefening - buiten het kader van een dienstbetrekking - van werkzaamheden andere dan deze vermeld in de paragrafen 1 en 2 mogen in die andere Staat worden belast.

4. Niettegenstaande de bepalingen van de paragrafen 2 en 3 mogen de aldaar bedoelde beloningen die een persoon verkrijgt ter zake van de uitoefening van die werkzaamheden in een vaste inrichting gevestigd in de andere verdragsluitende Staat dan die waarvan de vennootschap inwoner is en die door deze vaste inrichting worden gedragen, in die andere Staat worden belast.

Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting

5.4 De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting(3) bij het Verdrag 2001 vermeldt:

De uitdrukking "verkregen" of "verkrijgt", al naar het geval, zoals gehanteerd in artikel 15 en in de artikelen 16 en 17, wordt, voor wat België betreft, geacht samen te vallen met het in artikel 360 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 gehanteerde begrip "verkregen", terwijl dit begrip voor wat Nederland betreft, geacht wordt samen te vallen met het in artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 gehanteerde begrip "genoten". Dit laatste betekent derhalve dat in voorkomende gevallen de zogenoemde fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 onder het verdrag kan worden toegepast.

Parlementaire behandeling

5.5 In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Verdrag merkt de staatssecretaris op:

De leden van de fractie van het CDA en de VVD merken op dat de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op sommige punten een ruimere uitleg lijkt te geven dan de verdragstekst. De leden van de CDA-fractie gaan ervan uit dat de letterlijke tekst doorslaggevend is. De leden van de VVD-fractie vragen in dit verband naar de status van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting.

De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is van groot belang voor de interpretatie van het Verdrag 2001 omdat zij de gemeenschappelijke bedoeling van de beide verdragsluitende Staten weergeeft over de uitleg van het verdrag. Dit vermindert de kans op onderlinge interpretatieverschillen. De formele status van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting kan worden afgeleid uit artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Trb. 1977, 169, met herziene vertaling in Trb. 1985, 79). Op grond van het eerste lid van dit artikel moet een verdrag te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Volgens het tweede lid van artikel 31 omvat de context voor de uitlegging van een verdrag in de eerste plaats de tekst met inbegrip van preambule en bijlagen. Daarnaast omvat de context volgens het tweede lid iedere overeenstemming met betrekking tot het verdrag die bij het sluiten van het verdrag tussen beide partijen is bereikt en iedere akte die door één van de partijen bij het sluiten van het verdrag is opgesteld en door de andere partij wordt erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Ten slotte dient op grond van het derde lid van artikel 31 bij de uitlegging van een verdrag rekening te worden gehouden met later bereikte overeenstemming tussen de partijen over de uitlegging of toepassing van de bepalingen van het verdrag.

Naast de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is ook het commentaar op het OESO Modelverdrag van belang voor de uitleg van het Verdrag 2001. Bij de toelichting op de diverse bepalingen van het Verdrag 2001 wordt daar ook frequent naar verwezen.

Naar de mening van beide landen is de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in overeenstemming met de verdragstekst, het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht en het commentaar op het OESO Modelverdrag.(4)

De leden van de VVD-fractie vragen, onder verwijzing naar de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 september 2001, nr. 00/3486, of voldoende onderbouwd is dat de fictief loonregeling onder het Verdrag 2001 kan worden toegepast. Voorts vragen zij of hiermee geen dubbele belasting wordt veroorzaakt.

Naar mijn mening is in voldoende mate onderbouwd dat de fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 in voorkomend geval onder het Verdrag 2001 kan worden toegepast. Een belangrijk argument bij het oordeel van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch om de fictief loonregeling onder het Verdrag 1970 niet toe te laten, is dat deze regeling eerst na de inwerkingtreding van dit verdrag in de Nederlandse nationale wetgeving is geïntroduceerd. Het wel toelaten zou - ondanks een dynamische interpretatie van niet in het verdrag gedefinieerde uitdrukkingen als ‹beloningen› - naar het oordeel van het Hof impliceren dat het verdrag de facto buiten werking wordt gesteld. Wat hiervan overigens ook zij, onder het Verdrag 2001 is dit argument in ieder geval niet valide. Een ander argument van het Hof is dat het toelaten van de fictief loonregeling onder het belastingverdrag van 19 oktober 1970 dubbele belastingheffing zou veroorzaken. Ik heb tegen de onderhavige uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hieruit volgt dat ik dit argument van het Hof niet onderschrijf. Volgens het Besluit van 29 september 1997, nr. DB 97/2742M, leidt fictief loon immers via het voor de vennootschapsbelasting in aanmerking nemen van een aftrekpost tot het bedrag van het fictieve tot een informele kapitaalstorting die de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang verhoogt. De omstandigheid dat deze informele kapitaalstorting - net als agio - niet via een contante uitbetaling aan de vennootschap zonder belastingheffing kan worden onttrokken, doet daaraan niet af. Op dit punt geldt hetzelfde onder het Verdrag 2001.(5)

Commentaar OESO Modelverdrag

5.6 Het OESO commentaar bij het OESO Modelverdrag vermeldt sinds 2010 in de onderdelen 8.1 e.v. bij artikel 15 van het OESO Modelverdrag iets over de gevallen waarin onduidelijkheid bestaat of sprake is van een werkgever- werknemerrelatie of van een serviceovereenkomst. Paragraaf 8.7 (substance over form approach) vermeldt daarover:

Since the concept of employment to which Article 15 refers is to be determined according to the domestic law of the State that applies the convention (subject to the limit described in paragraph 8.11 and unless the context of a particular convention requires otherwise), it follows that a State which considers such services to be employment services will apply Article 15 accordingly. It will, therefore, logically conclude that the enterprise to which the services are rendered is in an employment relationship with the individual so as to constitute his employer for purposes of subparagraph 2 b) and c). That conclusion is consistent with the object and purpose of paragraph 2 of Article 15 since, in that case, the employment services may be said to be rendered to a resident of the State where the services are performed.

Jurisprudentie

5.7 De vraag of de goede verdragstrouw zich verzet tegen een heffing over inkomen dat op het moment van heffen niet daadwerkelijk is verkregen, is verschillende keren aan de Hoge Raad voorgelegd. In HR 5 september 2003, nr. 37 651(6), oordeelde de Hoge Raad ter zake van de toepassing van artikel 12a van de Wet onder het belastingverdrag tussen Nederland en België van 1970:

-3.4.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag kennen Nederland heffingsrecht toe over inkomsten verkregen door een inwoner van België uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of bestuurdersfunctie. Artikel 12a van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van die inwoner als inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door hem als werknemer zijn verkregen. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.

-3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.

-3.4.3. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.

-3.4.4. De aan artikel 12a van de Wet ten grondslag liggende overweging dat het gerechtvaardigd is om als genoten loon aan te merken het loon dat als een normale vergoeding voor de door de werknemer/houder van een aanmerkelijk belang verrichte werkzaamheden moet worden beschouwd, kan voor de toepassing van het Verdrag geen gewicht in de schaal leggen. Artikel 3, § 2, van het Verdrag biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. Zoals wordt vermeld in aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van het model, heeft een bepaling als neergelegd in § 2 van artikel 3 ten doel een bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de 'permanency of commitments' van de verdragsluitende staten te verzekeren, opdat wordt voorkomen dat een staat het Verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het Verdrag niet zijn gedefinieerd, en, anderzijds, de behoefte het Verdrag praktisch toepasbaar te houden door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het eerstbedoelde gezichtspunt, dat uitdrukking heeft gevonden in het voorbehoud dat refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt tekort gedaan indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren (vgl. aantekening 12 van het voormelde Commentaar op artikel 3, § 2). Een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving als hier aan de orde, die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende partij, kan dan ook niet krachtens haar eigen rechtvaardigingsgrond een verschuiving in de bij het sluiten van het Verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid legitimeren.

-3.4.5. In het middel wordt met juistheid aangevoerd dat hier geen sprake is van inkomsten waarop artikel 22 (het restartikel) van het Verdrag van toepassing is. De fictie van artikel 12a van de Wet doet immers geen inkomsten te voorschijn komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat. Uit hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen volgt evenwel dat het Hof, wat er zij van zijn oordeel omtrent de toepasselijkheid van artikel 22 van het Verdrag, een juiste beslissing heeft gegeven. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.

5.8 In de zaak met nr. 37 657(7) waarin de Hoge Raad tevens op 5 september 2003 arrest wees, overwoog de Hoge Raad ter zake van de heffing over pensioenafkoop door een inwoner van Singapore:

-3.4. Ingevolge de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964, zoals deze ten tijde van het afsluiten van het Verdrag en ook daarna, tot 1 januari 1995, luidden, diende een uitkering ineens, die door een (voormalige) werknemer werd ontvangen als afkoopsom voor door zijn (voormalige) werkgever toegekende pensioenaanspraken, te worden behandeld als inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking. Het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag bracht tot 1 januari 1995 mee dat Nederland een dergelijke uitkering, indien deze werd genoten door een inwoner van Singapore, niet kon belasten omdat die bepaling, zoals hiervoor is overwogen, meebracht dat het heffingsrecht ter zake van dergelijke inkomsten bij uitsluiting toekwam aan Singapore.

-3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven.

In zijn annotatie onder HR 5 september 2003, nr. 37 651, in BNB 2003/379 schreef Kavelaars over rechtsoverweging 3.5 in het arrest met nr. 37 657:

Het is verder opvallend dat de Hoge Raad in vorenbedoelde rechtsoverweging op geen enkele wijze een mogelijk onderscheid maakt tussen ficties die reeds tot stand zijn gekomen voorafgaande aan het sluiten van het verdrag en ficties die nadien in de nationale wetgeving zijn geïncorporeerd; daar de onderhavige arresten mijns inziens wijzen op een beperkte dynamiserende verdragsinterpretatie lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat voor verdragen die tot stand zijn gekomen na invoering van nationaalrechtelijke ficties als hiervoor bedoeld, er geen belemmering uitgaat van art. 31 Verdrag van Wenen, c.q. art. 2, derde lid, OESO-modelverdrag. Indien verdragspartijen zich bijvoorbeeld in de gezamenlijke toelichting bij een verdrag expliciet verenigd hebben met nationaalrechtelijke ficties hebben die vanzelfsprekend wel effect voor de verdragstoepassing.

5.9 In het tevens voor het belastingverdrag Nederland-België van 1970 gewezen arrest van 18 juni 2004, nr. 39 385(8), bevestigde de Hoge Raad de in BNB 2003/379 uiteengezette leer van goede verdragstrouw. De Hoge Raad overwoog:

-3.4.1. Artikel 11, § 1 en 2, van het Verdrag kent Nederland een beperkt heffingsrecht toe over interest afkomstig uit Nederland en betaald aan een inwoner van België. Artikel 24, lid 4, van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van een inwoner van België als inkomsten uit vermogen in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk aan hem als interest zijn betaald. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken, die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.

-3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.

-3.4.3. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen, en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor de verrekening van bronheffingen uitgaat van niet-fictieve geldstromen, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard, en - wat interest betreft - het betaald zijn van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.

-3.4.4. De aan artikel 24, lid 4, van de Wet ten grondslag liggende overweging dat het gerechtvaardigd is om als inkomsten uit vermogen aan te merken het bedrag dat als een normale vergoeding voor de door de schuldeiser/houder van een aanmerkelijk belang ter beschikking gestelde gelden moet worden beschouwd, kan voor de toepassing van het Verdrag geen gewicht in de schaal leggen. Artikel 3, § 2, van het Verdrag biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. Zoals wordt vermeld in aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van het model, heeft een bepaling als neergelegd in § 2 van artikel 3 ten doel een bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de 'permanency of commitments' van de verdragsluitende staten te verzekeren, opdat wordt voorkomen dat een staat het Verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het Verdrag niet zijn gedefinieerd, en, anderzijds, de behoefte het Verdrag praktisch toepasbaar te houden door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het eerstbedoelde gezichtspunt, dat uitdrukking heeft gevonden in het voorbehoud dat refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt tekort gedaan indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren (vgl. aantekening 12 van het voormelde Commentaar op artikel 3, § 2). Een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving als hier aan de orde, die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende partij, kan dan ook niet krachtens haar eigen rechtvaardigingsgrond een verschuiving in de bij het sluiten van het Verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid legitimeren.

-3.4.5. In het middel wordt met juistheid aangevoerd dat hier geen sprake is van inkomsten waarop artikel 22 (het restartikel) van het Verdrag van toepassing is. De fictie van artikel 24, lid 4, van de Wet doet immers geen inkomsten te voorschijn komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat. Uit hetgeen hiervóór in 3.4.3 is overwogen volgt evenwel dat het Hof, wat er zij van zijn oordeel omtrent de toepasselijkheid van artikel 22 van het Verdrag, een juiste beslissing heeft gegeven. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.

Door De Vries wordt in zijn annotatie bij dit arrest de in BNB 2003/379 verwoorde gedachte van de Hoge Raad als volgt samengevat:

-2. (...) Nederland heeft volgens de Hoge Raad de ruimte om niet daadwerkelijk genoten of fictieve (rente-)inkomsten in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken (rechtsoverweging 3.4.1), mits de aan deze inkomsten ten grondslag liggende, nationale fictie geen wijziging brengt in de verdeling van de heffingsrechten zoals die Nederland en België ten tijde van het sluiten van het belastingverdrag voor ogen moet hebben gestaan (rechtsoverweging 3.4.2). Daarbij acht dit rechtscollege blijkens rechtsoverweging 3.4.4 terecht relevant dat art. 24, vierde lid, Wet IB 1964 een eenzijdige posterieure wijziging van de Nederlandse belastingwetgeving is die geen equivalent in de Belgische belastingwetgeving kent. Ik meen dat de Hoge Raad aldus op fraaie wijze kan overgaan tot een beperkt dynamische interpretatie die op evenwichtige wijze recht doet aan de belangen van de twee bij de totstandkoming van het belastingverdrag betrokken staten. Kavelaars ziet dit anders, zoals blijkt uit onderdeel 5 op blz. 4195 van zijn annotatie bij BNB 2003/379c* waar hij onder andere spreekt over een minder gelukkige benadering.

-3. De onderbouwing die de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.4.3 geeft aan zijn oordeel dat Nederland met de op art. 24, vierde lid, Wet IB 1964 gegronde belastingheffing in strijd komt met het belastingverdrag en deze heffing om die reden niet kan effectueren, wijkt gelet op de verdragstechnische verschillen tussen de (fictieve) inkomsten uit een dienstbetrekking en de (fictieve) rentebaten noodzakelijkerwijs iets af van de motivering in rechtsoverweging 3.4.3 uit BNB 2003/379c*. Aangezien het belastingverdrag mede gelet op art. VI van het daarbij behorende protocol voor de verrekening van bronheffingen uitgaat van niet-fictieve geldstromen, kan de in het voormelde artikellid verankerde fictie een verschuiving teweeg brengen in de verdeling van de heffingsbevoegdheid, welke verdeling wat betreft de interest is gebaseerd op het daadwerkelijk betaald zijn van dergelijke inkomsten. Een motivering die mijns inziens alleszins begrijpelijk is te noemen na het meergenoemde arrest zoals dat is gepubliceerd in BNB 2003/379c*.

5.10 HR 13 mei 2005, nr. 39 610(9), behoort tot een reeks op 13 mei 2005 gewezen arresten met overige nrs. 39 144(10), 39 613(11) en 40 192(12) waarin een oordeel werd gegeven over de houdbaarheid van een aantal bij emigratie voorkomende heffingen. In onder andere het arrest met nr. 39 610 werd verwezen naar de in BNB 2003/380 weergegeven leer van de goede verdragstrouw die de verdragspartijen jegens elkaar in acht hebben te nemen:

-3.4.2. Ingevolge artikel 15, lid 1, van het Verdrag, voorzover hier van belang, mogen salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België terzake van een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking, door Nederland worden belast. Artikel 18 van het Verdrag, voorzover hier van belang, wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking die worden betaald aan een inwoner van België, bij uitsluiting toe aan België.

Bij de toekenning van een pensioenaanspraak aan een werknemer verkrijgt deze een vermogensrecht dat vervolgens kan resulteren in inkomsten van de aard als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. De toekenning zelf van de aanspraak is een beloning als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. In een verdragssituatie mag Nederland (de waarde van) die aanspraak derhalve belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt ingeval sprake is van een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, van de Wet LB, bij artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet LB deze inkomst echter onvoorwaardelijk vrij van belasting.

De regeling van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak - zoals het middel betoogt - maar belast de waarde van de inmiddels opgebouwde pensioenrechten. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan valt onder artikel 15 van het Verdrag, bewerkstelligt de in 3.4.1 omschreven fictie derhalve een verschuiving van een belastingheffing die zou worden bestreken door artikel 18 van het Verdrag naar een belastingheffing die zou vallen onder artikel 15 van het Verdrag. Ficties met een zodanig gevolg verdragen zich niet met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380). De toepassing van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB in het onderhavige geval - een verdragssituatie - dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18 van het Verdrag achterwege te blijven.

Kavelaars zet in zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2005/233 drie visies uiteen over de samenloop tussen de door partijen in acht te nemen goede verdragstrouw en de werking van heffingen bij wege van fictie die reeds waren opgenomen in de wetgeving van één van de verdragsluitende staten voor de totstandkoming van het verdrag. Hij schrijft:

Ik zou voor dergelijke situaties - de fictie bestaat voorafgaande aan het sluiten van het verdrag - de volgende hoofdbenaderingen willen onderscheiden (varianten en nuanceringen zijn mogelijk):

a. de verdragspartner (land A) dient in alle gevallen zelf acht te slaan op nationale regelgeving van het andere land (land B) teneinde eventuele ongewenste effecten ter zake van de toewijzing van de heffingsbevoegdheid te voorkomen. Doet land A dat niet dan werken op het moment van inwerkingtreding van het verdrag bestaande ficties e.d. van land B door naar de verdragstoepassing. In deze variant wordt een belastingplichtige niet beschermd door de goede trouw;

b. de verdragspartner (A) hoeft alleen acht te slaan op nationale regelgeving van het andere land (B) voorzover deze laatste land A expliciet op diens nationale ficties heeft gewezen en land A daar vervolgens niets mee heeft gedaan. In dit geval wordt een belastingplichtige evenmin beschermd door de goede trouw;

c. ficties van land B werken uitsluitend door in het verdrag tussen verdragspartners A en B indien land B land A daar expliciet op heeft gewezen en er een expliciete voorziening voor is getroffen in het verdrag. Overige ficties hebben dan geen invloed op de verdragstoepassing: de belastingplichtige wordt in deze gevallen beschermd door de goede trouw jegens de verdragspartner.

-10. Omdat ficties in fiscale bepalingen in de regel bijzondere regels vormen die niet passen in het normale belastingsysteem, geniet variant c mijn voorkeur. Ik ben derhalve van oordeel dat de goede verdragstrouw in die zin eng moet worden uitgelegd dat niet voldoende is dat het verdrag tot stand is gekomen na wijziging van de nationale regelgeving, maar dat een nationaalrechtelijke bepaling uitdrukkelijk aan de orde moet zijn gesteld gedurende de verdragsonderhandelingen. (...) De reden dat ik een beperkte doorwerking van ficties in verdragen voorsta in gevallen als hier aan de orde is dat van de verdragspartner niet geëist kan worden dat hij de nationale regeling van de andere staat volledig doorneemt, er op de verdragspartner die de ficties kent geen informatieplicht rust jegens de andere partner en dat aldus de fictietoepassende staat in feite de andere staat onwetend kan laten en daarmee - al dan niet bewust - kan misleiden. Dat dient noch de verdragspartner, noch de belastingplichtige die zich op het verdrag beroept tegen te worden geworpen.

5.11 In de door de Hoge Raad op 19 juni 2009 gewezen arresten met nrs. 43 978(13), 44 050(14), 07/13267(15) en 08/02288(16) is de goede verdragstrouw wederom aan de orde. In deze arresten verwijst de Hoge Raad opnieuw naar de hoofdregel die is neergelegd in BNB 2003/380. Zo luiden de overwegingen van de Hoge Raad in het arrest met nr. 43 978:

3.4.3. (...) Een fictie op grond waarvan de waarde van de opgebouwde pensioenrechten als loon in de Nederlandse heffing wordt betrokken op een ondeelbaar moment voorafgaand aan de emigratie, komt onder die omstandigheden in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van het Verdrag in acht dient te worden genomen (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380).

5.12 In het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 10/00990(17), was het (huidige) Verdrag van toepassing in het jaar waarop het geschil betrekking had. De Hoge Raad noemt de verschillen tussen het arrest van 19 juni 2009, nr. 43 978, waarin een soortgelijke situatie aan de orde was onder het oude verdrag, en gaat in het bijzonder in op de situatie waarin een nationale regeling die reeds bestond voordat het verdrag van kracht is geworden (zie r.o. 4.4.6, laatste volzin, zoals hieronder opgenomen). De Hoge Raad overweegt:

4.4.2. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag tussen de betrokken staten, als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien - al dan niet potentieel - ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat (zie HR 19 juni 2009, nr. 43 978, LJN BC5201, BNB 2009/263 ).

4.4.3. Artikel 18 van het Verdrag regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheden met betrekking tot (onder meer) pensioenen en andere soortgelijke beloningen. Ingevolge artikel 18, § 1, van het Verdrag geldt als uitgangspunt dat de woonstaat heffingsbevoegd is. In de paragrafen 2 en 3 van artikel 18 van het Verdrag zijn echter uitzonderingen op dit uitgangspunt opgenomen, waardoor in bepaalde situaties de bronstaat heffingsbevoegd is. Of Nederland als bronstaat na emigratie van een ingezetene naar België bevoegd zal zijn ter zake van diens pensioen belasting te heffen, is op het moment van emigratie niet, althans niet altijd, te voorzien. Daarin onderscheidt de regeling in artikel 18 van het Verdrag zich van de bepaling die aan de orde was in het in 4.4.2 vermelde arrest van 19 juni 2009 [a-g: nr. 43978, LJN BC5201, BNB 2009/263]. In dat arrest ging het om een verdragsbepaling op grond waarvan de heffingsbevoegdheid ten aanzien van pensioenen en soortgelijke beloningen onder alle omstandigheden was toegewezen aan de woonstaat.

4.4.4. Wel hebben de in 4.4.1 bedoelde wettelijke voorschriften ook onder een bepaling als artikel 18 van het Verdrag tot gevolg dat ter gelegenheid van de emigratie van een belastingplichtige door Nederland wordt geheven over een voordeel dat potentieel ter heffing is toegewezen aan de nieuwe woonstaat.

4.4.5. Het gevolg daarvan is echter niet dat de in 4.4.2 bedoelde goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag zich ertegen verzet dat Nederland wegens de emigratie naar België van een belastingplichtige met aanspraken op pensioen een conserverende aanslag als de onderhavige oplegt. Nederland zal namelijk in een (groot) aantal gevallen als bronstaat op grond van het Verdrag bevoegd zijn te heffen ter zake van dat pensioen. Bovendien hoeft de conserverende aanslag in beginsel niet te worden betaald, omdat de ontvanger ambtshalve en zonder het stellen van bezwarende voorwaarden uitstel van betaling moet verlenen, en de conserverende aanslag dient kwijt te schelden indien er binnen een termijn van tien jaren geen zogenoemde besmette handeling ten aanzien van het pensioen heeft plaatsgevonden, zoals omschreven in artikel 25, lid 4, slotzin van de IW 1990 (hierna: een besmette handeling).

4.4.6. Hierbij verdient opmerking dat de meerbedoelde goede trouw zich er wel tegen verzet dat een ontvanger, indien na emigratie een besmette handeling plaatsvindt, naar aanleiding daarvan overgaat tot invordering van de conserverende aanslag in gevallen waarin het Verdrag de bevoegdheid tot heffing ter zake van die handeling toewijst aan het woonland (België). In die gevallen ontstaat immers op grond van de Nederlandse voorschriften - ten onrechte - een verplichting tot het betalen van belasting met betrekking tot een aanspraak op pensioen, ten gevolge van een handeling ten aanzien van dat pensioen ter zake waarvan Nederland niet tot heffing bevoegd is. Die belasting betreft weliswaar de waarde van de aanspraak ten tijde van de emigratie, en dus niet de waarde ten tijde van de besmette handeling, bijvoorbeeld afkoop, maar met het oog op de toepassing van het Verdrag is dat geen wezenlijk verschil (vgl. HR 19 juni 2009, nr. 44050, LJN BC4725, BNB 2009/264).

Aan de hier beschreven invloed van de goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag kan niet afdoen dat België ten tijde van de totstandkoming daarvan op de hoogte was van de (destijds: voorgenomen) regeling in artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001. Evenmin kan daaraan afdoen dat het Verdrag van kracht is geworden na de inwerkingtreding van deze wettelijke regeling.

Kavelaars annoteert in BNB 2011/190 (citaat zonder voetnoten):

-4. De kern van het oordeel van de Hoge Raad is dat hij vastlegt (r.o. 4.4.6) dat voor de effectiviteit van de aanslag beslissend is of op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet die tot invordering van de aanslag leidt, Nederland heffingsbevoegd is. De toetsingstermijn is beperkt tot tien jaren na het emigratiejaar omdat daarna de aanslag reeds wettelijk niet meer wordt ingevorderd. Kortom, de Hoge Raad creëert een nieuw verdragstoetsingstijdstip. Dit moment wordt bepaald door de situatie dat het uitstel van betaling van de conserverende aanslag naar nationaal recht niet langer aan de orde is. Het is van belang te onderkennen dat dit niet altijd het tijdstip behoeft te zijn waarop ook daadwerkelijk iets wordt genoten dat is ontleend aan de pensioenaanspraak. Vindt er een afkoop plaats dan is dit wel het geval, maar als van het pensioen wordt afgezien - hetgeen slechts aan de orde kan zijn bij eigenbeheerpensioenen - wordt feitelijk niets genoten. Afkoop is in de nieuwe verdragen geregeld en leidt tot heffingsbevoegdheid van de bronstaat. Maar afzien van pensioen is in de verdragen niet geregeld. Sterker nog, dat valt mijns inziens ook niet onder de reikwijdte van enig verdragsartikel. Dat betekent dat slechts Nederlands nationaal recht van toepassing is en de conserverende aanslag mitsdien ingevorderd kan worden. Daarnaast kan men ook denken aan het overdragen van de pensioenverplichting naar een niet-erkende - bijvoorbeeld buitenlandse - pensioenuitvoerder. Ook in die gevallen is het verdrag niet van toepassing en zal de conserverende aanslag kunnen worden ingevorderd. Vindt daarentegen waardeoverdracht plaats naar een erkende - buitenlandse - pensioenuitvoerder, dan creëert dat geen invorderingsmoment omdat die waardeoverdrachten naar nationaal recht zijn toegestaan. Verdragsrechtelijk is dit - althans in de regel - niet geregeld. Meer algemeen dienen de situaties genoemd in art. 18, tweede en derde lid, Verdrag nieuw (zie hiervoor punt 2; dit zijn de bepalingen die het recht van de bronstaat om te heffen regelen) vergeleken te worden met de gevallen waarbij uitstel van betaling wordt beëindigd en welke zijn geduid in art. 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990. Dit vijfde lid betreft de gevallen genoemd in art. 19b, eerste en tweede lid, eerste volzin, Wet LB 1964, art. 3.133, tweede lid en art. 3.135, eerste lid, Wet IB 2001. Het gaat de reikwijdte van deze aantekening te buiten al die gevallen door te nemen. Het meest in het oog springende voorbeeld is een pensioenafkoop (1) nadat het pensioen is ingegaan, (2) waarbij de afkoopsom laag wordt belast en (3) waarbij het bedrag onder de in het verdrag genoemde grens blijft. Deze grens verschilt per verdrag (zie daarover nog punt 10). Dergelijke uitkeringen zijn verdragsrechtelijk uitsluitend toegewezen aan de woonstaat, terwijl naar Nederlands recht de conserverende aanslag bij afkoop wordt ingevorderd.

Literatuur

5.13 Albert(18) (citaat zonder voetnoten) schrijft:

Hoe is de heffingsbevoegdheid over fictief salaris in het nieuwe verdrag geregeld? Ook in het nieuwe verdrag worden X' echte arbeidsinkomsten (de Belgische DGA) ter belastingheffing toegewezen aan de bronstaat (Nederland, de staat waar X BV is gevestigd), en wel op grond van art. 15 (niet-zelfstandige arbeid) of art. 16 (bestuursbeloning). Of fictieve inkomsten onder art. 15 of 16 vallen, moet worden afgewacht. Ook in de nieuwe verdragsbepalingen wordt namelijk de term 'verkregen' gebezigd. Wat wellicht nieuw licht werpt op de interpretatie van de term 'verkregen' is de gewijzigde tekst van art. 3, par. 2. Het nieuwe interpretatievoorschrift is (nog) dynamischer dan het oude: 'Voor de toepassing van het Verdrag op enig ogenblik door een verdragsluitende Staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat ogenblik heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is; elke betekenis onder de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat heeft voorrang op de betekenis welke die uitdrukking heeft onder de andere wetten van die Staat.' Art. 3, par. 2, van het nieuwe verdrag lijkt Nederland mogelijkheden te bieden om door de introductie fictiebepalingen in de nationale belastingwet heffingsrechten te creëren daar waar België ze niet benut.

5.14 Kavelaars(19) vermeldt:

Art. 15, par. 1, conceptverdrag is inhoudelijk ongewijzigd overgenomen uit art. 15, par. 1 en 4 van het huidige verdrag; dat houdt mitsdien in dat ingevolge de hoofdregel de werkstaat heffingsbevoegd is ten aanzien van loon uit (tegenwoordige en vroegere) dienstbetrekking. Toegevoegd is een nieuwe derde paragraaf die voorziet in een toewijzingsregel ten aanzien van werknemers werkzaam in de scheep- en luchtvaartsector. Ook deze bepaling stemt overeen met het terzake bepaalde in het OESO-modelverdrag en het NSV, zodat de heffingsbevoegdheid toekomt aan de verdragsstaat waar de feitelijke leiding van de onderneming zich bevindt. De toevoeging van de onderhavige paragraaf van art. 15 conceptverdrag kan betekenen dat enkele werknemers voortaan in een andere Staat belast gaan worden. Dit effect zal echter naar mag worden aangenomen slechts zeer marginaal zijn. [voetnoot auteur: Ingevolge punt 19 van het Protocol heeft Nederland zich het recht voorbehouden op degenen die onder art. 15, par. 3, vallen de evenredigheidsmethode toe te passen.] Daarnaast bevat art. 24, par. 6, conceptverdrag een regeling voor werkzaamheden die buitengaats plaatsvinden: indien en voorzover die werkzaamheden op een aldaar gelegen vaste inrichting plaatsvinden, is die Staat heffingsbevoegd.

Onder het huidige verdrag is wel de vraag gerezen hoe dient te worden omgegaan met de fictiefloonregeling van art. 12a Wet LB 1964. Sinds deze bepaling in 1997 in het leven is geroepen, is onduidelijk of ze onder de reikwijdte van het verdrag kan vallen. Belangrijkste argument voor een ontkennende beantwoording van deze vraag is de omstandigheid dat niet wordt verkregen in de zin van art. 15 (en 16) van het huidige verdrag. De beide artikelen vereisen mijns inziens een daadwerkelijke betaling: fictief loon verkrijgt men nu eenmaal niet maar wordt men geacht te hebben verkregen (althans naar nationaal recht). Belangrijkste tegenargument is dat de term "verkregen" niet gedefinieerd is, dat derhalve in beginsel het nationale (Nederlandse) recht beslissend is en dat dit inhoudt dat nu art. 13a Wet LB 1964 voorziet in een (fictief) genietingsmoment van het (fictieve) loon, er naar nationaal recht wordt verkregen. Mitsdien wordt ook voor verdragsdoeleinden verkregen, zo is de gedachte. Ik acht deze laatste redenering weinig steekhoudend; weliswaar dienen verdragsbegrippen in beginsel inderdaad uitgelegd te worden naar nationaal recht (zie ook art. 3, par. 2, conceptverdrag) indien het verdrag zelf geen invulling aan het begrip geeft, maar feit is ook dat dit in het algemeen niet zo ver strekt dat ook nationale ficties of andere nationaalrechtelijke herkwalificaties doorwerken naar de verdragsinterpretatie. In zoverre is het opvallend dat op dit punt onder het conceptverdrag hiervoor geen uitdrukkelijke oplossing is opgenomen, inhoudende dat bepaald is (eventueel in het Protocol) dat fictief loon geacht wordt te zijn verkregen voor verdragstoepassing.

5.15 Engelen en Stevens(20) (citaat zonder voetnoten) schrijven:

(...) De gezamenlijke toelichting bevat nadere afspraken tussen Nederland en België over de uitlegging van het Verdrag en de toepassing van zijn bepalingen. Dergelijke afspraken zijn volkenrechtelijk bindend en dienen dan ook te goeder trouw door Nederland en België ten uitvoer te worden gelegd. Pacta sunt servanda. Zoveel is wel duidelijk.

Naar wij begrijpen hebben partijen eerst na het sluiten van het Verdrag overeenstemming bereikt over de gezamenlijke toelichting. (...) Naar onze mening kan de gezamenlijke toelichting dan ook niet worden aangemerkt als een overeenkomst in de zin van art. 31, lid 2, onderdeel a, Verdrag van Wenen. Deze bepaling ziet immers uitsluitend op "an agreement (...) reached before or at the time of the conclusion of the treaty". Wel is naar onze mening sprake van een latere overeenkomst in de zin van art. 31, lid 3, onderdeel a, Verdrag van Wenen. Een dergelijke overeenkomst is, mits in schriftelijke vorm, zelf ook een verdrag in de zin van art. 2, lid 1, onderdeel a, Verdrag van Wenen, dat wil zeggen een internationale overeenkomst in geschrifte tussen Staten gesloten en beheerst door het volkenrecht. Indien en voor zover de uitleg die partijen in de gezamenlijke toelichting aan het Verdrag hebben gegeven niet kan worden verenigd met de tekst van het Verdrag, waarvan Protocol I en II een integraal deel vormen, kan de gezamenlijke toelichting naar onze mening echter niet onder art. 31, lid 3, onderdeel a, Verdrag van Wenen worden gerangschikt. Deze bepaling heeft immers betrekking op een "subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions". (...)

In zoverre de gezamenlijke toelichting het Verdrag in feite wijzigt, zijn Nederland en België daar op grond van art. 30, lid 3, dan wel art. 39 Verdrag van Wenen niettemin aan gebonden. Eerstgenoemde bepaling ziet op de toepassing van achtereenvolgende verdragen die betrekking hebben op een zelfde onderwerp en houdt in dat wanneer de partijen bij het eerdere verdrag ook partij zijn bij een later verdrag, zonder dat het eerdere verdrag is beëindigd of zijn werking is opgeschort, het eerdere verdrag slechts van toepassing is voor zover zijn bepalingen verenigbaar zijn met die van het latere verdrag. Aldus is uitdrukking gegeven aan het beginsel dat "a later expression of intention is to be presumed to prevail over an earlier one". Laatstgenoemde bepaling heeft daarentegen betrekking op de situatie waarin een verdrag bij latere overeenkomst tussen de partijen wordt geamendeerd en ziet op "a formal amendment of a treaty intended to alter its provisions with respect to all the parties".

(...)

De vraag doet zich voor of de gezamenlijke toelichting behoort tot de context in de zin van art. 3, par. 1 en 2, Verdrag, zodat de uitleg die partijen daarin aan het Verdrag hebben gegeven reeds uit dien hoofde bij een eventueel conflict voorgaat op de verdragsdefinities en de nationaalrechtelijke betekenis van niet gedefinieerde begrippen. Aangezien de gezamenlijke toelichting eerst enige tijd na het sluiten van het Verdrag door partijen is opgesteld, kan dit naar onze mening worden betwijfeld. Overigens dient de gezamenlijke toelichting naar onze mening door Nederland en België echter evenzeer te worden gevolgd, indien zij niet zou behoren tot de context in de hier bedoelde zin. De uitleg die partijen blijkens de gezamenlijke toelichting aan het Verdrag hebben willen geven, gaat alsdan immers voor op de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van art. 3, par. 1 en 2, Verdrag.

(...)

De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag is zelf een (aanvullend) verdrag in de zin van art. 2, lid 1, onderdeel a, Verdrag van Wenen, waaraan Nederland en België zijn gebonden en dat door hen te goeder trouw ten uitvoer moet worden gelegd, ook indien daarin wordt afgeweken van de verdragstekst. Op grond van art. 31, lid 3, onderdeel a, Verdrag van Wenen dient derhalve bij de uitleg van het Verdrag rekening te worden gehouden met de uit de gezamenlijke toelichting blijkende bedoeling van partijen. De gezamenlijke toelichting kan naar onze mening echter niet onder deze bepaling worden gerangschikt, indien en voor zover zij het Verdrag in feite wijzigt.

De Nederlandse regering heeft de gezamenlijke toelichting niet aan het parlement ter goedkeuring voorgelegd, hetgeen, gelet op art. 91, lid 1, Grondwet, wel had moeten gebeuren. Evenmin is de gezamenlijke toelichting in het Tractatenblad gepubliceerd. Derhalve is het naar onze mening zeer twijfelachtig of belastingplichtigen zijn gebonden aan de uitleg die partijen in de gezamenlijke toelichting aan het Verdrag hebben gegeven, indien deze uitleg in redelijkheid niet met de verdragstekst kan worden verenigd.

5.16 Pötgens(21) (citaat zonder voetnoten) schrijft:

De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bevestigt evenwel dat het fictief loon wordt "verkregen" voor de doeleinden van art. 15 en 16 Verdrag. Bij de uitleg van dit begrip dient hieraan de nodige autoriteit te worden toegekend, zodat niet uitgesloten kan worden dat het fictief loon onder art. 15 of 16 classificeert. Dit wordt onderschreven door A-G Wattel [a-g: punt 4.10 van zijn conclusie van 28 augustus 2002, nr. 37 670] die stelt dat België en Nederland met deze standpuntinname in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting, die in dezen gezien kan worden als een door beide verdragsluitende staten voorgestane en geldige gezamenlijke uitleg, hebben aangegeven dat het fictief loon onder art. 15 en 16 Verdrag classificeert. Indien België het fictief loon niet in de belastingheffing betrekt, zou een classificatie van het fictief loon onder het restartikel (art. 21) evenzeer tot gevolg kunnen hebben dat het heffingsrecht daarover is toegewezen aan Nederland.

5.17 Engelen(22) vermeldt (citaat zonder voetnoten):

It is the author's understanding that, although the member States of the Council of Europe, through their governmental experts, unanimously adopt the explanatory reports Sinclair refers to, these reports as such do not constitute a legally binding agreement on the proper interpretation of the treaties concluded by the member States and, in consequence, do not come under Article 31(2)(a) VCLT. Indeed, as Sinclair pointed out, it is expressly provided in the explanatory reports themselves that they do not constitute an authentic interpretation. Nevertheless, unless there is clear evidence of a contrary intention, the presumption necessarily arises that the member States adopted the treaty on the understanding that its provisions have the meaning given to them in the accompanying explanatory report. In other words, the meaning to be given to the terms of the treaty in the explanatory report is part of the general corpus of the agreement arrived at between the parties when concluding the treaty. Therefore, in the author's opinion, unless there is clear evidence of a contrary intention, it must be assumed that when concluding a treaty without making any reservation as to the meaning given to its provisions in the accompanying explanatory report, the parties have tacitly agreed to adopt that meaning. A failure to interpret the terms of the treaty in accordance with the meaning given to them in the explanatory report is, according to the author, not an interpretation made in good faith. Therefore, since tacit agreements also come under Article 31(2)(a) VCLT, the author agrees with Sinclair that the meaning given to the terms of the treaty in the accompanying explanatory report is part of the context for the purpose of interpreting the treaty, and should not be treated as mere evidence to which recourse may only be had under Article 32 VCLT for the purpose of resolving an ambiguity or obscurity. For the same reasons, the meaning given to the terms of a treaty in an explanatory memorandum or report adopted by the Executive Directors of the International Bank for Reconstruction and Development in connection with the conclusion of a treaty by the member States of the Bank might be regarded as part of the context for the purpose of interpreting of the treaty as well. In the author's opinion, the same reasoning applies to any other interpretative instrument adopted by governmental experts in connection with the conclusion of a treaty within the framework of an international organisation.

(...)

Depending on the common intention of the parties in any given case, certain contemporaneous agreements must be regarded as an integral part of the treaty itself. For example, the preambles to Protocols I and II to the 2001 DTC between the Netherlands and Belgium expressly provide that their provisions form an integral part of the Convention. However, the position of the Joint Explanatory Memorandum, setting out the common understanding of the parties to this Convention, is less clear. It could be argued that its provisions are in the nature of an interpretation clause, and, as such, should also be regarded as an integral part of the Convention, even though this is not stated in terms. In any event, the interpretation of the Convention as set out in the Joint Explanatory Memorandum is binding on the parties under international law and must, therefore, be regarded as an element of the context in which the terms of the Convention must be given their ordinary meaning in accordance with Article 31 VCLT.

The question whether a contemporaneous agreement should be regarded as an integral part of the treaty is of particular relevance for the purpose of the application of provisions that make an express reference to the treaty as a whole. For example, according to Article 25(3) of the OECD Model Tax Convention, the competent authorities of the contracting States shall endeavour to resolve by mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of the Convention. Consequently, the competent authorities of the contracting States may not resolve by mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of an agreement relating to the Convention and made in connection with its conclusion, unless it is established that for the purpose of the application of Article 25(3) the agreement was intended to form an integral part of the Convention.

Subsequent agreements made between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions must, according to Article 31(3)(a) VCLT, also be taken into account, together with the context, for the purpose of determining the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty. Subsequent agreements concluded with a view to amend the treaty are not agreements in the meaning of Article 31(3)(a) VCLT. However, this is not to say that such agreements should not be taken into account for the purpose of determining the parties' respective rights and obligations under the treaty. On the contrary, such agreements are equally binding on the parties under international law and must be performed by them in good faith accordingly. Pacta sunt servanda. What it does mean is that legally the processes of interpretation and amendment are quite distinct and should, therefore, be kept separate.

5.18 Vanhaute en Van Keirsbilck(23) schrijven (citaat zonder voetnoten):

Ik sluit mij bij deze zienswijze aan: voor het laten doorwerken van een in een louter nationale context geschreven fictiebepaling in een verdragssituatie, is m.i. weinig ruimte, tenzij, zoals door de internationale rechtsleer reeds werd bepleit, dit ook uitdrukkelijk zou worden voorzien in het verdrag. Ook het feit dat bij de heronderhandeling van het oude Verdrag in een dergelijke expliciete bepaling niet werd voorzien (terwijl ook toen deze problematiek reeds jaren bekend was), noopt m.i. tot het besluit dat "doorwerking" ook niet de bedoeling kan zijn geweest van de verdragsonderhandelaars. Ook wordt de door Van Immerseel voorgestane interpretatie van het woord "verkrijgen" en de conclusie die hij hieraan verbindt, m.i. ondersteund door de interpretatie die hieraan in de gezamenlijke toelichting bij het nieuwe Verdrag wordt gegeven. Hieruit blijkt immers dat het begrip "verkregen" moet worden begrepen als "betaald of toegekend" (zoals bedoeld in art. 204, 2°, 3° en 5° K.B./WIB 1992).

6. Beoordeling van de middelen

6.1 Ingevolge artikel 15 en 16 van het Verdrag 2001 geldt als uitgangspunt dat het recht tot heffing over inkomsten verkregen door een inwoner van België uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of bestuurdersfunctie aan Nederland is toegewezen.

6.2 In het onderhavige geval leidt artikel 12a van de Wet ertoe dat als inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door A als werkneemster zijn verkregen.

6.3 Onder vigeur van het oude belastingverdrag tussen Nederland en België is in het arrest van 5 september 2003, nr. 37 651 (zie onderdeel 5.7) beslist dat indien bepaalde inkomsten naar hun aard aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, artikel 3, paragraaf 2, van dat verdrag Nederland de ruimte laat om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, en in verhoudingen welke door het verdrag worden bestreken, die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.

6.4 De goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag, verzet zich ertegen dat door wetsduiding of door het gebruik van ficties door de nationale wetgever van een van de verdragsluitende staten inkomsten die naar hun aard volgens het verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan die staat toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel doet vallen dat die inkomsten wel aan die staat ter heffing toewijst (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37 651; onderdeel 5.7).

6.5 Aan de hier beschreven invloed van de goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag kan niet afdoen dat België ten tijde van de totstandkoming daarvan op de hoogte was van de (destijds: voorgenomen) Nederlandse regeling. Evenmin kan daaraan afdoen dat het Verdrag van kracht is geworden na de inwerkingtreding van deze wettelijke regeling (HR 15 april 2011, nr. 10/00990, zie onderdeel 5.12; het betreft in dat geval de regeling van artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001).

6.6 Het onderhavige geval is voor wat de nationale regeling betreft niet anders dan aan de orde was in eerder genoemd arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003, nr. 37 651 (zie onderdeel 5.7) dat zag op het belastingverdrag tussen Nederland en België van 1970.

6.7 Ten opzichte dat verdrag lijkt de tekst van artikel 3, paragraaf 2 van het Verdrag 2001 een ruimere dynamische interpretatie voor te staan. In het licht van de opmerking van de staatssecretaris van Financiën dat de verdragstekst in overeenstemming is met het commentaar op het OESO Modelverdrag, en hetgeen door de Hoge Raad is overwogen in het arrest van 15 april 2011, nr. 10/00990 (zie onderdeel 5.12), komt mijns inziens aan die wijziging geen bijzondere betekenis toe voor wat betreft de uitlegging van de in tekst van het Verdrag 2001 gehanteerde begrippen.

6.8 De verdragsluitende staten zijn blijkens de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op het Verdrag 2001 van oordeel dat onder het begrip "verkregen" of "verkrijgt" als vermeld in artikel 15 van het Verdrag 2001 voor wat Nederland betreft mede moet worden verstaan het op de voet van zogenoemde fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet genoten loon.

6.9 Mede gelet op het bepaalde in artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht is er mijns inziens geen reden de gezamenlijke toelichting in dit geval niet van doorslaggevend belang te achten bij de uitlegging van artikel 15 van het Verdrag (vgl. Engelen en Stevens; onderdeel 5.15 en 5.17). Het Hof is derhalve terecht ervan uitgegaan dat in een geval als het onderhavige het heffingsrecht toekomt aan Nederland.

6.10 Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd de hoogte van het gebruikelijk loon voldoende heeft onderbouwd en aannemelijk heeft gemaakt. Het is aan het Hof als rechter die over de feiten oordeelt, om van het beschikbare bewijsmateriaal datgene tot het bewijs te bezigen dat hem uit een oogpunt van betrouwbaarheid dienstig voorkomt, en terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. Nu vooromschreven oordeel berust op die aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen, faalt de tegen dit oordeel gerichte klacht van belanghebbende.

6.11 De overige in het tweede cassatiemiddel besloten liggende klachten keren zich tegen overwegingen ten overvloede en kunnen reeds om die reden niet tot cassatie leiden. Die klachten zijn bovendien ongegrond nu het Hof zich voor wat die overwegingen betreft kennelijk heeft gebaseerd op hetgeen de Inspecteur subsidiair heeft aangevoerd in het slot van zijn pleitnotitie voor het Hof en derhalve niet zijn gebaseerd op 'eigen wetenschap' van het Hof zoals belanghebbende stelt.

6.12 Ook de derde klacht van belanghebbende faalt. Immers, vastgesteld moet worden welk bedrag kan worden aangemerkt als voor de in 2003 verrichte werkzaamheden in het economische verkeer gebruikelijk loon. Loon dat ziet op in eerdere jaren verrichte arbeid, speelt hierbij geen rol. Het oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

6.13 De middelen worden derhalve tevergeefs voorgedragen.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Rechtbank 's-Gravenhage 10 juni 2009, nr AWB 07/2623 LB (niet gepubliceerd).

2 Gerechtshof 's-Gravenhage 25 maart 2011, nr. BK-09/00475, LJN: BP9979, NTFR 2011/1243, V-N 2011/31.1.2.

3 Kamerstukken II, 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 41.

4 Kamerstukken II, 2001/02, 28 259, nr. 6, blz. 2.

5 Kamerstukken II, 2001/02, 28 259, nr. 6, blz. 37-38.

6 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, LJN: AE8398, BNB 2003/379 m.nt. Kavelaars, FED 2003, blz. 460, NTFR 2003/1511 m.nt. Albert, V-N 2003/46.7.

7 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, LJN: AE8403, BNB 2003/380 m.nt. Kavelaars, FED 2003, blz. 461, NTFR 2003/1510 m.nt. Kawka, V-N 2003/44.6.

8 Hoge Raad 19 juni 2004, nr. 39 385, LJN: AP1896, BNB 2004/134 m.nt. De Vries, FED 2004, blz. 356, NTFR 2004/940 m.nt. Douma, V-N 2004/32.6.

9 Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 39 610, LJN: AR1683, BNB 2005/233 m.nt. Kavelaars, NTFR 2005/724 m.nt. Luijckx, V-N 2005/27.8.

10 Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 39 144, LJN: AR1497, BNB 2005/232 m.nt. Kavelaars, NTFR 2005/725 m.nt. Luijckx, V-N 2005/27.9.

11 Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 39 613, LJN: AR1738, BNB 2005/234 m.nt. Kavelaars, NTFR 2005/723 m.nt. Luijckx, V-N 2005/27.10.

12 Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 40 192, LJN: AR2238, BNB 2005/235 m.nt. Kavelaars, NTFR 2005/722 m.nt. Luijckx, V-N 2005/27.11.

13 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 43 978, LJN: BC5201, BNB 2009/263 m.nt. Burgers, NTFR 2009/1438 m.nt. Albert,

V-N 2009/29.9

14 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 44 050, LJN: BC4725, BNB 2009/264 m.nt. Burgers, NTFR 2009/1437 m.nt. Albert,

V-N 2009/29/10.

15 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 07/13267, LJN: BI8563, BNB 2009/265 m.nt. Burgers, NTFR 2009/1439 m.nt. Albert.

16 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 08/02288, LJN: BI8566, BNB 2009/266 m.nt. Burgers, NTFR 2009/1440 m.nt. Albert.

17 Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00990, LJN: BN8728, BNB 2011/160 m.nt. Kavelaars, NTFR 2011/958 m.nt. Schaap, V-N 2011/20.7.

18 P.G.H. Albert, 'Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België', FED 2001, blz. 411.

19 P. Kavelaars, 'Arbeidsinkomsten onder het conceptverdrag met België', WFR 2001/6453, blz. 1464.

20 F.A. Engelen en A.J.A. Stevens, 'De behandeling van personenvennootschappen onder het nieuwe belastingverdrag met België', MBB 2003, nr. 4, blz. 114.

21 F.P.G. Pötgens, 'Nogmaals art. 15 en 16 belastingverdrag met België: inkomsten uit tegenwoordige privaatrechtelijke dienstbetrekking', MBB 2003, nr. 4, blz. 126.

22 F.A. Engelen, 'Interpretation of Tax Treaties under International Law', Doctoral Series; 7, Amsterdam: IBFD Publications BV, 2004, blz. 217 en 429.

23 B. Peeters (ed.), Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, 2e editie, Brussel: Groep De Boeck N.V., 2008, blz. 423.