Hof Amsterdam, 13-03-2014, nr. 12/01115

De inspecteur heeft met dagtekening 25 januari 2006 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB) opgelegd van € 76.729.

Na tegen de hiervoor gemelde naheffingsaanslag gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 7 maart 2007, de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Bij uitspraak van 10 juni 2009 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Tegen de uitspraak van de rechtbank is door belanghebbende hoger beroep ingesteld. Het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft bij uitspraak van 25 maart 2011 (nr. BK-09/00475) de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 9 november 2012, nr. 11/02127 (hierna: het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij faxbericht van 17 december 2012 en de inspecteur bij brief van 29 maart 2013.

Op 6 februari 2014 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Op 7 februari 2014 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Voornoemde stukken zijn over en weer in afschrift naar partijen gezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 februari 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan:

“3.1.2. Belanghebbende, statutair gevestigd te [Z], oefent in [Y] een orthodontistenpraktijk uit. Alle aandelen in belanghebbende worden indirect gehouden door [B] en haar echtgenoot.

3.1.3. [B] is bestuurder van belanghebbende. Zij is als orthodontist werkzaam in dienst van belanghebbende. [B] woont in België en werkt in [Y].

3.1.4. Bij belanghebbende waren in de jaren 2001 tot en met 2003 negen werknemers werkzaam. Naast orthodontist [B] waren dat twee tandartsassistentes, drie mondhygiënisten, twee verpleegkundigen en een werkster.

3.1.5. In het jaar 2003 bedroeg de winst van belanghebbende € 331.074. Het salaris van de meestverdienende andere werknemer bedroeg dat jaar, uitgaande van drie werkdagen per week, € 35.935.

3.1.6. Bij belanghebbende is in het jaar 2004 een boekenonderzoek uitgevoerd. De Inspecteur heeft naar aanleiding daarvan de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Bij de berekening van die aanslag heeft hij het voor het jaar 2003 aangegeven [Hof: door [B] genoten] loon van € 59.783 met € 77.017 verhoogd met een beroep op de in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) opgenomen zogenoemde gebruikelijkloonregeling. De correctie betreft gebruikelijk loon voor de werkzaamheden van [B].”

Het Hof zal van dezelfde feiten uitgaan.

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:

“3.4.1. Met betrekking tot de vaststelling van de hoogte van het met toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 in aanmerking te nemen gebruikelijke loon heeft het Hof het volgende overwogen:

"7.2. (...) De hoogte van het gebruikelijk loon is door de Inspecteur vastgesteld met toepassing van de afroommethode. Het Hof is van oordeel dat de hoogte van het gebruikelijk loon op basis van artikel 12a van de [Wet LB 1964] kan worden vastgesteld.

Het geschil betreft het op (€ 59.783 + € 77.017 =) € 136.800 door de inspecteur met toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 vastgestelde gebruikelijk loon (hierna ook ‘het gebruikelijk loon’) ter zake van door [B] in 2003 ten behoeve van belanghebbende als werknemer/orthodontist verrichte werkzaamheden.

Na verwijzing is in geschil of de inspecteur bij de berekening van de onderhavige naheffingsaanslag terecht en, zo ja, tot het juiste bedrag het aangegeven loon van [B] op grond van de zogenoemde gebruikelijkloonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB 1964 heeft verhoogd.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

De inspecteur betoogt dat hij het gebruikelijk loon met in achtneming van het verwijzingsarrest in voldoende mate aannemelijk heeft gemaakt en hij heeft dit standpunt in zijn aan het Hof gerichte brief van 29 maart 2013 als volgt onderbouwd. Uit rechtsoverwegingen 3.4.3 en 3.3.4 van het verwijzingsarrest blijkt zijns inziens (cursivering Hof):

“dat de Hoge Raad nog steeds van oordeel is dat in voorkomende gevallen de afroommethode kan worden toegepast. Dit geldt echter in beginsel niet indien sprake is van een vennootschap (met daarin een onderneming) waarbij meerdere personen werkzaam zijn omdat de Hoge Raad in een dergelijk geval niet uitgaat van het bewijsvermoeden dat meer dan 90% van het resultaat voortvloeit uit de door de directeur in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV verrichte arbeid. Alsdan zal door de inspecteur aannemelijk moeten worden gemaakt dat het resultaat van de BV wel degelijk voor tenminste 90% voortvloeit uit de werkzaamheden van de directeur-grootaandeelhouder. Indien zulks door de inspecteur aannemelijk kan worden gemaakt is de afroommethode alsnog van toepassing. […] Naar ik begrijp kan daarvoor onder andere worden aangesloten bij de bijdrage aan het resultaat van (de arbeid) van directeur-grootaandeelhouder van de vennootschap. Nu het resultaat (de winst) de resultante is van de gezamenlijke prestatie van alle werknemers zal in beginsel van iedere werknemer moeten worden vastgesteld wat zijn/haar bijdrage aan het resultaat is.

[…]

Bij het toerekenen van het resultaat aan werknemers komt de vraag op welke werknemers zelfstandig inkomsten kunnen genereren en welke werknemers louter ondersteunende werkzaamheden verrichten. Nu belanghebbende, zijnde de meest gerede partij om inzicht te bieden in de vraag welke bedragen als orthodontistische behandelingen zijn verricht en welke bedragen door/op naam van mondhygiënistes zijn gedeclareerd, […] deze vraag niet heeft beantwoord stel ik mij op het standpunt dat de gehele omzet ziet op door […] [B] en op naam van […] [B] verrichte orthodontistische behandelingen. Dit betekent dat van aan medewerkers met een zelfstandige declaratiebevoegdheid toe te rekenen omzet welke voortvloeit uit die zelfstandige bevoegdheid geen sprake is. […] Daarmee gaan de prestaties van de assistentes en de mondhygiënistes geheel op in die van […] [B].

[…]

De winst- en verliesrekening over 2003 vermeldt een bedrijfsresultaat van € 354.560. Gecorrigeerd voor het salaris van […] [B] ad € 59.783 bedraagt het bedrijfsresultaat € 414.343. Rekening houdend met een vergoeding voor het beschikbaar stellen van het kapitaal ad € 48.544 resteert een aan de factor arbeid toe te rekenen vergoeding van € 365.799. Deze vergoeding kan geheel aan de arbeid van [...] [B] worden toegerekend, alsdan resteert een minimaal te verlonen, afgerond, bedrag van (70% van € 365.799) € 260.000.”

Subsidiair betoogt de inspecteur:

“Binnen de tandheelkunde wordt op grote schaal gebruik gemaakt van medewerkers die, al dan niet in loondienst, op omzetbasis werken. […] In casu bedraagt de omzet exclusief de post “kostprijs van de omzet” afgerond € 700.000. Deze omzet is door […] [B] gegenereerd. Uitgaande van een percentage van 50% levert dit een marktconforme beloning op van € 350.000 […], na doelmatigheidsmarge resteert een minimaal te verlonen bedrag van (70% van € 350.000) € 245.000.”

Ter onderbouwing van zijn standpunten heeft de inspecteur (1) een (geanonimiseerd) document met als aanhef “Overeenkomst van opdracht (praktijkmedewerking)” dat is gedateerd op februari 2010, (2) een (geanonimiseerd) document met als aanhef “samenwerkingsovereenkomst” gedateerd op oktober 2006, alsmede (3) een publicatie uit het Nederlands Tandartsenblad van november 2007, getiteld “Honorering waarnemers is vaak twistpunt”, ingebracht.

Het eerstgenoemde stuk betreft een overeenkomst tussen twee tandartsen die samen - ieder voor eigen rekening en risico - een tandartsenpraktijk willen gaan exploiteren. Het tweede document betreft een samenwerkingsovereenkomst tussen drie ondernemers die op tandheelkundig (kennelijk niet op: orthodontisch) gebied werkzaam zijn. In het derde document komt de problematiek van het honoreren van ‘waarnemers’ en ‘praktijkmedewerkers’ in een tandartsenpraktijk op basis van een percentage van de omzet aan de orde. In de publicatie worden percentages genoemd van 28 tot ‘45 en hoger’.

Belanghebbende meent dat de inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. Het primaire betoog van de inspecteur dat indien aannemelijk is “dat het resultaat van de vennootschap voor tenminste 90% voortvloeit uit de werkzaamheden van de DGA, de afroommethode alsnog van toepassing is”, acht belanghebbende in strijd met het verwijzingsarrest.

Belanghebbende bestrijdt daarnaast dat “alle winst (minus een vergoeding voor kapitaal) volledig aan de arbeid van [...] [B] moet worden toegerekend”. Haars inziens heeft de inspecteur nog “geen begin van bewijs geleverd” dat hij het gebruikelijk loon heeft “vastgesteld op het loon van vergelijkbare werknemers die een soortgelijke dienstbetrekking uitoefenen maar geen aanmerkelijk belang bezitten in hun werkgever”.

Met betrekking tot de ingebrachte documenten betoogt belanghebbende onder andere dat het litigieuze geschil gaat over de beloning van een werknemer/orthodontist in 2003. De overeenkomsten die de inspecteur heeft ingebracht zien allereerst niet op werknemers. Bovendien hebben ze geen betrekking op 2003. Tot slot wijst belanghebbende erop dat de stukken zien op een tandartsenpraktijk, terwijl het in casu gaat om een orthodontistenpraktijk die qua werkzaamheden niet vergelijkbaar is met een tandartsenpraktijk.

De inspecteur heef bij de berekening van de naheffingsaanslag het voor het jaar 2003 aangegeven loon van [B] van € 59.783 verhoogd met € 77.017 met een beroep op de in artikel 12a van de Wet LB 1964 opgenomen zogenoemde gebruikelijk loonregeling. In het verwijzingsarrest staat dat de inspecteur in het geval als het onderhavige de afroommethode niet mag toepassen. Hij dient het door hem verlangde bewijs - zo volgt uit genoemd arrest - te baseren op andere gegevens dan de opbrengsten van belanghebbende.

Anders dan de inspecteur kennelijk veronderstelt houdt het verwijzingsarrest niet in dat in een geval als het onderhavige, waarin naast de directeur-enigaandeelhouder nog enige werknemers in dienst van de vennootschap werkzaam zijn, er sprake is van een weerlegbaar vermoeden dat de opbrengsten van die vennootschap niet (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer - verrichte arbeid (zodat in het geval dat het vermoeden is weerlegd de afroommethode alsnog kan worden toegepast). Naar het oordeel van het Hof berust deze zienswijze op een onjuiste lezing van het verwijzingsarrest en is in een geval als het onderhavige de afroommethode niet toegestaan.

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur niet aan zijn bewijslast voldaan. Zoals volgt uit zijn brief van 29 maart 2013 neemt de inspecteur - wederom - de opbrengsten van belanghebbende als uitgangspunt voor zijn berekening van het gebruikelijk loon. Uit deze brief volgt immers dat zijn berekening (voor zijn primaire standpunt, zie onder 6.1.1) als vertrekpunt belanghebbendes bedrijfsresultaat neemt. Voor de berekening van zijn subsidiaire standpunt (zie onder 6.1.2) neemt de inspecteur als vertrekpunt de door belanghebbende gegenereerde omzet (dan wel haar opbrengsten). Omdat de hoogte van het bedrijfsresultaat rechtstreeks voortvloeit uit belanghebbendes opbrengsten, zijn beide door de inspecteur gehanteerde methoden naar het oordeel van het Hof in strijd met het verwijzingsarrest.

Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard dat “[h]et enkele feit dat de uitkomst van [zijn] in internationaal verband aanvaarde benadering [als beschreven onder 6.1.1] vergelijkbaar is met de uitkomst van een berekening welke op de afroommethode is gebaseerd” niet zou mogen uitmaken voor de vraag of zijn berekening juist, waaraan hij vervolgens toevoegde:

“In zoverre acht ik de uitspraak van Uw Hof van 26 september 2013, kenmerk 12/01113 en 12/01114 [ECLI:NL:GHAMS:2013:3683], alwaar het hof vanwege de grote gelijkenissen tussen beide methodes de winstreductiemethode verwerpt niet juist. Het wezenlijke kenmerk is dat de winstreductiemethode een splitsing maakt tussen de productiefactoren arbeid en kapitaal teneinde de waarde van de arbeid te bepalen terwijl de afroommethode uitsluitend ziet op de opbrengst van de BV.”

Anders dan de inspecteur is het Hof van oordeel dat de door de inspecteur voorgestane (onder 6.1.1 beschreven) methode (door hem in de onder 6.6 genoemde hofprocedure “winstreductiemethode” genoemd), grote gelijkenis vertoont met de afroommethode als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38 378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, BNB 2005/50. Het Hof ziet, gelet op de grote gelijkenissen tussen de twee methodes, geen redenen om voor de “winstreductiemethode” tot een ander oordeel te komen dan voor de afroommethode.

Nu belanghebbende gemotiveerd heeft verdedigd dat de werkzaamheden (van een werknemer) in een tandartsen- en een orthodontistenpraktijk wezenlijk van elkaar verschillen en zij zulks naar het oordeel van het Hof voldoende aannemelijk heeft gemaakt, is het Hof van oordeel dat de inspecteur met de door hem ingebrachte - onder 6.1.3 vermelde - documenten, die geen betrekking hebben op de - in 2003 genoten - beloning van werknemers in een orthodontistenpraktijk, niet aannemelijk heeft gemaakt dat een hoger loon dan de door belanghebbende aan [B] toegekende arbeidsbeloning in aanmerking dient te worden genomen. Ook met hetgeen de inspecteur overigens heeft aangevoerd heeft hij niet aan zijn bewijslast voldaan.

Partijen verschillen van mening of [B] de werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende in 2003 full time (standpunt inspecteur) of op niet meer dan drie werkdagen per week (standpunt belanghebbende) verrichtte. Echter uit ’s Hof onder 6.3 tot en met 6.8 gegeven oordelen volgt dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat ook indien [B] de werkzaamheden full time verrichtte zij kort gezegd als gevolg van het aandeelhouderschap - feitelijk - een ongebruikelijk laag loon heeft genoten. Ook de inspecteur stelt zich op het standpunt dat “de omvang van de dienstbetrekking van […] [B] niet van belang is voor de hoogte van het gebruikelijk loon. […] Het gaat in deze om de hoogte van de opbrengsten, niet om het aantal daarmee gemoeide uren.”

Het Hof voegt daaraan toe dat uit de gedingstukken niet valt op te maken dat [B] full time ten behoeve van belanghebbende in 2003 heeft gewerkt. Uit de door belanghebbende ingebrachte pagina’s uit haar agenda over november en december 2003 kan veeleer worden afgeleid dat [B] op gemiddeld drie dagen per week werkte. Daaraan doet niet af dat op enige - door de inspecteur ingebrachte - specificaties ter zake van het in 2001, 2002 en 2003 door [B] genoten salaris onder ‘Dagen SVW’ 216 dagen (1x) respectievelijk 208 dagen (2x) als gewerkte dagen vermeld staat. Weliswaar impliceren die aantallen dat [B] gemiddeld op meer dan drie dagen per week gewerkt zou hebben, maar belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat die vermelding op de salarisspecificaties niet van enig materieel belang was en bovendien op een vergissing berustte.

Op basis van voorgaande rechtsoverweging concludeert het Hof dat met in achtneming van het verwijzingsarrest de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij de berekening van de naheffingsaanslag een hoger loon dan de door belanghebbende aan [B] toegekende arbeidsbeloning in aanmerking dient te worden genomen.

In hoger beroep heeft de inspecteur zich nog op omkering en verzwaring van de bewijslast beroepen. Zijns inziens heeft belanghebbende “los van de in geschil zijnde gebruikelijke loon correctie” over 2003 niet de vereiste aangifte gedaan.

Belanghebbende meent dat de inspecteur zich thans niet meer op de omkering en verzwaring kan beroepen, omdat hij dit standpunt ter zitting van de rechtbank en daarna opnieuw ter zitting van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft ingetrokken.

Naar het oordeel van het Hof kan de vraag of artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is, na verwijzing niet meer aan de orde komen. Reeds omdat na het verwijzingsarrest - gelet op rechtsoverweging 3.4.4 - uitsluitend nog de vraag aan de orde is of de inspecteur de hoogte van het gebruikelijk loon voldoende aannemelijk gemaakt heeft (met andere gegevens dan de opbrengsten van belanghebbende).

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (in verbinding met artikel 8:108 van die wet).

De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 6,5 (voor proceshandelingen: beroepschrift rechtbank, conclusie van repliek rechtbank, verschijnen zitting rechtbank, hoger beroepschrift, conclusie van repliek Gerechtshof te ‘s-Gravenhage, verschijnen zitting Gerechtshof te ‘s-Gravenhage, schriftelijke inlichtingen Hof Amsterdam, verschijnen zitting Hof Amsterdam) x € 487 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor) = € 4.749.

Het Hof:

De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 13 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.