HR (Parket), 26-03-2014, nr. 13/03843

Deze zaak staat niet op zichzelf: dezelfde problematiek is — zij het over een ander jaar — ook aan de orde in zaak nummer 12/05519 waarin ik heden eveneens conclusie neem. De aspecten die de zaken gemeen hebben, bespreek ik in een gemeenschappelijke bijlage, die deel uitmaakt van elk van de conclusies. In de conclusie(s) verwijs ik zo mogelijk naar deze bijlage (hierna: de bijlage).

Belanghebbende in deze zaak heeft in maart en augustus 2010 deelgenomen aan pokertoernooien in andere lidstaten van de Europese Unie. Over de prijzen die hij daar behaald heeft, is in Nederland kansspelbelasting (na)geheven. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van deze naheffingsaanslagen met het betoog dat de pokervariant (Texas Hold'em) die op de toernooien werd gespeeld, niet als kansspel in de zin van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) is aan te merken en — subsidiair — dat heffing van kansspelbelasting over de prijzen, gewonnen met pokertoernooien in andere lidstaten, in strijd is met het vrije dienstenverkeer als bedoeld in artikel 56 VWEU. Het behoeft geen betoog dat de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) daar anders over denkt.

Ik kom in deze conclusie, gelezen in samenhang met de bijlage, tot de slotsom dat de pokertoernooien zijn aan te merken als kansspelen, dat het daarbij gaat om casinospelen in de zin van artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB en dat heffing van kansspelbelasting over de prijzen die Nederlands ingezetenen hebben gewonnen met toernooien in andere lidstaten, schending oplevert van artikel 56 VWEU. Dat leidt mij tot de conclusie dat het Hof terecht de naheffingsaanslagen heeft vernietigd. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is mijns inziens dan ook ongegrond. Datzelfde geldt voor het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende.

Belanghebbende, woonachtig in Nederland,1. heeft op 6 en 7 maart 2010 deelgenomen aan een live pokertoernooi in [Q]. Hij heeft daar de tweede plaats bereikt en een prijs gewonnen van € 10.800. Van 5 tot en met 8 augustus 2010 heeft hij vervolgens deelgenomen aan een live pokertoernooi in [R]. Op dit toernooi kwam belanghebbende op de zevende plaats. Daarmee won hij een prijs van € 19.000.

Op de hiervoor genoemde toernooien werd de pokervariant Texas Hold'em gespeeld. De toernooien behoren tot de [B] toernooireeks. Op de website van [B] is onder andere het volgende vermeld:

De Inspecteur2. heeft over de door belanghebbende in [Q] en [R] gewonnen prijzen kansspelbelasting nageheven. Over het tijdvak maart 2010 is belanghebbende een naheffingsaanslag kansspelbelasting opgelegd ten bedrage van € 3.132, met daarbij — bij gelijktijdig genomen beschikking — een verzuimboete van € 62. Over het tijdvak augustus 2010 legde de Inspecteur belanghebbende een naheffingsaanslag ten bedrage van € 5.510. Ook bij deze naheffingsaanslag is bij gelijktijdig genomen beschikking een verzuimboete opgelegd, en wel van € 110.

Belanghebbende heeft bezwaarschriften ingediend tegen de hiervoor vermelde naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen. Bij uitspraken, gedagtekend 21 februari 2011, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen en verzuimboeten gehandhaafd.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris draagt als middel van cassatie voor:

Belanghebbende heeft bij brief van 8 oktober 2013 een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als (incidenteel) cassatiemiddel stelt belanghebbende voor:

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de aan hem geboden mogelijkheid om conclusie van repliek in te dienen.7.

De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.

Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de aan hem geboden mogelijkheid om in het incidentele cassatieberoep een conclusie van repliek in te dienen.8.

In onderdeel 3 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie betoog ik dat Texas Hold'em, ook indien gespeeld in toernooivorm, in beginsel een kansspel is. Dit tenzij het tegendeel (door de belanghebbende) aannemelijk wordt gemaakt. Het komt mij voor dat het Hof — uitgaande van een juiste bewijslastverdeling — niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat spelers in het algemeen een overwegende invloed kunnen uitoefenen op het spelresultaat, en dat het er derhalve voor moet worden gehouden dat de toernooien waaraan belanghebbende heeft deelgenomen, kansspel(toernooi)en waren.

Dat betekent dat het incidentele middel faalt.

Naar volgt uit onderdeel 4 van de bijlage meen ik dat Texas Hold'em een casinospel is als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB. Het Hof heeft naar mijn mening terecht en op goede gronden in deze zin geoordeeld.

Dat betekent dat middelonderdeel a van het cassatiemiddel van de Staatssecretaris faalt.

Naar volgt uit mijn betoog in onderdeel 5 van de bijlage, meen ik dat de heffing van kansspelbelasting over de door Nederlands ingezetenen met casinospelen in andere lidstaten behaalde prijzen artikel 56 VWEU schendt. Naar ik meen — ik verwijs naar de punten 5.22 tot en met 5.24 van de bijlage — kan deze schending uitsluitend worden tenietgedaan door het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel c, juncto artikel 1, lid 1, onderdeel e, van de Wet KSB buiten werking te laten. Dat betekent dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd, hetgeen het Hof, mijns inziens derhalve terecht heeft gedaan.

Voorgaande brengt met zich dat ook middelonderdeel b van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel faalt.

De slotsom is dat noch het principale noch het incidentele beroep in cassatie doel treffen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dienen te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 26 maart 2014 in de zaken met rolnummers 12/05519 en 13/03843

De belanghebbenden in de zaken 12/05519 en 13/03843, bij welke zaken deze bijlage behoort, wonen in Nederland en hebben in andere lidstaten van de Europese Unie (hierna: EU) deelgenomen aan meerdaagse pokertoernooien. Zij hebben niet alleen deelgenomen, maar ook prijzen gewonnen. Daarover is kansspelbelasting geheven. De vraag is of dat terecht is. In deze bijlage wordt ingegaan op de onderwerpen die beide zaken gemeenschappelijk hebben.

Alvorens in te gaan op de fiscale aspecten, beschrijf ik in onderdeel 2 van deze bijlage aan de hand van de in elk van de hofuitspraken1. gegeven (niet weersproken) omschrijvingen, de in casu aan de orde zijnde pokervariant Texas Hold'em. Onderdeel 3 is gewijd aan de vraag of deze pokervariant — toegespitst op de toernooivorm waarin het spel in de onderhavige zaken werd gespeeld — een kansspel is in de zin van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB); in onderdeel 4 wordt ingegaan op de vraag of het spel — indien het een kansspel is — valt aan te merken als ‘casinospel’. Ten slotte komt in onderdeel 5 de vraag aan de orde of de heffing van kansspelbelasting in situaties als in de onderhavige zaken een belemmering vormt van het vrije dienstenverkeer als bedoeld in artikel 49 EG respectievelijk (na 1 december 2009)2.artikel 56 VWEU, en zo ja of hiervoor een rechtvaardigingsgrond bestaat.

Om te kunnen beoordelen of de in geding zijnde pokervariant onder het heffingsbereik van de Wet KSB valt (en de ‘knikkers’ derhalve belast zijn) is het zaak voor ogen te hebben wat het spel inhoudt.

Hof Leeuwarden citeert dienaangaande in zijn aan (Hoge Raad) zaak 12/05519 voorafgaande uitspraak van 18 oktober 2012, nr. 10/00259 (hierna: de Leeuwardse uitspraak) uit een in 2009 opgemaakt rapport naar aard en omvang van kansspelen in Nederland:3.

Naar volgt uit dit citaat wordt poker in diverse varianten gespeeld. Als eerder opgemerkt, beperk ik mij in deze bijlage tot de variant die in de onderliggende twee zaken aan de orde is, te weten de toernooivorm van Texas Hold'em, gespeeld als omschreven door de procederende partijen in de beide procedures. Het navolgende vormt een weerslag van hetgeen blijkens de Leeuwardse uitspraak en de uitspraak van Hof Amsterdam van 27 juni 2013, nrs. 11/00975 en 11/00976, die heeft geleid tot (Hoge Raad) zaak 13/03843 (hierna: Amsterdamse uitspraak) onweersproken4. over het in geding zijnde spel is gezegd.

Texas Hold'em als gespeeld op de gespeelde toernooien5.

Bij het spel Texas Hold'em is het de bedoeling dat de speler de hoogst mogelijke kaartcombinatie maakt uit een aantal speelkaarten. Op de toernooien die in de onderliggende zaken gespeeld werden is er bij het spel een (afzonderlijke) dealer. Hij heeft onder meer als taak om de kaarten te schudden (na elke ronde) en vóór elke deelnemer uit het deck kaarten waarmee gespeeld wordt, twee ‘dichte’ kaarten neer te leggen. De deelnemer heeft geen enkele invloed op de waarde (twee tot en met aas) en het symbool (ruiten, klaver, harten, schoppen) die op de twee ontvangen ‘dichte’ kaarten staan afgebeeld.

De deelnemer die links naast de dealer zit, krijgt de eerste kaart en moet tevens een tevoren vastgesteld aantal fiches (punten) inleggen, aangeduid als ‘small blind’. Vervolgens moet de deelnemer die daarnaast zit de ‘big blind’ plaatsen. Dit is doorgaans het dubbele van de small blind. Daarna volgt het (verdere) delen van de dichte kaarten. Alleen de deelnemer zelf kent de waarden en symbolen van ‘zijn’ twee kaarten. Als alle deelnemers twee kaarten hebben gekregen, volgen de inzetten. Elke deelnemer bepaalt aan de hand van de twee ontvangen kaarten of hij wil meedoen met de ronde. De inleg vindt plaats in de vorm van fiches die de deelnemer voor zich op tafel legt. Elke deelnemer die aan die ronde wil meedoen, inclusief degenen die de small blind en de big blind hebben ingezet, moet minimaal de waarde (het aantal fiches) van de big blind inleggen. De bij aanvang ingezette fiches en de later ingezette fiches vormen samen ‘de pot’ van die ronde.

De deelnemer heeft gedurende de inzetrondes vijf opties. Hij kan:

Actie Betekenis passen (‘fold’) Afzien van verdere deelname aan die ronde. Hetgeen de deelnemer die ronde heeft ingezet, is de deelnemer kwijt. checken6. Indien er geen inzet is van een vorige deelnemer in die ronde hoeft niet ingezet te worden. De deelnemer blijft in het spel. inzetten (‘bet’) Naar keuze wordt een aantal fiches ingezet. meegaan met een bet (‘call’) Als de deelnemer mee wil blijven spelen zet hij evenveel in als de voorafgaande deelnemer. Hij legt hetzelfde aantal fiches (punten) op tafel. de inzet verhogen (‘raise’) De deelnemer die mee wil blijven spelen kan ook de inzet verhogen op basis van de inschatting van zijn kansen, afhankelijk van de eigen kaarten en de (hierna te melden) drie open kaarten op tafel en mogelijk het speelgedrag van de andere deelnemers. Iedere deelnemer die daarna aan de beurt is, moet minstens evenveel inzetten om mee te blijven doen.7.

Nadat alle deelnemers de gelegenheid hebben gehad hun eerste inzet te doen, legt de dealer in het midden van de speeltafel drie kaarten open (aangeduid als ‘flop’). Dit zijn gemeenschappelijke kaarten. Alle deelnemers mogen deze kaarten gebruiken om te combineren met de eigen kaarten.

Dan volgt de tweede inzetronde waarbij elke deelnemer weer kan kiezen uit de hiervoor genoemde vijf inzetmogelijkheden. De deelnemer links van de dealer die nog niet gepast heeft moet als eerste inzetten. Verder wordt ingezet zoals hiervoor beschreven, totdat iedereen die mee wil blijven doen evenveel heeft ingezet. Vervolgens legt de dealer een vierde kaart open op tafel, aangeduid als ‘turn’, waarna de deelnemers weer volgens de vorenvermelde vijf mogelijkheden kunnen inzetten. De dealer legt na deze ronde tot slot een vijfde kaart (aangeduid als ‘river’) open op tafel. Bij tien deelnemers komen uit het deck (met in totaal 52 kaarten) dus 20 ‘dichte’ kaarten voor de deelnemers op tafel en vijf ‘open’ kaarten in het midden van de speeltafel.

Een deelnemer kan op elk moment ‘all in’ gaan. Hij zet dan al zijn fiches in. Dit kan zijn omdat hij niet voldoende fiches heeft om een call te doen. De pot wordt vanaf dat moment in tweeën gesplitst. In de ‘hoofdpot’ gaan alle fiches die er op dat moment lagen uit de vorige inzetronden. De rest (van die ronde plus de volgende ronden) gaat in de tweede pot. De deelnemer die all-in is gegaan kan alleen de hoofdpot winnen. De tweede pot is voor de deelnemer die niet all-in is gegaan met de beste kaartcombinatie.

Als alle deelnemers op één na hebben gepast (fold) is de overblijvende deelnemer automatisch winnaar van die ronde. Hij hoeft zijn kaarten niet te laten zien. Het is dus mogelijk een ronde te winnen zonder de beste combinatie van kaarten te hebben. Aan het einde van een ronde moeten de deelnemers die niet gepast hebben hun twee kaarten laten zien (showdown). De deelnemer die de laatste call of raise heeft gedaan moet8. zijn kaarten laten zien. Als iemand een hogere combinatie heeft moet deze ook zijn kaarten laten zien. Als een deelnemer de pot niet claimt, hoeft hij zijn kaarten niet te laten zien.

De speler met de beste kaartcombinatie is de winnaar. Het aantal en de waarde van de fiches die deelnemers over hebben is niet bepalend.

Een Texas Hold'em toernooi:9.

Bij een Texas Hold'em toernooi wordt vooraf een vast bedrag (inleg) betaald waarmee de deelnemer een aantal toernooi-fiches koopt. Het zijn deze inleggelden die de prijzenpot vormen.10. De fiches in een toernooi vertegenwoordigen geen directe geldwaarde en kunnen dus niet tegen geld worden gewisseld.

Tijdens het toernooi spelen de deelnemers in eerste instantie tegen de deelnemers die aan dezelfde speeltafel zijn gezeten. Een speler wordt geëlimineerd als hij al zijn fiches heeft verloren aan de andere deelnemers. Als voldoende eliminaties hebben plaatsgevonden worden pokertafels opgeheven en worden de resterende deelnemers samengevoegd naar een volgende tafel, totdat één tafel overblijft. De deelnemers spelen daarna door tot één deelnemer heeft gewonnen. Hij is de winnaar van het toernooi en ontvangt de eerste prijs. De prijzenpot wordt verdeeld onder de deelnemers aan de finaletafel. Meestal krijgen de beste 10% à 15% van de spelers een prijs.

Een deelnemer aan een pokertoernooi heeft ten doel eliminatie te voorkomen en een zodanige klassering te behalen dat hij in de prijzen valt. Er zijn Texas Hold'em pokertoernooien waarbij de deelnemers verplicht zijn al hun fiches elke speelronde in te zetten. Tijdens zulke toernooien worden slechts enkele speelronden gespeeld en deze toernooien duren slechts enkele minuten.

Bij Texas Hold'em pokertoernooien waarbij de deelnemers beschikken over een groot aantal fiches zijn zij niet verplicht die elke speelronde in te zetten. Dit maakt het voor die deelnemers mogelijk vele spelronden te verliezen zonder te worden geëlimineerd. Dergelijke toernooien duren vaak enkele dagen voordat deelnemers tot winnaars worden aangewezen.

In den beginne was het de loterijbelasting: bij Wet van 14 september 1961, houdende regelen inzake de belastingheffing met betrekking tot loterijen en andere kansspelen (Wet op de loterijbelasting) werd in Nederland een belasting geïntroduceerd naar de prijzen van loterijen en kansspelen. Als rechtvaardiging voor een afzonderlijke belasting11. naar de opbrengst uit loterijen en kansspelen werd door de wetgever aangevoerd dat loterijprijzen voor de winnaar een financiële buitenkans zijn, en dat het uit oogpunt van financiële draagkracht alleszins redelijk werd geacht daarvan wat ‘af te romen’ door middel van een ‘eenvoudige, afzonderlijke heffing naar een proportioneel tarief’.12. Een ‘prijsverlagende belasting’ dus.

In de Wet op de loterijbelasting werd voor de invulling van het begrip ‘loterijen en andere kansspelen’ primair aansluiting gezocht bij de Loterijwet.13. Op grond van artikel 2, lid 1 van de Wet op de loterijbelasting waren dat, voor zover van belang (cursivering MvH):

Met name de toevoeging van elke andere geboden gelegenheid tot spel of weddenschap suggereert dat de wetgever een ruim kansspelbegrip voor ogen had. Steun daarvoor kan worden gevonden in de memorie van toelichting op de Wet op de loterijbelasting. Daarin was opgenomen dat bij de omschrijving van loterijen en andere kansspelen (onderstreping van mijn hand, cursivering origineel):14.

De Wet op de loterijbelasting onderging al snel een naamsverandering. Bij (artikel 43, lid 2, van de) Wet van 10 december 1964, Stb. 1964, 483 werd de Wet op de loterijbelasting vernoemd tot ‘Wet op de kansspelbelasting’ en werd de belasting die tot dan als ‘loterijbelasting’ door het leven ging, (vanaf 31 december 1964) geheven als ‘kansspelbelasting’. Bij deze wets- en naamswijziging werd ook een eigen definitie van het begrip ‘kansspelen’ in de wet opgenomen, zonder directe verwijzing naar de (inmiddels, zie de voetnoot 13) Wet op de kansspelen.

Een enkele — voor de onderhavige procedures niet van belang zijnde — wijziging daargelaten, wordt sindsdien op grond van artikel 2 van de Wet KSB onder ‘kansspelen’ verstaan (mijn cursivering):

Met deze eigen definitie van het begrip ‘kansspel’ in de Wet KSB werd overigens niet beoogd om ‘af te drijven’ van de (inmiddels) Wet op de kansspelen. Integendeel. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het voorstel voor een Wet op de kansspelen16. (cursivering origineel):

Nu niet beoogd is om de aansluiting bij de Wet op de kansspelen in de Wet KSB los te laten, ga ik ervan uit dat ook onder de Wet KSB ervan mag worden uitgegaan dat het begrip ‘kansspel’ ruim is (vergelijk punten 3.2 en 3.3 van deze bijlage).

Al met al kunnen wij concluderen dat om een spel als kansspel in de zin van artikel 1, onderdeel a, van de Wet KSB te kunnen bestempelen, vereist is dat het gaat om een spel waarbij de aanwijzing van de winnaar geschiedt door een kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen.

Voorwaar een definitie die nadere invulling vraagt.18. Het mag dan ook geen verbazing wekken dat er nogal wat — overigens niet per se fiscale — jurisprudentie voorhanden is waarin aan de elementen ‘deelnemers in het algemeen’ en ‘geen overwegende invloed’ handen en voeten wordt gegeven.

Met betrekking tot het eerstgenoemde element — ‘in het algemeen’ — kan met name worden gewezen op rechtspraak van de Hoge Raad over het zogenoemde ‘Saturnespel’19. en, wat later in de tijd, die over het spel Golden Ten. Bij zijn (straf)arrest van 21 december 1965, NJ 1966,364 overwoog de Hoge Raad dat (cursivering MvH):

In zijn arrest van 25 juni 1991, nr. 89752,20. inzake het spel Golden Ten herhaalde de Hoge Raad deze regel en overwoog hij voorts met betrekking tot de bewijsvoering dat niet statistisch hoeft te worden bewezen dat voor de modale speler de kans op winst van het toeval afhangt (zie de punten 5.1 en 5.2 van het arrest).21. Het gaat derhalve bij de bepaling van ‘in het algemeen’ om de doorsneespeler van het spel in de praktijk. Of hij ‘in overwegende mate’ invloed heeft op de winst — quod est demonstrandum — is bepalend voor de kwalificatie van een spel als kansspel.

Daarmee komt het tweede element van het kansspelkarakter van een spel naar voren: wanneer is sprake van een ‘overwegende invloed’.

Enter schrijft hierover:22.

Wat betreft het pokerspel zijn onderzoeken c.q. onderzoeksresultaten beschikbaar waarin wordt vastgesteld dat — voor zover hier van belang — de Texas Hold'em variant een ‘behendigheidsspel’ is (daarmee implicerend dat geen sprake is van een kansspel). Tot de gedingstukken behoren diverse van deze onderzoeksrapporten. Te wijzen valt op het rapport Een vergelijking van de behendigheid in spelen met een kanselement, van Van der Genugten en Borm23., en op The Role of Skill Versus Luck in Poker van Levitt en Miles.24. In het laatstgenoemde (Amerikaanse) rapport wordt geconcludeerd dat een grote behendigheid een belangrijke rol kan spelen bij het verslaan van tegenstanders in een meerdaags Texas Hold'em toernooi. De auteurs maken daarbij een vergelijking met de sport baseball (cursivering origineel):25.

Hoe interessant deze rapporten ook mogen zijn, bedacht moet worden dat het bij de beantwoording van de vraag of een spel een kansspel is in de zin van de Wet KSB niet zozeer gaat om de vraag of sprake is van een behendigheidsspel dan wel een kansspel, maar om de vraag of de doorsneedeelnemer (‘in het algemeen’) in overwegende mate de uitslag kan beïnvloeden (in welk geval geen sprake is van een kansspel). Hoe meer onzekere (toevals)elementen, hoe eerder sprake zal zijn van een kansspel in de zin van de Wet KSB. In dit verband valt te wijzen op de Nederlandse jurisprudentie over diverse kennisquizzen, die — ondanks dat deelnemers met meer kennis in het voordeel zijn — toch als kansspel werden aangemerkt. Zo kwam Hof Den Haag27. tot de slotsom dat het spel ‘Twee voor Twaalf’ een kansspel is:

Ook ten aanzien van poker is — niet fiscaal — geprocedeerd over het kansspelkarakter daarvan. In de procedure die heeft geleid tot het arrest van 3 maart 1998, nr. 106628 E, ECLI:NL:HR:1998:ZD0952, NJ 1999, 59 m.nt. Knigge, werd geoordeeld dat poker — als ik het goed lees in de aan het arrest voorafgaande conclusie van A-G Fokkens, in onder meer de variant Texas Hold'em — een kansspel is. Hof Amsterdam had overwogen:

De Hoge Raad achtte dit oordeel niet onbegrijpelijk noch blijk gevend van een onjuiste rechtsopvatting en bevestigde de uitspraak van Hof Amsterdam.30.

Het lijkt mij dat de beantwoording van de vraag of in een concreet geval een concreet spel een kansspel is, per geval moet worden bezien, en (mede) een kwestie is van bewijslast. Op de inspecteur — die wil heffen — rust primair de last om te stellen en te bewijzen dat sprake is van een door toeval (‘kans’) bepaald spelresultaat. Gezien de onzekere factoren in het spel Texas Hold'em — de deelnemer kent alleen zijn eigen twee kaarten, op de toekenning waarvan hij geen invloed heeft, de na elke ronde opengelegde kaarten (flop, turn en river) zijn evenmin beïnvloedbaar — meen ik dat er voldoende onzekere elementen aan het spel verbonden zijn om het (weerlegbare) vermoeden te rechtvaardigen dat sprake is van een kansspel. Het is dan aan de belastingplichtige om dat vermoeden te ontzenuwen en te bewijzen dat in het algemeen de deelnemers in overwegende mate invloed kunnen uitoefenen op de uitkomst (aanwijzing winnaar). Dat bewijs acht ik niet eenvoudig te leveren, ook niet als slechts wordt gekeken naar de ‘doorsnee speler’ van een Texas Hold'em pokertoernooi, die mogelijk geroutineerder c.q. behendiger is dan de gemiddelde speler uit de totale groep van alle pokerspelers. Immers, het gaat er niet om of een enkele speler uit de groep die aan dergelijke toernooien meedoet, zo handig is dat hij het spelresultaat in overwegende mate — het kanselement als het ware ‘overstemmend’ — kan beïnvloeden, maar of de gemiddelde geoefende speler dat kan.31. En dan rijst de vraag of zij allen (dan wel alleen de winnaars) een overwegende invloed hebben (kennelijk niet, want er is maar een enkeling die wint, hetgeen lijkt in te houden dat de overige spelers dus geen overwegende invloed hadden).32.

Alles overziende kom ik dan ook tot de conclusie dat poker, ook in de variant Texas Hold'em, in beginsel een kansspel is. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan dat — naar in cassatie wordt aangevoerd33. — andere landen het spel kennelijk als ‘behendigheidsspel’ aanmerken. Het is immers niet duidelijk gemaakt welke definitie van ‘kansspel’ in die landen wordt gehanteerd. Voormeld uitgangspunt (kansspel, behoudens tegenbewijs) lijkt mij ook in overeenstemming met het ruime bereik dat de wetgever voor ogen stond met het begrip kansspel in de Wet KSB en de Wet op de kansspelen34. (zie punten 3.3 en 3.7 van deze bijlage). Hoewel dit onverlet laat dat tegenbewijs mogelijk is, ga ik in het navolgende ervan uit dat Texas Hold'em poker een kansspel is. Het (enkele) feit dat het spel in toernooivorm wordt gespeeld, maakt dat niet anders.

De beantwoording van de vraag of de heffing van kansspelbelasting over prijzen die Nederlandse ingezetenen in andere lidstaten hebben gewonnen, in strijd is met het Unierecht, is (mede) afhankelijk van het antwoord op de vraag of het spel een ‘casinospel’ is. Een en ander hangt samen met het verschil in maatstaf van heffing van kansspelbelasting tussen casinospelen en overige kansspelen.

Op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB wordt — voor zover van belang en zowel in 2002 als in 2010 — kansspelbelasting geheven van:

Gelet op de in het tweede lid van artikel 2 van de Wet KSB gegeven definitie van een ‘binnenlands’ kansspel,36. gaat het hier om (casino)spelen die worden gehouden door natuurlijke personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van wie een of meer in Nederland zijn gevestigd.

In deze gevallen wordt ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB de belasting geheven (cursivering: MvH):

In andere gevallen — althans voor zover hier relevant38. — wordt de belasting op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel d, van de Wet KSB geheven van:

Een blik op artikel 2, lid 3, van de Wet KSB leert dat een buitenlands kansspel een kansspel is dat niet op grond van het tweede lid van artikel 2 (zie punt 4.2 en de voetnoot daarbij) als binnenlands kansspel valt aan te merken.

In de gevallen waarin de in het binnenland wonende gerechtigde tot de prijs de belastingschuldige is, wordt op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de Wet KSB geheven over de gewonnen prijzen.

Dit betekent dat indien een Texas Hold'em toernooi een casinospel is, de maatstaf van heffing verschilt al naar gelang sprake is van een binnenlands casinospel of een buitenlands (casino)spel. Bij een binnenlands casinospel wordt immers geheven over hetgeen de organisator ontvangt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan het spel.40. De maatstaf van heffing van een buitenlands casinospel (of elk ander buitenlands kansspel) wordt daarentegen gevormd door de ontvangen prijzen. De vraag is of dit verschil in (maatstaf van) belastingheffing de toets van het Unierecht kan doorstaan.

Wordt vastgesteld dat Texas Hold'em geen casinospel is, dan is, naar volgt uit artikel 1, lid 1, onderdelen c en d, van de Wet KSB, zowel in de ‘binnenlandse’ als in de ‘buitenlandse’ variant de maatstaf van heffing de ontvangen prijs. Aan de vraag naar verenigbaarheid met het Unierecht wordt dan, bij gebreke aan een verschil in (maatstaf van) heffing, niet toegekomen.

Kortom: is Texas Hold'em een casinospel?

In de Wet KSB is het begrip ‘casinospel’ niet nader omschreven. De afzonderlijke toevoeging van ‘casinospelen’ aan het arsenaal van de kansspelbelasting dateert uit 1981. Bij Wet van 26 maart 1981, Stb. 1981, 143, werd met ingang van 1 april van dat jaar aan de Wet KSB een afzonderlijke regeling toegevoegd voor de heffing van kansspelbelasting met betrekking tot casinospelen. In de parlementaire geschiedenis van deze wetswijziging valt onder meer te lezen (de cursiveringen zijn van mijn hand):41.

In het nadere voorlopig verslag bij het voorstel tot wijziging valt (met mijn cursivering) te lezen:42.

Een meer concrete omschrijving van ‘casinospelen’ dan die welke uit vorenstaande citaten kan worden afgeleid, is in de parlementaire geschiedenis van de wetswijziging niet te vinden.

Gelet op de eerder geconstateerde aansluiting van het begrippenkader in de Wet KSB bij de gelijkluidende begrippen in de Wet op de kansspelen (en voordien de Loterijwet) — in de memorie van toelichting voor de wetswijziging van 1 april 198144. wordt de Wet KSB zelfs aangeduid als de fiscale pendant van de Wet op de kansspelen — meen ik dat voor de uitlegging van casinospel aansluiting kan worden gezocht bij de Wet op de kansspelen.45.

In laatstgenoemde wet is onder de kop ‘casinospelen’ in artikel 27g, lid 2, niet zozeer het begrip ‘casinospel’ als wel het begrip ‘speelcasino’ gedefinieerd. Dat is:

Daarmee is het begrip ‘casinospel’ nog niet gedefinieerd, al ligt het voor de hand ervan uit te gaan (zie ook 4.10) dat een casinospel gespeeld wordt in een speelcasino. In dit verband is van belang de mede ter uitvoering van artikel 27i van de Wet op de kansspelen vastgestelde Beschikking Casinospelen 1996,46. waarbij aan de Nationale Stichting tot Exploitatie van Casinospelen in Nederland (handelend onder de naam — en hierna aangeduid als — Holland Casino) vergunning wordt verleend om in daartoe aangewezen gemeenten een speelcasino te organiseren. Tot de ‘casinospelen’ die in een speelcasino mogen worden aangeboden behoort ‘poker’ (zie artikel 4, lid 1, onderdeel j, van de Beschikking Casinospelen 1996).

In artikel 4, lid 2, van de Beschikking Casinospelen 1996 is bepaald dat ‘de stichting’, dat wil zeggen Holland Casino, een spelreglement opstelt betreffende de wijze waarop de in het eerste lid bedoelde casinospelen worden gespeeld. Uit het door Holland Casino gehanteerde Spelreglement 2000 volgt dat tot de aangeboden casinospelen ook Texas Hold'em behoort en dat dit spel ook in toernooivorm wordt (of althans: kan worden) aangeboden. Ik citeer en cursiveer uit het Spelreglement 2000:

Ik leid uit dit spelreglement af dat Texas Hold'em bij Holland Casino een casinospel is, ook indien in toernooivorm gespeeld. Hoewel het spelreglement slechts Holland Casino betreft en de Beschikking Casinospelen 1996 in wezen slechts tot Holland Casino gericht is, lijkt het mij dat de kwalificatie daarin van een spel als ‘casinospel’ breder moet worden getrokken, in die zin dat een spel dat voor Holland Casino een ‘casinospel’ is, dat ook is indien een ander dan Holland Casino daartoe gelegenheid geeft. Ik zie niet in waarom een spel (zoals bijvoorbeeld Texas Hold'em) een casinospel zou zijn voor casino's van Holland Casino en niet voor andere organisatoren van hetzelfde spel. De wettekst, die ongeclausuleerd ‘degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen47., suggereert dat in ieder geval niet en ook uit de parlementaire geschiedenis van de wet(swijziging) van 26 maart 1981, Stb. 1981, 143, valt zulks niet af te leiden.

Ook de rechtspraak wijst erop dat een casinospel heel goed een spel kan zijn dat niet door Holland Casino, maar door een ander wordt aangeboden, zo lang het maar gaat om een kansspel waartoe een derde de gelegenheid biedt. In dit verband valt te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 43466, ECLI:NL:HR:2009:BH9271, BNB 2010/207 m.nt. Freudenthal.48. Daarin wordt in punt 7.2 onder meer overwogen dat (cursivering MvH):

Dat betekent, aldus de Hoge Raad dat:

De conclusie die ik uit het voorgaande trek, is dat Texas Hold'em, ook in toernooivorm, een casinospel is als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB. Het komt mij voor dat deze kwalificatie niet anders is indien het desbetreffende spel niet in het binnenland wordt gespeeld. Een casinospel is en blijft een casinospel.

Dit brengt ondertussen wel mee — in de beide onderhavige procedures is niet in geschil dat geen sprake is van een binnenlands (casino)spel — dat de maatstaf van heffing voor de in casu gespeelde casinospellen verschilt van die, welke geldt voor binnenlandse casinospelen. Zoals ik reeds aangaf in de punten 4.2 tot en met 4.6 van deze bijlage geldt voor binnenlandse casinospelen dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen (zie artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB, reeds aangehaald in punt 4.3), terwijl voor andere (casino)spelen geldt dat de prijzen als maatstaf dienen.

De vraag is of dit verschil verenigbaar is met het Unierecht, meer in het bijzonder het vrije verkeer van diensten.

Op grond van artikel 49 EG respectievelijk artikel 56 VWEU (vanaf de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009) zijn beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie49. verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht.

Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 4 van deze conclusie betoogde, is er een verschil in heffingsmaatstaf al naar gelang winst wordt behaald in een Nederlands casino dat gelegenheid geeft tot deelname aan een casinospel en een casino in het buitenland dat hetzelfde spel aanbiedt. Ervan uitgaande dat bij een Texas Hold'em pokertoernooi de prijzen ter beschikking worden gesteld door de gezamenlijke deelnemers (zie punt 2.5.1 van deze bijlage) en dat daaruit aan het casino een ‘fee’ wordt toegekend, moet worden vastgesteld dat ter zake van een door het Nederlandse casino aangeboden casinospel kansspelbelasting is verschuldigd over de — kort gezegd — de fee die het casino ontvangt voor het gelegenheid geven tot spelen. Ter zake van casinospelen die worden aangeboden door — voor zover hier van belang — casino's in andere lidstaten wordt echter hier te lande over de prijzen geheven, dat wil zeggen over (vide artikel 3, lid 2, van de Wet KSB):

Dit lijdt alleen uitzondering in gevallen waarin de prijs reeds in het buitenland aan een met de kansspelbelasting vergelijkbare belasting is onderworpen. Voor die gevallen bepaalt namelijk artikel 52, lid 1, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting:

In zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf, is gesteld noch gebleken dat in de lidstaten waar de desbetreffende toernooien zijn gespeeld een kansspelbelasting is geheven. Ik ga er dan ook van uit dat dit niet het geval is geweest en dat de prijzen die belanghebbenden in de onderliggende zaken hebben gewonnen, niet zijn onderworpen aan een buitenlandse kansspel-achtige-belasting.

Er van uitgaande derhalve, dat de vrijstelling van kansspelbelasting die voortvloeit uit artikel 52, lid 1, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting, in de onderhavige zaken niet aan de orde is, lijkt het mij buiten twijfel dat — bij uitkering van een gelijke prijs — over het binnenlandse casinospel minder kansspelbelasting wordt geheven (de casinofee omgeslagen naar alle individuele prijzen) dan het bedrag dat de in Nederland woonachtige winnaar van een buitenlands casinospel aan kansspelbelasting betaalt (namelijk over de prijs).51. Het lijkt mij dan ook dat het voor een in Nederland woonachtige pokerspeler minder aantrekkelijk is om deel te nemen aan een buitenlands pokertoernooi: hij is dan immers — uitgaande van winst — meer kansspelbelasting verschuldigd dan (het casino verschuldigd zou zijn) ingeval van deelname aan een binnenlands casinospel.

De conclusie dringt zich hiermee op dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer. Het enkele bestaan van een belemmering is evenwel niet voldoende voor de vaststelling dat sprake is van schending van artikel 49 EG respectievelijk 56 VWEU, dat is alleen het geval indien voor de inbreuk geen rechtvaardiging bestaat die zwaarder weegt dan de inbreuk.52.

Het ligt mijns inziens in de rede dat — in een procedure — van de zijde van de belastingdienst rechtvaardigingsgronden voor de belemmering worden aangevoerd. In de onderliggende zaken worden evenwel geen (steekhoudende)53. rechtvaardigingsgronden aangedragen.

Desalniettemin ben ik nagegaan of in de wetsgeschiedenis van de totstandkoming van het kansspelbelastingregime voor casinospelen in de Wet KSB54. een rechtvaardiging te vinden is. In die parlementaire geschiedenis wordt tamelijk uitgebreid ingegaan op de vraag waarom bij casinospelen niet wordt geheven van de speler, maar van het casino. Zo is in de memorie van toelichting te lezen dat is overwogen de belasting per spelperiode bij de speler in te houden. Een dergelijke inhouding werd echter niet wenselijk geacht in verband met het risico op ontduiking55.:

Ook andere aanknopingspunten voor heffing werden afgewezen56.:

Wat betreft de keuze om kansspelbelasting van het casino te heffen over diens fee (dan wel brutospelopbrengst) valt te wijzen op de volgende passage uit de memorie van toelichting (cursivering van mijn hand):

Over het verschil in heffingsmaatstaf dat door deze bijzondere regeling voor binnenlandse casinospelen ontstaat ten opzichte van diezelfde spelen die (door Nederlands ingezetenen) in een buitenlands casino worden gespeeld, vinden we in de parlementaire geschiedenis bij de invoering van het regime voor casinospelen evenwel niets, laat staan een rechtvaardigingsgrond. Het lijkt er welhaast op dat men zich zo op de casino's heeft geconcentreerd dat men over het hoofd heeft gezien dat — reeds vanaf de inwerkingtreding van de Loterijwet overigens — ook kansspelbelasting wordt geheven van Nederlandse spelers van buitenlandse kansspelen (dus ook indien gespeeld in een casino) en wel over de door hen behaalde prijzen.

Opmerkelijk is dat de (mogelijke) schending van het vrije verkeer van diensten wel geconstateerd werd door de Raad van State in het kader van de wijziging van de Wet KSB in verband met de opkomst van internetkansspelen.58. De Raad van State wees erop (cursivering MvH):59.

In zijn reactie op deze passage erkende de minister van Financiën dat sprake is van een verschil in heffingssystematiek. Hij verklaarde deze heffingssystematiek als volgt (met mijn cursivering):60.

Een discriminatie zag hij daarin echter niet:

Een rechtvaardiging voor het verschil in behandeling zie ik hierin niet. Hoewel het mij duidelijk lijkt dat de ter zake van binnenlandse casinospelen gehanteerde heffingssystematiek niet toepasbaar is op een buitenlands casinospel, is hiermee nog niet gerechtvaardigd dat binnenlandse (casino)spelen gunstiger worden behandeld. Om het anders te zeggen: met de reden dat ontduiking — bij heffing van de speler — moet worden vermeden, is wel een rechtvaardiging gegeven voor heffing bij het (binnenlandse) casino in plaats van bij de speler, maar met die rechtvaardiging kan niet worden gebillijkt dat bij een buitenlands (casino)spel over de prijs wordt geheven, ook al is het niet mogelijk om kansspelbelasting op dezelfde wijze van het buitenlandse casino te heffen als van het binnenlandse casino.

Ik kom derhalve tot de slotsom dat de heffing van kansspelbelasting van Nederlandse ingezetenen over de prijzen die zij hebben behaald bij het spelen van een casinospel in een andere lidstaat van de EU, een niet-gerechtvaardigde belemmering vormt van het vrije verkeer van diensten. De heffing is daarmee niet in overeenstemming met het Europese recht.

De vraag is dan: wat nu? Niet-heffing over het buitenlandse kansspel lijkt op het eerste gezicht ook niet de meest wenselijke oplossing te zijn.

Het beginsel van de ‘gemeenschapstrouw’, neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU (tot 1 december 2009 artikel 10 EG) eist van de lidstaten — voor zover hier van belang — dat zij alle maatregelen treffen om de nakoming van de uit de (EU)Verdragen of uit de handelingen van de instellingen van de Unie voortvloeiende verplichtingen te verzekeren. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) volgt dat deze bepaling geldt:

Uit het arrest van het HvJ van 19 juni 1990, Factortame Ltd. e.a., C-213/89, volgt hoe ver deze bevoegdheden kunnen gaan. In het arrest was de (door het HvJ geherformuleerde) vraag aan de orde of de nationale rechter die in een bij hem aanhangig geding betreffende het gemeenschapsrecht van oordeel is dat het enige wat hem belet voorlopige maatregelen te gelasten, een regel van nationaal recht is, die regel buiten toepassing moet laten, hangende een procedure voor het HvJ en gegeven de onbevoegdheid — naar nationaal recht — van de nationale rechter om die wettelijke regel buiten toepassing te verklaren. Onder verwijzing naar zijn arrest van 9 maart 1978, Simmenthal, 106/77 beantwoordde het HvJ die vraag bevestigend. Ik citeer en cursiveer:

Uit vorenaangehaalde jurisprudentie valt af te leiden dat het (ook) aan de nationale rechter is om het (nationale) recht zó uit te leggen dat strijd met het Europese recht niet optreedt, daaronder begrepen door het buiten toepassing laten van wettelijke bepalingen.

Een voorbeeld van dat laatste vinden we in het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393; BNB 2012/147 m.nt. Van Brummelen. In deze zaak had de Hoge Raad vastgesteld dat de wettelijke regeling voor de berekening van de bij ‘invoer’ van een gebruikte auto verschuldigde belasting van personenauto's en motorrijwielen (BPM) een door het VWEU verboden benadeling van ingevoerde gebruikte auto's niet uitsloot. Daaruit trok de Hoge Raad de consequentie dat die wettelijke regeling daarom buiten toepassing moest blijven:

De uitkomst van het arrest lijkt te zijn dat de ‘ingevoerde’ auto gunstiger werd behandeld dan een vergelijkbare ‘binnenlandse’ auto. Strijd met het Europese recht — geen hogere heffing op goederen uit andere lidstaten dan op nationale producten — werd met het arrest echter voorkomen (c.q. opgeheven).

De nationale rechter zou bij geconstateerde schending ook kunnen komen tot een gelijke behandeling van ‘binnenlandse’ gevallen met ‘buitenlandse’ gevallen, al dan niet via een rekkelijke uitlegging van de nationale wetgeving. Daarbij komt dat uit Europese (belasting)rechtspraak van het HvJ is af te leiden dat vereist is dat ‘binnenlandse’ en ‘lidstaatoverschrijdende’ gevallen worden getroffen door een vergelijkbare heffing, en niet per se om een gelijke maatstaf van heffing en/of tarief. Waar het om gaat is dat de heffing in een ‘grensoverschrijdend’ geval per saldo niet hoger is dan die in een ‘binnenlandse situatie’. Althans zo begrijp ik het arrest van het HvJ van 12 juni 2003, C-234/01, Gerritse, BNB 2003/248 m.nt. Meussen. In dit arrest ging het, kort gezegd en voor zover hier van belang, om de vraag of het vrije verkeer van diensten werd belemmerd door een nationale belastingregeling op grond waarvan over de inkomsten van niet-ingezetenen een aan de bron definitieve belasting werd geheven (van 25%), terwijl de inkomsten van ingezetenen worden belast volgens een progressief tarief met toepassing van een belastingvrije som. Het HvJ beantwoordde deze vraag ontkennend:

Indachtig het voorgaande, komt het mij voor dat de Hoge Raad in theorie twee mogelijkheden heeft om de (door mij) geconstateerde schending van het Europese recht op te heffen:

De onder (ii) gegeven mogelijkheid acht ik in de voorliggende zaken van academisch belang. Er van uitgaande dat niet van het buitenlandse casino kan worden geheven, meen ik dat het in de gegeven gevallen (praktisch) niet mogelijk is om tot een vergelijkbare heffing te komen. Het lijkt mij niet te achterhalen wat de fee van de buitenlandse casino's is geweest, noch vast te stellen hoe deze kan worden ‘omgeslagen’ naar de onderhavige winnaars en de door hen behaalde prijzen. Het lijkt mij aan de wetgever om modaliteiten vast te stellen om een regeling te treffen die leidt tot een (ver)gelijk(bar)e heffing tussen binnenlandse en buitenlandse casinospelen.

Nu mogelijkheid (ii) mijns inziens afvalt, rest als enige mogelijkheid om tot ‘ontschending’ van artikel 49 EG respectievelijk 56 VWEU te komen, het buiten toepassing laten van de artikelen 3, lid 1, onderdeel c, en 1, lid 1, onderdeel e, van de Wet KSB.

MvH, 26 maart 2014