4.2.3.4.a Werking bepaling

Op grond van art. 3.63 Wet IB 2001 kan een onderneming of een gedeelte van een onderneming bij leven of bij overlijden1 worden doorgeschoven naar een medeondernemer of werknemer.2 Zowel de belastingplichtige als degene die de onderneming voortzet moet dit bij de aangifte van de belastingplichtige verzoeken.3 Of sprake is van de overdracht van een onderneming, of een gedeelte daarvan, moet worden beoordeeld vanuit de overdrager. Voor de overnemer geldt uitsluitend dat de verkregen vermogensbestanddelen tot zijn ondernemingsvermogen moeten gaan behoren.4 De doorschuiffaciliteit is de opvolger van de in de Wet IB 1964 opgenomen doorschuiffaciliteit binnen familieverband (art. 17 Wet IB 1964). Laatstgenoemde faciliteit was bruikbaar binnen een kleine kring van personen, maar kende minder stringente voorwaarden dan de huidige doorschuiffaciliteit. Doorschuiving naar een medeondernemer is onder de huidige faciliteit alleen aan de orde als de over te dragen onderneming gedurende de 36 maanden5 voorafgaand aan de overdracht deel heeft uitgemaakt van een samenwerkingsverband met degene die de onderneming gaat voortzetten (art. 3.63, vierde lid, Wet IB 2001). Indien nog geen sprake is van een samenwerkingsverband tussen de overdrager en de overnemer zal eerst een samenwerkingsverband moeten worden aangegaan. De overdrager kan gebruikmaken van de doorschuiffaciliteit in de hoedanigheid van ondernemer of als winstgenieter zoals bedoeld in art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. De overnemer moet evenwel gedurende de 36- maandsperiode als ondernemer in het samenwerkingsverband hebben deelgenomen.

Doorschuiven naar een werknemer kan alleen als deze gedurende 36 maanden voorafgaande aan de overdracht als werknemer in de onderneming werkzaam is geweest (art. 3.63, vijfde lid, Wet IB 2001). De 36-maandseis komt hierna specifiek aan de orde bij de toetsing aan doeltreffendheid.

Op grond van het derde lid van art. 3.63 Wet IB 2001 is niet van belang of een niet-overgedragen gedeelte van een onderneming nog een onderneming vormt voor de overdrager. Dit biedt ruimte om bijvoorbeeld een bedrijfspand niet in te brengen in de vennootschap, maar tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen te rekenen. De vervolgvraag is dan, los van art. 3.63, derde lid, Wet IB 2001, of het (gedeelte van een) pand op een later tijdstip nog kan worden doorgeschoven. De HR6 oordeelde in dit kader dat de gedeeltelijke overdracht van het bedrijfspand geruisloos kon geschieden omdat de overdracht plaatsvond ‘in samenhang met en in het kader van een overdracht van een deel van de onderneming’ (HR 5 januari 2007, nr. 42 683, BNB 2007/139). Belanghebbende droeg de gerechtigdheid tot 25% in de buitengewone baten en lasten over alsmede de helft van het buitenvennootschappelijk gehouden pand. De staatssecretaris van Financiën geeft in een besluit aan dat het arrest geen ruimte biedt voor een gefaseerde geruisloze overdracht: ‘Ik stel mij op het standpunt dat er sprake is van een overdracht ‘in samenhang met’ en ‘in het kader van’ in de zin van genoemd arrest, indien na overdracht van een deel van de onderneming en de overdracht van buitenvennootschappelijk vermogen of voorbehouden stille reserves, het belang bij de gezamenlijk gedreven onderneming overeenkomt met het belang bij de overgedragen zaken.’7Naar mijn mening kunnen bij deze stellingname vraagtekens worden geplaatst. Uit het arrest is niet af te leiden dat het belang bij de gezamenlijk gedreven onderneming uiteindelijk overeen moet komen met het belang bij de overgedragen zaken. In het arrest was dit wel zo. Belanghebbende en zijn echtgenote waren na de overdracht beiden voor gelijke delen gerechtigd tot het pand en beiden gerechtigd tot 50% van de buitengewone baten en lasten. Het is onzeker hoe de HR zou oordelen als het belang bij het pand en de buitengewone baten uiteindelijk niet gelijk zijn. De overdracht van het pand kan dan nog steeds plaatsvinden met en in het kader van een overdracht van een deel van de onderneming. Of een (gedeelte van het) pand op een ander tijdstip kan worden overgedragen dan de onderneming of een gedeelte daarvan is naar mijn mening nog te bezien.8 Hoogeveen is van mening dat er tijd kan zitten tussen de overdracht van de onderneming en de overdracht van het pand, mits wordt overgedragen aan dezelfde persoon.9 Overigens geldt ten aanzien van art. 15, eerste lid, onderdeel b, Wet BRV 1970 dat op grond van de wettekst een gefaseerde overdracht wordt toegestaan. De overdracht moet wel een zekere planmatigheid kennen.10 Vanuit een oogpunt van eenduidigheid tussen de diverse bepalingen heeft het mijn voorkeur als de benadering zoals die geldt met betrekking tot de overdrachtsbelasting wordt doorgetrokken naar art. 3.63 Wet IB 2001.

In het zevende lid van art. 3.63 Wet IB 2001 is, conform art. 3.59 en 3.62 Wet IB 2001, opgenomen dat de oudedagsreserve van de overdrager, ondanks dat deze eigenlijk persoonsgebonden is, mag worden doorgeschoven naar de partner. Het door te schuiven deel mag evenwel niet hoger zijn dan het ondernemingsvermogen, in de zin van art. 3.71 Wet IB 2001, waarmee de partner de onderneming voortzet of mede voortzet. Zie voor de toetsing van deze regeling het slot van paragraaf 4.2.2.4.