HR (Parket), 12-11-2013, nr. 13/00455

Bij beroepschrift van 15 maart 2012, nader gemotiveerd bij brief van 23 mei 2012, heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is naar welke waarde de woning voor de heffing van erfbelasting in aanmerking moet worden genomen. De overige elementen van de aanslag zijn niet in geschil. Verder is geschil of eiser in aanmerking komt voor vergoeding van de werkelijke proceskosten.

Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Het eerste lid van artikel 21 Sw luidt:

Het vijfde lid van artikel 21 Sw luidde van 1 januari 2010 tot 1 januari 2012:

Het vijfde lid van artikel 21 Sw luidt sinds 1 januari 2012:

Het zevende lid van artikel 21 Sw luidt:

Indien zich in het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt, maar op of vóór het moment van de verkrijging, met betrekking tot een onroerende zaak als bedoeld in het vijfde of zesde lid een gebeurtenis voordoet als bedoeld in artikel 18, derde lid, van de Wet waardering onroerende zaken, wordt, in afwijking van het vijfde en zesde lid, de waarde van de onroerende zaak bepaald met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 16 tot en met 18 en 20, tweede lid van die wet, naar de staat van die zaak op het moment van de verkrijging.

De eerste twee leden van artikel 18 van de Wet WOZ luiden:

Artikel 22 Wet WOZ luidt:

Het derde lid van artikel 24 Wet WOZ luidt:

De bekendmaking van de beschikking geschiedt terstond door toezending aan:

De eerste twee leden van artikel 26 Wet WOZ luiden:

Artikel 1 Eerste Protocol luidt:

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

Over artikel 21, lid 5, Sw is in de memorie van toelichting opgemerkt:5.

De voorgestelde wijzigingen van artikel 21 van de Successiewet 1956 hebben betrekking op de waardebepaling van woningen onderscheidenlijk ondernemingsvermogen. In het voorgestelde vijfde lid wordt voorgesteld de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn, te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde). Het gebruik van de WOZ-waarde leidt tot een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. Voor deze vereenvoudiging is essentieel dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt en dat daarmee discussies over de waarde worden vermeden. Daarom is, behoudens bij verhuurde panden (zie de toelichting bij het zesde lid), geen tegenbewijs toegelaten.

Het voorgestelde vijfde lid ziet alleen op onroerende zaken die als woning in gebruik zijn.

De reden hiervoor is dat het voor de heffing van schenk- en erfbelasting in het overgrote deel van de gevallen gaat om woonhuizen. Niet-woningen zullen vaak niet als zodanig vererven, omdat ze vaak onderdeel zijn van het vermogen van een rechtspersoon. Voor zover dat niet het geval is zullen deze objecten vaak deel uitmaken van het vermogen van een onderneming. Als een onderneming vererft of wordt geschonken wordt deze (als hoofdregel) als een samenhangend geheel, op going-concernbasis gewaardeerd. Daarbij zou niet passen dat bij de waardering verplicht de WOZ-waarde van het ondernemingspand moet worden gebruikt. Een bijkomend probleem bij het gebruik van de WOZ-waarde van niet-woningen is dat aan bepaalde objecten op dit moment geen WOZ-waarde wordt toegekend omdat die waarde voor geen van de belastingen die gebruik maken van de WOZ van belang is. Dat geldt o.a. voor landbouwgrond en NSW-landgoederen (exclusief de ondergrond van de opstallen). Indien de Successiewet 1956 hiervoor de WOZ-waarde wil gebruiken, zou dat een belangrijke uitbreiding betekenen van het aantal objecten waarvoor jaarlijks de waarde moet worden bepaald. Verder stemt de objectafbakening in de WOZ niet altijd overeen met de verkrijging in de Successiewet 1956. Deze problemen spelen hoofdzakelijk bij niet-woningen. Het gebruik van de WOZ-waarde bij niet-woningen heeft daarom weinig toegevoegde waarde, maar zou wel aanleiding geven tot een aantal problemen. Om deze redenen wordt nu voorgesteld het gebruik van de WOZ-waarde enkel voor te schrijven bij de verkrijging van woningen.

In het verslag van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer is de volgende bevinding opgenomen:6.

De leden van de VVD-fractie zouden het op prijs stellen als nader ingegaan zou worden op de volgende vragen:

En, specifiek ten aanzien van artikel 21, lid 5, Sw:7.

De regering stelt voor om de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde), aldus de leden van de CDA-fractie. Betekent een en ander dat als een erflater op 31 december 2010 overlijdt, dat dan voor de waarde van de woning wordt uitgegaan van de waarde per 1 januari 2009? Kan de regering nader ingaan op het besluit geen tegenbewijsmogelijkheid te bieden, behalve bij verhuurde panden? Hoe wordt omgegaan met woningen die buiten Nederland zijn gelegen? Kan de regering uitleggen hoe het aansluiten bij de WOZ-waarde, ook bij verhuurde panden, zich verhoudt tot rechtspraak waarin is bepaald dat voor verhuurd onroerend goed de WOZ-waarde een onjuiste hoofdregel/waarderingsmaatstaf is (zie Hof 's‑Hertogenbosch, 25 mei 1979, nr. 1026/1978; Hof Arnhem, 8 maart 1983, nr. 1854/1979)? En hoe verhoudt het aansluiten bij de WOZ-waarde, ook bij verhuurde panden, zich tot het besluit van de staatssecretaris van 31 oktober 2005, nr. CPP2005/1272M, waarin is vermeld dat ‘Voor de waardering van verhuurde panden in box 3 kan niet de WOZ-waarde worden gehanteerd’. Kan de regering aangeven wat de huidige en toekomstige status zal zijn van de resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96? Mocht deze worden ingetrokken, is de regering dan van plan een overgangsregeling te treffen?

In artikel 21 lid 5 is opgenomen dat onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt. De leden van de ChristenUnie-fractie vragen of deze waarderingsgrondslag ook van toepassing is voor de overige onroerende zaken waarvan de waarde volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld?

In de Nota naar aanleiding van het verslag heeft de staatssecretaris van Financiën de vragen en opmerkingen als volgt beantwoord:8.

De leden van de VVD-fractie stellen dat de WOZ-waarde soms te hoog wordt vastgesteld en dat het voorstel om bij woningen aan te sluiten bij de WOZ-waarde zo tot een te hoge belastingheffing kan leiden. Zij vragen om een tegenbewijsregeling op te nemen. De leden van de CDA-fractie vragen ook waarom geen mogelijkheid voor tegenbewijs is opgenomen. Als de WOZ-waarde naar het idee van een erfgenaam te hoog is vastgesteld, kan deze een nieuwe WOZ-beschikking aanvragen en daar zonodig bezwaar en beroep tegen aantekenen. Nu de Wet waardering onroerende zaken zelf al voorziet in rechtsmiddelen voor de verkrijger, is het niet nodig in de Successiewet 1956 een eigen tegenbewijsprocedure op te nemen.

(…)

De leden van de CDA-fractie vragen of het juist is dat als de erflater eind 2010 overlijdt, voor de waarde van de woning wordt uitgegaan van de waarde per 1 januari 2009. Uit de systematiek van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ) vloeit inderdaad voort, zoals de genoemde leden stellen, dat bij een overlijden of een schenking in het jaar 2010 uitgegaan wordt van de waarde van de woning per 1 januari 2009. De WOZ gaat uit van een waarde op een peildatum die één jaar ligt voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde geldt.

Dit betekent overigens niet dat bij die waardebepaling altijd ook wordt uitgegaan van de toestand van de woning per 1 januari 2009. Indien in de toestand van een onroerende zaak wijziging komt, zal in veel gevallen de woning in aanmerking worden genomen naar de toestand bij het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde geldt, in het voorbeeld 1 januari 2010. Dat is het geval indien de onroerende zaak opgaat in een of meer andere onroerende zaken, de onroerende zaak wijzigt als gevolg van bouw, verbouwing, verbetering, afbraak of vernietiging, van bestemming verandert, of een verandering in waarde ondergaat als gevolg van een andere, specifiek voor de onroerende zaak geldende, bijzondere omstandigheid (artikel 18, derde lid, van de WOZ). Belangrijke wijzigingen in de toestand van de woning die zich voordoen vóór 1 januari van het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt, worden dus in de WOZ-waarde meegenomen, zowel positief als negatief.

Ik realiseer mij dat zich ook tussen het begin van het kalenderjaar en de datum van overlijden wijzigingen in de toestand van de woning kunnen voordoen. Die worden op grond van de WOZ niet meegenomen terwijl dat voor de toepassing van de Successiewet 1956 wel wenselijk is. Daarom stel ik bij nota van wijziging voor om voor de waardebepaling in de Successiewet 1956 de hiervoor genoemde veranderingen in de toestand van de woning tot aan het moment van de verkrijging mee te nemen in de waardering van de woning.

(…)

De leden van ChristenUnie-fractie vragen of de waarderingsgrondslag voor woningen die is opgenomen in artikel 21, vijfde lid, (de WOZ-waarde) ook van toepassing is voor de overige onroerende zaken waarvoor een WOZ-waarde is vastgesteld. Op grond van het wetsvoorstel wordt het gebruik van de WOZ-waarde alleen verplicht gesteld voor woningen. Het gebruik van de WOZ-waarde voor andere onroerende zaken dan woningen stuit op teveel bezwaren. In de memorie van toelichting wordt hierop uitgebreid ingegaan.

Op 12 oktober 2009 heeft de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer in een wetgevingsoverleg het wetsvoorstel 31 930 behandeld. Tijdens dat wetgevingsoverleg is de staatssecretaris de volgende vraag gesteld:9.

(…)

Verder hadden wij twee specifieke vragen gesteld over de artikelen 15 en 21. Dat laatste gaat over erfgenamen die bezwaar mogen maken tegen de WOZ-waarde; nu kan alleen de erflater dat en als het huis fors in waarde is gedaald, ontstaat er een probleem.

Bij brief van 13 oktober 2009 heeft de staatssecretaris de vraag als volgt beantwoord:10.

De regering stelt voor om de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde). Mijn fractie heeft ten aanzien hiervan nog een vraag. Het lijkt namelijk zo te zijn dat geen tegenbewijs mogelijk is. Het zal regelmatig voorkomen dat de WOZbeschikking te hoog is, maar dat men geen bezwaar maakt. Hoe moet hiermee door erfgenamen worden omgegaan? Zij kunnen immers geen tegenbewijs leveren voor deze waarde of bezwaar indienen. Dit laatste zou immers pas kunnen bij een nieuwe WOZ-beschikking, maar die heeft voor de Successiewet geen gevolgen. Heeft mijn fractie dit correct begrepen?

Binnen de Successiewet is inderdaad niet voorzien in de mogelijkheid van tegenbewijs tegen de WOZ-waarde. Dat is in geen enkele heffingswet zo. Als de WOZ-waarde van een geërfde woning naar het oordeel van de erfgenamen te hoog is, staat echter wel een andere weg open. De erfgenamen zijn de nieuwe eigenaren van de woning en op grond van artikel 26 van de Wet waardering onroerende zaken kan een nieuwe eigenaar ook een nieuwe WOZ-beschikking aanvragen, waar dan eventueel weer bezwaar en beroep tegen openstaat. Deze bevoegdheid staat bijvoorbeeld ook open voor een nieuwe vruchtgebruiker. De nieuwe WOZ-beschikking geldt dan ook voor de erfbelasting. Op deze wijze hebben de erfgenamen, binnen het stelsel van de Wet waardering onroerende zaken, voldoende rechtsmiddelen om tegen een te hoge waarde op te komen.

Op 12 oktober 2009 heeft het lid Remkes het volgende amendement voorgesteld:11.

In artikel I, onderdeel S, onder 4, wordt aan het vijfde lid (nieuw) toegevoegd: Indien de verkrijger aannemelijk maakt dat de waarde van de onroerende zaak of het gedeelte van de onroerende zaak lager is dan de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt, wordt die onroerende zaak of het gedeelte van die onroerende zaak in aanmerking genomen voor die lagere waarde.

Dit amendement beoogt een tegenbewijsregeling te introduceren voor de waardering van woningen. Ingevolge het wetsvoorstel wordt de waarde van woningen in aanmerking genomen voor de WOZ waarde van het jaar waarin de woning wordt verkregen. De tegenbewijsregeling opent de mogelijkheid voor de verkrijger om aannemelijk te maken dat de waarde van de woning lager is dan de WOZ waarde. Als de verkrijger hierin slaagt wordt de woning in aanmerking genomen voor die lagere waarde.

De staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 13 oktober 2009 gereageerd op onder meer voornoemd amendement:12.

In dit amendement wordt voorgesteld een tegenbewijsregeling voor de in aanmerking te nemen waardering van woningen in de Successiewet 1956 op te nemen. In het wetsvoorstel wordt voor de waardering van woningen — ten behoeve van de eenvoud en de samenhang tussen verschillende belastingwetten — voortaan aangesloten bij de waardering die volgt uit de Wet waardering onroerende zaken. De verkrijger moet volgens dit amendement aannemelijk kunnen maken dat de waarde van de verkregen woning lager is dan de vastgestelde WOZ-waarde.

De reden dat wordt aangesloten bij de WOZ-waarde is nu juist dat een eenduidig begrip in meerdere belastingwetten wordt gehanteerd. Nu bij de totstandkoming van de WOZ-waarde de mogelijkheid bestaat de vastgestelde waarde te betwisten, acht ik het overbodig en onlogisch om in de Successiewet 1956 een tegenbewijsregeling op te nemen voor een waarderingsvraagstuk dat in een andere wet thuishoort. Verder kunnen erfgenamen die het niet eens zijn met de WOZ-waarde die vóór het overlijden van de erflater is vastgesteld, desgewenst zelf een nieuwe beschikking aanvragen waartegen bezwaar en beroep openstaat. Zij beschikken dus reeds over voldoende rechtsmiddelen. Om deze reden ontraad ik dit amendement.

Het amendement is op 3 november 2009 verworpen.13.

Tijdens het overleg over het Belastingplan 2012 tussen de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer en de staatssecretaris van Financiën op 7 november 2011 is de tegenbewijsregeling opnieuw ter discussie gesteld:14.

Mevrouw Schouten (ChristenUnie): (…) Dan heb ik nog een vraag over de tegenbewijsregeling in de WOZ-waarde. Nu is het zo dat als iemand overlijdt, er bij de huizenprijs wordt uitgegaan van de WOZ-waarde. Nu zijn de huizenprijzen op dit moment heel erg aan het dalen, waardoor waarschijnlijk mensen een veel hogere prijs moeten rekenen voor het huis dan de daadwerkelijke waarde ervan. Ik zou willen vragen of mensen een eigen taxatiebewijs kunnen afgeven dat het huis minder waard is. Nu krijgt men op 1 januari de WOZ-aanslag. Als iemand twee jaar later overlijdt, moet er met de WOZ-waarde gerekend worden op die 1 januari, terwijl in twee jaar tijd de waarde van het huis enorm gedaald kan zijn. En dat wordt in de praktijk nog weleens als onrechtvaardig ervaren.

Staatssecretaris Weekers: Dit zijn twee op zichzelf belangwekkende vragen. Ik begrijp het punt van de WOZ-waarde. In het verleden is uitdrukkelijk gekozen voor een systeem zonder tegenbewijsregeling. Daarover heeft natuurlijk niemand geklaagd, want als de huizenprijzen fors stijgen en de WOZ-waarde moet worden gehanteerd, heb je er altijd voordeel van dat de waarde van twee jaar geleden — de meest recente peildatum — een stuk lager is. Tot voor kort had men daar alleen maar voordeel bij.

Ik begrijp dat nu wij in een andere tijd zitten, dit uitgangspunt niet meer geldt, want de huizenprijzen dalen. Mensen kunnen daar nu nadeel van ondervinden. Het lijkt mij niet zinvol om een tegenbewijsregeling in te voeren, want dat leidt tot een enorme extra uitvoeringslast. Daarmee verlaat je het idee dat het WOZ-register voor heel veel belastingen als uitgangspunt wordt genomen. Als je in het kader van een erfenis ineens belanghebbende wordt, maar je was dat niet bij het vaststellen van de WOZ-waarde, was je destijds niet in de gelegenheid om bezwaar in te dienen tegen de WOZ-beschikking. Een andere belanghebbende heeft krachtens de wet het recht een herziene WOZ-beschikking aan te vragen. Daarbij geldt echter wel dat de peildatum van destijds in ogenschouw moet worden genomen.

De afgelopen maanden ben ik nagegaan of ik dit probleem op de een of andere manier kan ondervangen. Ik heb daar echter niet een, twee, drie een goede oplossing voor kunnen bedenken. Ik kan mevrouw Schouten op dit moment niet echt tegemoetkomen. Ik kan wel in de brief die nog naar de Kamer wordt gestuurd enkele overwegingen hieraan wijden, waarbij ik ook de budgettaire kant van de zaak en de uitvoeringslasten zal beschrijven.

Mevrouw Schouten (ChristenUnie): Ik suggereer om die peildatum los te laten. Daar zit de crux. Als je vasthoudt aan de datum van 1 januari kun je taxeren wat je wilt, maar daar schiet je niets mee op. Als de datum van 1 januari wordt losgelaten, kunnen mensen zelf een taxatierapport aanvragen. De uitvoeringslast ligt dan bij de belanghebbende. Dan is men in de gelegenheid om te bewijzen hoeveel het object echt waard is.

Staatssecretaris Weekers: Ik snap uw punt, maar dat is een asymmetrische oplossing. Als de belastingplichtige voor twee peilmomenten kan kiezen, zal hij het voor hem meest gunstige moment kiezen. Deze oplossingsrichting is buitengewoon sympathiek voor de belastingplichtige, maar zal de schatkist per saldo altijd geld kosten. In de aangekondigde brief zal ik nog meer overwegingen noemen. Voordat over het wetsvoorstel wordt gestemd, spreken wij elkaar nog. Ik streef naar een oplossing waarmee wij de zaak budgettair in de hand kunnen houden en de uitvoeringslast van de Belastingdienst niet toeneemt. Als mevrouw Schouten dergelijke oplossingen heeft, ben ik graag bereid om daarnaar te kijken.

Mevrouw Schouten (ChristenUnie): Dat het budgettair geen consequenties heeft, kan geen overweging zijn, want de huizenprijzen fluctueren nu eenmaal. Ook bij het blijven hanteren van de peildatum van 1 januari zullen de opbrengsten wisselend zijn. Wij moeten vooral naar een rechtvaardige belastingheffing streven. Ik hoop dat de staatssecretaris dat uitgangspunt met mij deelt.

Staatssecretaris Weekers: Belastingen en zeker erfbelasting worden door heel veel mensen niet rechtvaardig gevonden. Toch hebben wij deze belasting. Als ik het binnen mijn budgettaire mogelijkheden en binnen mijn beperkte ruimte voor uitvoeringslasten kan realiseren, dan ben ik bereid om deze mogelijkheid te overwegen. Ik herhaal nog maar een keer dat de Belastingdienst tussen nu en 2015 400 mln. moet besparen. Ik kan de Belastingdienst alleen al om die reden niet met allerlei extra taken opzadelen. Als ik iets kan bedenken dat tegemoetkomt aan het rechtvaardigheidsgevoel van mensen zonder dat ik de eerder door mij genoemde randvoorwaarden overschrijd, dan zal ik dat niet nalaten.

(…)

Mevrouw Schouten (ChristenUnie): (…) Ik heb nog een aantal vragen over de tegenbewijsregeling WOZ-waarde. De staatssecretaris gaf aan dat hij bezwaren zag in een tegenbewijsregeling. Ik wil hem er evenwel op wijzen dat die tegenbewijsregeling nu al bestaat. Dus alle administratieve lasten die hij daarin voorziet, zijn er dus al, mocht dat een probleem zijn. Het gaat veel meer om de peildatum. Ik zal daarover dan ook een amendement indienen, maar wij zullen ons nog wel even met elkaar verstaan over hoe we dat eventueel anders kunnen oplossen.

(…)

Staatssecretaris Weekers: (…) De tegenbewijsregeling voor de WOZ-waarde. Mevrouw Schouten merkte daarover op dat in de wet al een tegenbewijsregeling zit. Dat is juist, maar die is bedoeld voor de vaststelling van de WOZ-waarde. Die regeling heeft dus geen betrekking op de situatie dat de WOZ-waarde reeds is vastgesteld, wat betekent dat die waarde niet bij een erfenis opnieuw ter discussie kan worden gesteld. Ik zal desondanks terugkomen op de technische achtergrond hiervan en de mogelijkheden en de onmogelijkheden.

Diezelfde dag heeft het lid Schouten het volgende amendement voorgesteld:15.

Na artikel XIV wordt een artikel ingevoegd, luidende:

In de Successiewet 1956 wordt aan artikel 21, vijfde lid, een volzin toegevoegd, luidende: In afwijking van de eerste twee volzinnen wordt de woning in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer ten tijde van de verkrijging indien de verkrijger kan aantonen dat deze waarde lager is dan de in de eerste twee volzinnen bedoelde waarde.

Uit praktisch oogpunt kan de WOZ-waarde worden gehanteerd voor woningen die worden verkregen. Deze waarde kan zowel voor de Belastingdienst als voor de belanghebbenden eenvoudig worden geraadpleegd en hoeft weinig bezwaren op te leveren indien de WOZ-waarde een goede benadering vormt van de werkelijke waarde van de woning ten tijde van de verkrijging. De peildatum voor het vaststellen van de WOZ-waarde en de datum ten tijde van de verkrijging zijn evenwel niet hetzelfde. In een woningmarkt waarbij de prijzen dalen, kan dit ertoe leiden dat er een groot verschil ontstaat tussen de WOZ-waarde en de werkelijke waarde van een woning. Door de huidige stagnatie op de woningmarkt ervaren belastingplichtigen het als onrechtvaardig dat er thans erf- of schenkbelasting kan worden geheven over een deel van de waarde die in werkelijkheid niet wordt verkregen door de erfgenaam/begiftigde (er kan worden geheven over ‘gebakken lucht’). Dit gevolg is bovendien niet in overeenstemming met de kern van de Successiewet dat er schenk- of erfbelasting wordt verkregen over het voordeel dat de verkrijger ontvangt. In verband hiermee wordt met dit amendement voorgesteld om een tegenbewijsregeling in de Successiewet op te nemen. Dit moet ertoe leiden dat als de verkrijgers zich niet kunnen vinden in de WOZ-waarde die in hun geval van toepassing zou zijn, zij aan de hand van een taxatierapport van een deskundige de werkelijke waarde ten tijde van de verkrijging aannemelijk kunnen maken. In dat geval wordt weer teruggekeerd naar het oorspronkelijke waarderingssysteem zoals dat heeft gegolden voor 1 januari 2010.

In zijn brief van 11 november 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën op het voorgestelde amendement gereageerd:16.

Mevrouw Schouten heeft aandacht gevraagd voor de omstandigheid dat bij verkrijging van een woning in de erfbelasting moet worden afgerekend over de WOZ-waarde, terwijl deze WOZ-waarde op dit moment vaak hoger ligt dan de waarde in het economische verkeer (WEV). Dit komt doordat de woningmarkt momenteel een dalende trend vertoont en de peildatum voor de actuele WOZ-waarde 1 januari van het voorgaande kalenderjaar is. Zij vraagt om een tegenbewijsregeling waarbij, indien verkrijgers bijvoorbeeld met behulp van een taxatierapport kunnen aantonen dat de WEV bij verkrijging minder bedraagt dan de op dat moment geldende WOZ-waarde, voor de heffing van erfbelasting wordt uitgegaan van deze lagere waarde.

Ik het begrip voor deze wens van mevrouw Schouten. Voor aansluiting bij de WOZ-waarde is bewust gekozen omdat dit een objectief vastgestelde waarde is die steeds breder gebruikt wordt. Het zou afbreuk doen aan de doelmatigheidswinst die met het systeem van de uniforme WOZ-waarde is behaald, indien voor de erfbelasting een afzonderlijke tegenbewijsmogelijkheid op basis van de WEV zou worden opgenomen, naast de bestaande reguliere bezwaar- en beroepsmogelijkheid tegen de WOZ-beschikking. De besparing op de uitvoeringskosten bij de Belastingdienst door met ingang van 2010 aan te gaan sluiten bij de WOZ-waarde zou hiermee grotendeels teniet worden gedaan. Overigens zijn er ook geen taxateurs meer werkzaam bij de Belastingdienst. Liever zou ik daarom een oplossingsrichting zien waarmee de aan een tegenbewijsregeling verbonden bezwaren zoveel mogelijk kunnen worden ondervangen. Gedacht zou kunnen worden aan een systeem waarbij, al dan niet naar keuze, wordt uitgegaan van een actuelere WOZ-beschikking. Wel zal ik nog enige tijd moeten nemen om na te gaan op welke manier een dergelijk alternatief kan worden geïmplementeerd in de systemen van de Belastingdienst. Ik hoop dan ook dat mevrouw Schouten bereid is om thans van haar amendement af te zien en mij de gelegenheid te bieden het hiervoor geschetste alternatief op korte termijn nader uit te werken.

Tijdens de plenaire behandeling van het Belastingplan 2012 heeft het lid Schouten over het amendement opgemerkt:17.

Ik heb ook een amendement ingediend over de WOZ-waarde en de tegenbewijsregeling. Dit amendement komt tegemoet aan degenen die een huis hebben geërfd en in een tijd van dalende huizenprijzen moeten afrekenen volgens een veel hogere WOZ-waarde uit de voorafgaande jaren. Ik dank de staatssecretaris voor het meedenken op dit punt. Hij heeft een oplossingsrichting gesuggereerd door het introduceren van een systeem op grond waarvan naar keuze kan worden uitgegaan van een actuelere WOZ-beschikking, dus ook die van het komende jaar. Dat lijkt mij een goede suggestie, die bovendien nu al kan worden gerealiseerd. Als de staatssecretaris hier positief tegenover staat, ben ik bereid om mijn amendement op dat punt aan te passen. Ik hoor graag hoe hij in dat geval aankijkt tegen het voorstel om dat te dekken door de eerste schuif in de erf- en schenkbelasting enigszins te verkorten.

Het lid Schouten heeft haar amendement aangepast:18.

Na artikel XIV wordt een artikel ingevoegd, luidende:

De Successiewet 1956 wordt als volgt gewijzigd:

In artikel 21, vijfde lid, eerste volzin, wordt ‘waarin de verkrijging plaatsvindt’ vervangen door: waarin de verkrijging plaatsvindt dan wel, ingeval de verkrijger daarvoor kiest, voor het op dat kalenderjaar volgende kalenderjaar.

Het in de eerste en tweede kolom van de tabel in artikel 24, eerste lid, genoemde bedrag wordt verlaagd met € 3000.

Met dit amendement wordt geregeld dat een verkregen woning voor de Successiewet 1956 — in plaats van de voor het jaar van verkrijging geldende WOZ-waarde — gewaardeerd mag worden op de WOZ-waarde die geldt voor het jaar na het jaar van verkrijging. Het is aan de belastingplichtige zelf of hij gebruik wil maken van deze optie.

De kosten van dit amendement bedragen in verband met het optionele karakter € 5 miljoen per jaar. De dekking hiervoor wordt gevonden in het verlagen van de grens tussen de tariefschijven voor de Successiewet 1956 met € 3000.

Tijdens voortgezette plenaire behandeling van het Belastingplan 2012 heeft de staatssecretaris van Financiën opgemerkt:19.

Kort gezegd komt het erop neer dat in een tijd dat de huizenprijzen dalen en mensen worden geconfronteerd met de blauwe brief over de successierechten, uitgegaan wordt van een peildatum die wat verder in het verleden ligt. Mevrouw Schouten vraagt of ik niet kan aanhaken bij een veel recentere peildatum. Ik vind haar vraag heel logisch en ik heb daar begrip voor. Ook de keuze voor een optioneel actuelere waardering spreekt me aan. Daarmee houd je enerzijds in stand dat de WOZ-waardering als uitgangspunt geldt. Omdat het optioneel is, kunnen anderzijds mensen die hun zaakjes heel snel geregeld willen hebben en niet willen wachten op de volgende WOZ-waardering de zaak gewoon afdoen. Mensen die wel willen wachten op de volgende WOZ-waardering kunnen daarvoor kiezen. Hiermee kan naar mijn oordeel zeker in deze tijden het vereiste maatwerk worden gegeven. Dat kost wel geld. Mevrouw Schouten vraagt wat ik vind van een dekking door verkorting van de eerste tariefschijf met € 3000. Die voorgestelde dekking vind ik adequaat.

Het aangepaste amendement is aangenomen.20.

Het voorbereidend onderzoek heeft de vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer aanleiding gegeven tot het stellen van onder meer de volgende vraag:21.

Naar aanleiding van het amendement Schouten hebben de leden van de ChristenUnie onder meer de volgende vraag. Heeft het amendement in die zin terugwerkende kracht dat erfgenamen/begiftigden vanaf 1 januari 2012 ook kunnen kiezen voor een actuelere WOZ-waarde indien de verkrijging vóór 1 januari 2012 heeft plaatsgevonden?

In de Memorie van Antwoord is de vraag als volgt beantwoord:22.

Bij arrest van 26 september 1984 heeft de Hoge Raad overwogen:23.

Van Brunschot annoteerde onder voornoemd arrest in BNB:

De Hoge Raad overweegt uitdrukkelijk dat de rechter niet de bevoegdheid heeft op de totstandkoming van deze wetswijziging [het ingediende wetsontwerp als bedoeld in de rechtsoverweging 4.3., RIJ] vooruit te lopen. Zou daarmee bedoeld zijn anticiperende rechtsvinding in het belastingrecht categorisch af te wijzen, dan vraag ik mij af hoe die opvatting te rijmen is met de uitdrukkelijke vaststelling van de Hoge Raad dat voor de interpretatie van het fiscale recht dezelfde regelen gelden als in het gemene recht. (Verg. H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlandse belastingrecht, 5e dr., 1980, blz. 174.) In dat gemene recht is anticiperende rechtsvinding geaccepteerd, met name ter zake van kwesties waarvoor de betekenis van de wet aan de hand van andere factoren van rechtsvinding niet geheel vaststaat en de wetgever met zijn maatregel voor de toekomst bepaaldelijk een verbetering in de lijn van het bestaande en niet een ommezwaai heeft beoogd. Overigens heeft de Hoge Raad ook in een fiscale zaak wel eens een beroep op komend recht gedaan, te weten in BNB 1972/24* m.n. Van Dijck. In geschil was de winstberekening van een effectenbeleggingsmaatschappij over 1967 en de HR achtte het voor zijn — voor het lichaam — gunstige beslissing blijkens een toevoeging tussen haakjes mede van belang, dat de effectenopbrengst ‘sedert het jaar 1970 in beginsel ten volle aan’ de aandeelhouders doorgegeven moet worden. Men vergelijke hiervoor en voor de toepassing van anticiperende interpretatie in het belastingrecht in het algemeen het opstel van J. van Soest, ‘Historische en anticiperende interpretatie in het belastingrecht’, in de bundel ‘Non sine causa’, Tjeenk Willink, 1979. Ook hij komt tot de conclusie dat de rechter wel degelijk in het algemeen de bevoegdheid heeft op de totstandkoming van wetswijziging vooruit te lopen. Als die conclusie juist is, blijft over de zeer onwaarschijnlijke veronderstelling dat de HR meent niet de bevoegdheid te hebben op deze specifieke wetswijziging vooruit te lopen. Ik kan daar geen argument voor bedenken.

In het arrest Jokela hadden de erfgenamen van meneer Jokela een aantal onroerende zaken verkregen. Een deel daarvan was door de overheid onteigend, maar werd geacht nog steeds deel uit te maken van de erfenis. De marktwaarde van het onteigende land werd voor de erfbelasting vier keer zo hoog vastgesteld als vlak daarvoor in de onteigeningsprocedure. Ten aanzien van de vraag of de aantasting van het eigendomsrecht door de erfbelasting geoorloofd is, heeft het EHRM overwogen:24.

Heringa annoteerde onder voornoemd arrest in EHRC:

In bovenstaande zaak illustreert het Hof het open karakter van de eerste zin van het eerste lid van art. 1, Eerste Protocol betreffende de ‘peaceful enjoyment’ van de eigendom. Door zich op die open notie te verlaten, kon het Hof de tegenstrijdige taxaties van de eigendom van klager betitelen als strijdig met art. 1, Eerste Protocol.

Het is voorstelbaar dat het Hof noch de onteigeningstaxatie noch de taxatie in de context van de successiebelasting kon aanpakken: het is immers vaste rechtspraak dat het Hof bij de bepaling van de hoogte van de compensatie bij een onteigening de staat een ‘margin of appreciation’ laat; ook is vaste rechtspraak dat niet de volledige waarde behoeft te worden vergoed. Kortom, ieder van beide taxaties kon, marginaal toetsend, door de beugel. De toets door het Hof kan immers niet zijn: wat is de ‘werkelijke’ waarde (waarbij uiteraard dan ook nog de waarde maatstaf moet zijn vastgesteld), maar veeleer of er een ‘fair balance’ aanwezig geacht kan worden: er was een ‘reasonable relation to the value of the expropriated land’. Idem ten aanzien van de fiscale taxatie: ‘Article 1 of Protocol No. 1 cannot be interpreted as requiring that exactly the same market value per square metre be fixed in the different proceedings.’

Maar gelukkig beziet het Hof vervolgens ook of de combinatie van beide uiteenlopende taxaties niet een vreemde indruk maakt; daarbij gaat het Hof zoals gezegd voor het anker liggen van de eerste zin van art. 1, Eerste Protocol. De regel die in dat verband geformuleerd wordt, is dat er sprake dient te zijn van een consistentie in de waardering van eigendom waarbij een ontbreken van consistentie gerechtvaardigd kan worden. Bij gebreke van een dergelijke verklaring constateerde het Hof dat het in de eerste zin van art. 1, Eerste Protocol neergelegde recht was geschonden. Die constatering leidt tot de toekenning van een schadevergoeding terzake van te hoge successiebelasting.

Dankzij deze gelukkige samenloop konden klagers met succes een beroep op het eigendomsrecht doen; daarmee is tevens overigens de zwakte van art. 1 en de door het Hof aangelegde maatstaf aangetoond: het Hof heeft nauwelijks mogelijkheden om taxaties en waarbepalingen aan te vechten. Slechts in het onderhavige, toevallige geval van een samenloop met grote discrepantie ten nadele van de rechthebbenden (de onteigeningswaarde was veel lager dan de waarde voor de successiebelasting), kan het Hof ingrijpen. Het voordeel van de eerste zin van art. 1 is dat daarin een algemene notie is te vinden waaronder het Hof onverwachte inmengingen als de onderhavige kan vangen. De eis van consistentie is weliswaar nieuw, maar past ook in het overigens veelvuldig door het Hof aangehangen adagium dat ‘abuse’ moet worden vermeden en dat het EVRM dienaangaande bescherming biedt. De eis van consistentie (behoudens redelijke rechtvaardiging) lijkt daarvan een onderdeel.

In het arrest Capital Bank AD heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) overwogen:25.

Bij arrest van 3 april 2009 heeft de Hoge Raad de jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot artikel 1 Eerste Protocol als volgt samengevat:26.

Bij arrest van 10 juli 2009 heeft de Hoge Raad overwogen:27.

Bij arrest van 22 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:28.

De grote kamer van het EHRM heeft bij arrest van 26 juni 2012 overwogen:29.

De rechtbank te Haarlem heeft bij uitspraak van 2 juli 2012 overwogen:30.

De rechtbank te 's‑Gravenhage heeft bij uitspraak van 20 november 2012 overwogen:31.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 25 maart 2013 geoordeeld:32.

Het EHRM heeft bij uitspraak van 14 mei 2013 overwogen:33.

Pauwels annoteerde onder voornoemde uitspraak voor FED:

Pauwels schrijft:34.

Ik verwacht dat belastingplichtigen deze arresten [BNB 2009/246 en BNB 2010/335, RIJ] zullen aangrijpen om belastingwetgeving ter discussie te stellen waarin gebruik wordt gemaakt van ficties, forfaits of antimisbruikregelingen met geen of beperkte tegenbewijsmogelijkheden. Veel succes daarvan verwacht ik niet. De kern van beide arresten is mijns inziens dat het ging om een regeling die in wezen een procedurele bepaling was die verhindert dat de rechter kan toetsen of een beschikking rechtmatig is, beoordeeld naar het materiële recht. Daarvan moet worden onderscheiden een regeling die onderdeel is van het materiële recht, hetgeen bij de meeste ficties, forfaits en antimisbruikregelingen het geval is. Steun voor deze opvatting is te vinden in een opmerking ten overvloede van de Hoge Raad in het Fierensmarge-arrest met kort gezegd de strekking dat een regeling die voorziet in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen, niet in strijd zou zijn met de rechtsgeldigheidseis.

(…)

Hiervoor noemde ik enige nationale arresten waarin de desbetreffende tariefstelling, forfait of fictie de toets van art. 1 EP EVRM kon doorstaan. Dat bij dergelijke regelingen niet snel sprake zal zijn van een excessieve last, vindt steun in de Imbert de Tremiolles-zaak. Die zaak betrof een soort vermogensbelasting voor rijken ( ‘l'impôt de solidarité sur la fortune’) in Frankrijk. Er gold daarbij een bovengrens: de belasting mocht niet hoger zijn dan 85% van het inkomen. Het EHRM accepteerde deze bovengrens. Uit de beslissing van het EHRM valt op te maken dat het tevens accepteerde dat tot de heffingsgrondslag ook vermogen behoort dat geen inkomen genereert.

Idsinga schrijft:35.

Een voorbeeld waarbij een waardering tegen WOZ-waarde voor belastingplichtige zeer nadelig uitwerkt:

Een niet gehuwde, kinderloze dame wil haar vermogen nalaten aan een goede doeleninstelling in de zin van art. 5b AWR. Om de goede doeleninstelling niet te belasten met de afwikkeling van haar boedel benoemt zij haar broer tot enig erfgenaam. De goede doeleninstelling verkrijgt een legaat bestaand uit al haar liquide vermogen en de opbrengst van haar woning. Dit betekent praktisch dat het gehele vermogen van de zus naar de goede doeleninstelling gaat. Zus overlijdt in december 2010. De nalatenschap wordt vastgesteld. De WOZ-waarde van de woning (peildatum 1 januari 2009) bedraagt € 300.000. De woning wordt na ontruiming direct te koop gezet. Uiteindelijk wordt de woning verkocht in januari 2012 voor € 225.000. Voor de heffing van erfbelasting verkrijgt broer de woning met daartegenover de verplichting het legaat van de opbrengst van de woning uit te keren. Dit betekent dat broer een (fictieve) verkrijging heeft van € 75.000 waarover hij 30% erfbelasting moet betalen. Dit is toch wel straf. Dat waardeveranderingen vanaf het moment van overlijden geen invloed hebben op de hoogte van de erfbelasting kan ook vervelend uitpakken maar is inherent aan een tijdstipbelasting, maar een te hoge waarde voor de erfbelasting als gevolg van een forfaitaire regeling is naar mijn mening niet te rechtvaardigen.

Belanghebbende stelt dat de onroerende zaak op het moment van overlijden niet in gebruik was als woning. Het is volgens belanghebbende vanuit de gedachte dat de onroerende zaak veelal zal worden verkocht, logisch dat in dergelijke gevallen de hoofdregel van art. 21, lid 1, Sw39., waarde per overlijdensdatum, onverkort van toepassing is.

Ik begrijp het betoog van belanghebbende aldus dat artikel 21, lid 5, Sw niet van toepassing zou zijn op gevallen als het onderhavige, waarin na het overlijden van een erflater geen andere bewoner van de onroerende zaak resteert, omdat de erflater de enige bewoner was.

Het komt mij voor dat de wetgever met de woorden ‘onroerende zaken die in gebruik zijn als woning’ de door belanghebbende voorgestane beperking niet op het oog heeft gehad. Uit de wetsgeschiedenis blijkt mijns inziens veeleer dat de wetgever onderscheid heeft willen maken tussen ‘woonhuizen’ enerzijds en bedrijfspanden en dergelijke anderzijds.40. Maatgevend voor de vraag of sprake is van een woning is naar mijn mening hoe de onroerende zaak tot het moment van overlijden van de erflater werd gebruikt. De door belanghebbende voorgestane maatstaf acht ik dan ook niet juist. Daarop stuit het eerste middel af.

Belanghebbende betoogt in het tweede middel dat, bij ontbreken van een toepasselijke wettelijke rangorderegeling, het eerste lid van artikel 21 Sw hier voorgaat op het vijfde lid. Volgens belanghebbende wordt met artikel 21, lid 5, Sw beoogd een benadering te geven van de waarde in het economisch verkeer van artikel 21, lid 1, Sw en is artikel 21, lid 5, Sw praktisch indien geen transactie heeft plaatsgevonden. Belanghebbende stelt zich blijkbaar op het standpunt dat indien, zoals in casu, wel een transactie heeft plaatsgevonden, door verkoop van de woning, de hoofdregel van het eerste lid, waarde in het economische verkeer ten tijde van de verkrijging, prevaleert.

In zijn schriftelijke toelichting heeft belanghebbende over het door de Rechtbank in r.o. 12 gehanteerde adagium ‘lex specialis derogat legi generali’ aangevoerd:

De lex specialis vormt een verdere verfijning van de wet, de uitzondering op de hoofdregel om ongewenste, onevenredige en onbedoelde bevoordeling dan wel benadeling van belastingplichtigen te voorkomen. Het is het vlijmscherpe scalpel van de chirurg voor de situatie waar het hakmes (de lex generalis) tot ongewenste resultaten zou leiden, daar de breed geformuleerde algemene regel sporadisch verfijnd maatwerk vereist om aan het doel van een bepaling te voldoen. Een bepaling zoals lid 5 die juist niet aansluit bij de situatie van het geval (zoals de rond versterfdatum gerealiseerde verkoopwaarde / WEV van lid 1), maar teruggrijpt op de grovere regel van de waarde conform de WOZ-beschikking — die wel eens veraf kan staan van de werkelijkheid — kan derhalve geen lex specialis worden genoemd.

Het komt mij voor dat dit adagium inhoudt dat een algemeen geformuleerde wettelijke regeling moet wijken voor een meer in het bijzonder voor bepaalde gevallen geformuleerde wettelijke regeling. Daarbij speelt mijns inziens geen rol of de bijzondere regeling leidt tot een meer verfijnde of meer vereenvoudigde wettelijke behandeling. Ik acht dan ook juist de opvatting van de Rechtbank dat, nu een wettelijke rangorderegeling ontbreekt, boven toepassing van de algemene waarderingsregel van het eerste lid van artikel 21 Sw prevaleert de bijzondere waarderingsregel voor verkrijging van een woning ingevolge het vijfde lid. Aldus strandt het tweede middel.

Met het derde middel stelt belanghebbende de EVRM-vraag aan de orde of artikel 21, lid 5, Sw in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol.41.

Uit de jurisprudentie van het EHRM kan worden opgemaakt dat toetsing aan artikel 1 Eerste Protocol verloopt volgens een vast schema.42. Eerst moet worden beoordeeld of er inderdaad sprake is van eigendom. Als dat het geval is, moet worden beoordeeld of het eigendomsrecht wordt aangetast. Omdat erfenissen onder het ruime begrip ‘eigendom’ vallen43. en belastingheffing in beginsel een aantasting is van het eigendomsrecht,44. wordt in belastingzaken regelmatig de toets of er sprake is van aantasting van het eigendomsrecht overgeslagen.45.

De volgende drie stappen in het toetsingsschema zien op de vraag of een voorliggende (fiscale) aantasting van het eigendomsrecht geoorloofd te achten is. In dat kader moet worden onderzocht of de (fiscale) maatregel voldoet aan de vereisten van

Een maatregel voldoet niet aan de eis van rechtsgeldigheid als deze geen wettelijke basis heeft. De wet waarin de maatregel is opgenomen moet voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar zijn.46. Het lijkt mij duidelijk dat daaraan door de Nederlandse fiscale wetgever is voldaan, zodat terecht niet in geschil is dat hier sprake is van een voldoende toegankelijke, precieze en voorzienbare wettelijke bepaling.

Het rechtsgeldigheidsvereiste brengt voorts mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkenen een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel in een procedure.47. Belanghebbende betoogt dat, hoewel een erfgenaam een nieuwe WOZ-beschikking kan aanvragen en daar zo nodig bezwaar en beroep tegen kan aantekenen, hier toch geen effectief rechtsmiddel zou openstaan, nu in een dergelijke procedure de waarde wordt vastgesteld naar een waarde die bijna twee jaar voor het moment van overlijden ligt.

In 2010 heeft de Hoge Raad de zogenoemde Fierensmarge in strijd verklaard met artikel 1 Eerste Protocol.48. De Fierensmarge brengt mee dat de heffingsambtenaar binnen een bepaalde marge niet gehouden is een bij beschikking te hoog vastgestelde WOZ-waarde aan te passen indien daartegen bezwaar wordt gemaakt en dat de rechter de onjuiste vaststelling van de waarde moet handhaven. Volgens de Hoge Raad verhinderde de Fierensmarge effectieve betwisting van de rechtmatigheid van een beschikking.

Bij voornoemd oordeel heeft de Hoge Raad opgemerkt ‘dat de regeling over vaststelling van de waarde van onroerende zaken in de Wet WOZ zich in dit opzicht onderscheidt van regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen. Ook bij toepassing van dergelijke regelingen zal een onjuist oordeel van het bestuursorgaan over de werkelijke waarde (veelal) niet met succes via een rechterlijke of andere procedure bestreden kunnen worden. De oorzaak daarvan is echter dat de onjuistheid van het oordeel van het bestuursorgaan in die gevallen op grond van de toepasselijke wettelijke regeling niet van invloed is op het bedrag van de verschuldigde belasting, zodat daarmee de rechtmatigheid van de heffing van die belasting niet op het spel staat.’

Gelet op voorgaande overweging is in de literatuur opgemerkt dat er in dit kader een onderscheid moet worden gemaakt tussen bepalingen die zien op de formele vaststelling van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld enerzijds en bepalingen die betrekking hebben op de hoogte van de materiëlebelastingschuld anderzijds.49. De Fierensmarge valt in eerstgenoemde categorie, omdat die bepaling procedureel van aard is; de maatstaf voor de vast te stellen WOZ-waarde blijft dezelfde.

In de onderhavige kwestie wordt op grond van artikel 21, lid 5, Sw de hoogte van het verschuldigde bedrag aan erfbelasting gebaseerd op de voor het jaar van verkrijging vastgestelde WOZ-waarde; mijns inziens betreft dit geen procedurele maar een materiële bepaling, een inhoudelijke maatstafkwestie. Dat betekent dus dat de onderhavige casus anders ligt dan het geval was in de zaak van de Fierensmarge.

In een geval als het onderhavige staat tegen de aanslag erfbelasting bezwaar en beroep open; de WOZ-waarde kan in een afzonderlijke procedure worden betwist.50. Dat heffing op grond van de waarde in het economische verkeer op het verkrijgingstijdstip, zoals belanghebbende voorstaat, niet met succes via een rechterlijke of andere procedure kan worden bereikt, is een gevolg van de materiële bepalingen in de Sw, op grond waarvan de hoogte van het bedrag aan erfbelasting over een verkregen woning, om redenen van praktische uitvoerbaarheid, volgens de wettelijke regeling naar de WOZ-waarde wordt vastgesteld. Betwisting van de rechtmatigheid van de heffing op grond van de toepasselijke wettelijke regeling is wel degelijk mogelijk.

Naar mijn mening gaat de heffing van erfbelasting derhalve vergezeld van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting.51.Artikel 21, lid 5, Sw voldoet mijns inziens aan het vereiste van rechtsgeldigheid. Het derde middel faalt in zoverre.

Daarmee is nog niet vastgesteld dat artikel 21, lid 5, Sw ook voldoet aan de vereisten van het dienen van een legitiem doel en proportionaliteit. Doorgaans komt het EHRM tot het oordeel dat belastingheffing een legitiem doel in het algemeen belang dient. Naar mijn mening heeft belanghebbende hier terecht niet aan de orde gesteld of de regeling een legitiem doel heeft.

Belanghebbende heeft in zijn derde middel echter wel klachten aangevoerd met betrekking tot de proportionaliteit van de wettelijke regeling. Belanghebbende betoogt dat met artikel 21, lid 5, Sw niet wordt voldaan aan de proportionaliteitseis, omdat de wetgever daarmee het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de erfgenamen erfbelasting moeten betalen over een voordeel dat zij niet ontvangen hebben.

Bij toetsing aan het proportionaliteitsvereiste moet worden beoordeeld of er een redelijke verhouding bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van de rechten van een individu. De gekozen middelen moeten in redelijke mate evenredig zijn aan de nagestreefde doelstelling.52. Daarvan is geen sprake als een betrokkene een ‘individual and excessive burden’ moet dragen.53. Ik merk op dat de wetgever daarbij op het gebied van belastingen een ‘wide margin of appreciation’ heeft.54. Het EHRM grijpt pas in als de maatregel is aan te merken als ‘devoid of reasonable foundation’.55.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat er een alternatief is, waarbij wel wordt geheven over het voordeel dat een erfgenaam daadwerkelijk heeft verkregen. Volgens belanghebbende wordt met de toepassing van dat alternatief het algemeen belang niet onredelijk aangetast ten opzichte van de onderhavige heffing over een voordeel dat niet is genoten. Ook wijst belanghebbende op het feit dat de wetgever zijn fout inmiddels heeft erkend en artikel 21, lid 5, Sw heeft aangepast.56.

De door belanghebbende aangehaalde wetswijziging toont aan dat er ook andere wettelijke oplossingen denkbaar zijn dan de regeling die voor de wetswijziging bestond.57. Echter, het feit dat er alternatieve oplossingen bestaan (die in casu gunstiger zouden uitpakken voor belanghebbende) betekent op zichzelf niet dat de bestreden maatregel in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol.58. Het is mijns inziens inherent aan de aan de wetgever toekomende ‘wide margin’ dat meer dan één oplossing de toets aan artikel 1 Eerste Protocol kan doorstaan.59.

De wetgever heeft bij de invoering van de regeling een afweging gemaakt en daarbij onder ogen gezien dat het gebruik van de WOZ-waarde kan leiden tot onevenwichtigheden.60. Dit is door de wetgever aanvaard omdat de regeling leidt tot belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen.61. Ook zouden dat met het gebruik van de WOZ-waarde discussies over de waarde worden vermeden.62.

Artikel 1 Eerste Protocol schrijft mijns inziens geen dwingende maatstaf voor aan de hand waarvan de waarde van een zaak die in de heffing van een belasting wordt betrokken moet worden bepaald. Ook als de maatstaf ‘may leave something to be desired as to its preciseness’ wordt deze in beginsel door het EHRM geaccepteerd.63. Zelfs tot op grotere hoogte.64.

Het komt mij voor dat, gezien de ruime beoordelingsvrijheid, de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat met het gebruik van een waarde gepeild naar een datum van tussen de 12 en 24 maanden voor het moment van verkrijging het algemeen belang wordt gediend en dat er een redelijke verhouding bestaat tot de bescherming van de rechten van een individu. Naar mijn mening kan niet worden gezegd dat de maatregel elke redelijke grond ontbeert. Ik vind dit geen confiscatoire maatregel.65.

Deze wettelijke regeling kan voor belanghebbenden in den brede gunstig of ongunstig uitwerken, afhankelijk van de vraag of de woningmarkt is opgelopen of gedaald tussen de eerdere peildatum en de latere datum van verkrijging.66. In het onderhavige geval zou volgens belanghebbende het effectieve tarief 7,27% belopen wanneer de woning voor de door belanghebbende voorgestane waarde in het economische verkeer in de heffing zou worden betrokken. Door de WOZ-waarde te gebruiken is dat effectieve tarief volgens belanghebbende 9,38%.67. Uitgaande van die percentages kan ik hier onmogelijk een ‘excessive burden’ in zien als bedoeld in het toetsingskader van artikel 1 Eerste Protocol.68.

Het derde middel treft geen doel.

In het vierde middel wordt gepleit voor een teleologische interpretatie van de wet. Belanghebbende betoogt dat ‘de bedoeling van de wetgever wel altijd is geweest om te voorzien in een adequaat rechtsmiddel’.

Ik merk op dat de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen de voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt vastgestelde WOZ-waarde door de wetgever uitdrukkelijk al voldoende is geacht.69. Een amendement dat voorzag in een tegenbewijsregeling, door het in aanmerking nemen van een lagere waarde als de verkrijger erin zou slagen om die aannemelijk te maken, is namelijk verworpen.70. Uit de parlementaire geschiedenis van de wettekst zoals deze luidde van 1 januari 2010 tot 1 januari 2012 kan daarom mijns inziens juist niet worden opgemaakt dat de wetgever de bedoeling had om belanghebbenden een dergelijke tegenbewijsmogelijkheid te bieden.

Volgens belanghebbende zou voorts een tegenbewijsmogelijkheid openstaan omdat de wet anticiperend zou moeten worden geïnterpreteerd.

Algemeen wordt aangenomen dat voor anticiperende wetsinterpretatie in fiscale zaken weinig ruimte is, zo al enige ruimte.71. In casu wordt daaraan mijns inziens in ieder geval niet toegekomen gezien de sterkte van de voornoemde grammaticale en wetshistorische interpretaties.72.

Aldus faalt ook het vierde middel.